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Reati tributari, sequestro preventivo e attualità delle esigenze cautelari

Giuseppe G. Scanu

La disciplina della confisca per equivalente seguente all’adozione del sequestro preventivo appariva da ripensare in considerazione del fatto che oggetto della confisca (il profitto) e dell’obbligazione tributaria (l’imposta evasa) coincidono, così da comportare, sul piano sanzionatorio, un meccanismo oltremodo afflittivo per il reo, in contrasto col principio di proporzionalità e ragionevolezza della sanzione indicato dalla legge delega.

Apprezzabile si rivela la scelta del legislatore delegato di escludere l’applicazione della confisca a fronte dell’impegno da parte del contribuente a versare, in tutto o in parte, quanto dovuto soprattutto ove si valorizzasse la possibilità per la parte di ottenere il dissequestro dei propri beni al fine di soddisfare la pretesa erariale.

PAROLE CHIAVE: reati tributari - sequestro per equivalente - confisca - esigenze cautelari - duplicazione sanzionatoria

Tax crimes, preventive seizure and actuality of the precautionary needs

The discipline of the seizure by equivalent is likely to be reconsidered in the light of the fact that the object of confiscation (the profit) and of the tax liability (the unpaid tax) coincide, therefore realizing, in terms of penalties, an excessive punitive result for the taxpayer, in violation of the principle of proportionality and reasonableness of the pe­nalty specified by the enabling act.

Appreciable is the choice of the legislator to exclude the application of seizure if the taxpayer undertakes to pay, in whole or in part, the amount due especially if it would valorise the possibility to obtain the revocation of the seizure of its assets in order to satisfy the tax claim.

Keywords: tax crimes, seizure by equivalent, confiscation, precautionary needs, duplication of penalties

Cass., sez. III pen., 16 settembre 2014, n. 37853 – Pres. Squassoni, Rel. Aceto

Reati tributari – Art. 11, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 – Sequestro preventivo ai fini della confisca per equivalente – Rinuncia all’azione coattiva da parte della A.F. – Permanenza delle esigenze cautelari ex art. 321 c.p.p. – Insussistenza

Poiché il profitto è pari all’imposta da pagare, è evidente che la riduzione di que­st’ultima comporta la correlata diminuzione del profitto.

Poiché il sequestro è stato adottato sulla ritenuta sussistenza del concreto pericolo che sui beni potessero essere compiuti ulteriori atti fraudolenti volti a frustrare l’efficacia della procedura di riscossione, anche la rinuncia, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, a ogni azione coattiva, nei confronti del contribuente, è circostanza che non può non essere valutata ai fini cautelari.

(Omissis)

CONSIDERATO IN DIRITTO

  1. Quanto al merito della questione, osserva il Collegio che:

6.1. Secondo l’indirizzo consolidato di questa Corte, il reato di cui all’art. 11 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è reato di pericolo e non di danno e non presuppone come necessaria la sussistenza di una procedura di riscossione coattiva, essendo, invece, sufficiente l’ido­neità, con giudizio ex ante, a rendere in tutto, o in parte inefficace l’attività recuperatoria dell’Amministrazione finanziaria (così, da ultimo, Sez. 3 n. 39097 del 09/04/2013, Barel, Rv. 256376; Sez. 3, n. 36290 del 18/05/2011, Cualbu, Rv. 251076).

6.2. Ciò perché il riferimento a tale procedura appartiene al momento intenzionale e non alla struttura del fatto e non vi è alcun riferimento alle condizioni previste prece­dentemente dall’art. 97, comma sesto, del d.p.r. n. 602 del 1973, come modificato dal­l’art. 15, comma quarto, della legge n. 413 del 1991 (ovvero alla avvenuta effettuazione di accessi, ispezioni o verifiche, o alla preventiva notificazione, all’autore della condotta fraudolenta, di inviti, richieste o di atti di accertamento) (Sez. 5, n. 7916 del 10/01/2007, Cutillo, Rv. 236053).

6.3. Il reato, dunque, sussiste a prescindere dalla fondatezza della pretesa erariale e dagli esiti, eventualmente favorevoli al contribuente, del contenzioso avente ad oggetto la pretesa erariale stessa.

6.4. L’interesse, oggetto di tutela diretta da parte della fattispecie incriminatrice in questione, infatti, non è il diritto di credito del fisco, ma la garanzia generica data dal patrimonio del contribuente al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto o relativi interessi e/o sanzioni amministrative (cfr., sul punto, Sez. 3, n. 36290/2011, Cualbu, cit.).

6.5. Il pagamento del debito, infatti, non opera come causa estintiva del reato (art. 13, comma 1, d.lgs., cit.), né la fattispecie è strutturata negli stessi termini in cui lo è quella di cui all’omologo reato di cui all’art. 388, comma 1, cod. pen., che individua nel mancato pagamento del debito il momento consumativo del reato (e, dunque, dell’offesa).

6.6. L’elemento soggettivo, pertanto, non è escluso dalla consapevolezza della bontà delle proprie ragioni, né dal fatto che tale convincimento possa trovare conferme nel successivo accertamento dell’infondatezza della pretesa erariale.

6.7. Il fine che tipizza l’offesa, infatti, è il mancato «pagamento», l’inadempimento, cioè, dell’obbligazione che ne è causa, a prescindere dalla fondatezza di quest’ultima.

6.8. Altri sono gli strumenti leciti messi a disposizione dall’ordinamento per contrastare, in modo legittimo, la pretesa erariale e sospenderne, eventualmente, l’immediata efficacia esecutiva.

6.9. Gli elementi valorizzati dal GIP di Catania per ritenere la sussistenza indiziaria del reato per il quale si procede sono più che sufficienti per condividere il giudizio di astratta sussumibilità del fatto nel reato ipotizzato, sotto ogni profilo, non essendo ictu oculi evidente l’insussistenza della volontà di sottrarsi al pagamento delle imposte (Corte Cost. 4 maggio 2007, n. 153; Sez. 1, n. 21736 dell’11/05/2007, Citarella, Rv. 236474; Sez. 6 n. 1653 del 06/02/2014, Di Salvo, Rv. 259337).

  1. È invece fondato il motivo legato alla sussistenza delpericulum in mora.

7.1. Il decreto di sequestro è stato adottato, come visto, in funzione della confisca facoltatività di cui all’art. 240, comma 1, cod. pen.

7.2. La confisca facoltativa di cui all’art. 240, comma 1, cod. pen. è «misura di sicurezza patrimoniale fondata sulla pericolosità derivante dalla disponibilità delle cose che servirono o furono destituite a commettere il reato ovvero delle cose che ne sono il profitto o il prodotto; talché l’istituto, che consiste nell’espropriazione di quelle cose a favore dello Stato, tende a prevenire la commissione di nuovi reati e, come tale, ha carattere cautelare e non punitivo, anche se, al pari della pena, i suoi effetti ablativi si risolvono in una sanzione pecuniaria» (Sez. U, n. 1 del 22/01/1993, Costa; Sez. 6, n. 24756 del 01/03/2007, Mauro Martinez).

7.3. Nel caso in esame, il pericolo è stato individuato nella possibilità che sugli immobili potessero essere compiuti ulteriori atti fraudolenti volti a frustrare l’efficacia della procedura di riscossione in atto.

7.4. Il Tribunale del riesame, investito della specifica questione, ha affermato che non si può procedere alla riduzione del valore dei beni sequestrati perché, non vertendosi in tema di sequestro per equivalente, oggetto del sequestro è il profitto e, dunque, i beni oggetto di trasferimento nella loro interezza.

7.5. Il ragionamento è errato sotto un duplice profilo.

7.6. Per un primo aspetto, il tribunale non considera che le vicende successive al trasferimento dei beni hanno inciso notevolmente sull’entità del profitto, riducendolo.

7.7. Poiché il profitto è pari all’imposta da pagare, è evidente che la riduzione di que­st’ultima comporta la correlata diminuzione del profitto.

7.8. Sotto altro profilo, non considera che le vicende che hanno condotto a una sostanziosa riduzione del debito, alla cancellazione dell’ipoteca apposta sugli immobili e alla concessione della rateizzazione del debito, devono essere esaminate al fine di valutare la persistente concretezza e attualità del periculum (Sez. U, n. 12878 del 29/01/2003, Innocenti, Rv. 223721).

7.9. Poiché il sequestro è stato adottato sulla ritenuta sussistenza del concreto pericolo che sui beni potessero essere compiuti ulteriori atti fraudolenti volti a frustrare l’efficacia della procedura di riscossione, anche la rinuncia, da parte dell’Amministra­zione Finanziaria, a ogni azione coattiva, nei confronti del contribuente, è circostanza che non può non essere valutata ai fini cautelari.

7.10. Ne consegue che l’ordinanza impugnata deve essere annullata con rinvio al Tribunale di Catania che dovrà procedere a nuovo esame alla luce dei principi sopra espressi.

(Omissis)

Reati tributari, sequestro preventivo 
e attualità delle esigenze cautelari

SOMMARIO:

  1. La fattispecie decisa dalla Suprema Corte. – 2. I presupposti per l’applicazione (e il mantenimento) del sequestro preventivo nei reati tributari e, in particolare, nel caso di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte. – 3. La differente incidenza degli eventi successivi all’adozione del sequestro. La dilazione e il pagamento del debito. – 3.1.Segue: la rideterminazione concordataria della pretesa. – 3.2.Segue: le pronunce interlocutorie delle Corti di merito. – 3.3. Segue: sequestro preventivo, accordi di ristrutturazione e procedure concorsuali. – 4. Considerazioni conclusive.

1. La fattispecie decisa dalla Suprema Corte

Le vicende che riguardano l’applicazione del sequestro preventivo, che – ormai di regola, per il combinato disposto di cui agli artt. 321 c.p.p., 322 ter c.p. e 1, comma 143 della L. 24 dicembre 2007, n. 244 – si accompagna quale misura cautelare reale accessoria in presenza del fumus di un illecito tributario, rappresentano un particolare angolo visuale dal quale apprezzare la tenuta, o più sovente, la cedevolezza del c.d. “doppio binario” penal-tributario.

La sentenza in esame costituisce l’occasione per riflettere sulle possibili interazioni che gli accadimenti che in vario modo incidono sul rapporto tributario riverberano ai fini dell’apprezzabilità dei presupposti richiesti per la concessione (e il man­tenimento) del vincolo cautelare, anche alla luce delle novità apportate alla disciplina della confisca obbligatoria nel caso di reati tributari dalla recente riforma fiscale [1].

In particolare, la Cassazione perviene all’annullamento con rinvio del gravame valorizzando il fatto che, da un lato, il debito fosse stato assai ridimensionato nel contraddittorio con l’Ufficio e, dall’altro, che in pendenza della rateizzazione della residua pretesa, l’Amministrazione finanziaria avesse rinunciato alla garanzia ipote­caria iscritta sugli immobili di proprietà dell’indagato; circostanze queste invece non tenute in debito conto dal GIP e tanto meno dal Tribunale del riesame sul presupposto che la fattispecie di cui all’art. 11, D.Lgs. n. 74/2000, reato di pericolo e non di danno [2], non richiede la pendenza di una procedura di riscossione dovendosi, in­vece, valutare con giudizio ex ante il paventato pericolo del compimento di atti frau­dolenti (ulteriori oltre a quelli già intercorsi tra l’indagato e la moglie) volti a frustrare l’efficacia della procedura di riscossione.

2. I presupposti per l’applicazione (e il mantenimento) del sequestro preventivo nei reati tributari e, in particolare, nel caso di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

Come noto, già prima della novella, l’art. 1, comma 143 della L. 24 dicembre 2007, n. 244 ha esteso a decorrere dal 1° gennaio 2008 [3] anche ai reati tributari di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10 bis, 10 ter, 10 quater e 11 del D.Lgs., 10 marzo 2000, n. 74 l’applicazione della confisca obbligatoria per equivalente ex art. 322-ter c.p., misura ablativa che segue al sequestro preventivo, anch’esso disposto per equivalente da parte del giudice per le indagini preliminari.

La previgente disciplina della confisca è stata sostanzialmente recepita dal neo introdotto art. 12 bis [4] e trova ora una collocazione sistematica nell’ambito che le è proprio, quello del D.Lgs. n. 74/2000, anche nella forma della confisca “diretta” del prezzo o profitto del reato [5].

Il sequestro preventivo è dunque una prassi ricorrente ogni qual volta, di norma all’esito del p.v.c. o di un avviso di accertamento trasmessi al P.M. ex art. 331 c.p.p. da parte della Guardia di Finanza o dell’Agenzia delle Entrate, sia contestata una fattispecie penalmente rilevante; essos’innesta quale giudizio incidentale a co­gnizione sommaria volto ad assicurare, già durante le indagini preliminari e poi nel corso del giudizio, una garanzia patrimoniale sui beni dell’imputato corrispondente al risparmio d’imposta illecitamente conseguito [6].

Sia il GIP, allorché valuti la richiesta del P.M. che il Tribunale in sede di riesame ex art. 324 c.p.p., son chiamati a un apprezzamento della verosimiglianza della sussistenza del reato (c.d. fumus commissi delicti) e del pregiudizio per l’interesse e­rariale al recupero del frutto dell’evasione, meritevole di tutela in pendenza del giu­dizio (c.d. periculum in mora).

In ordine al fumus, la prevalente giurisprudenza s’è spesso limitata alla verifica dell’astratta configurabilità dell’ipotesi di reato contestato dall’inquirente [7]; da que­sta linea interpretativa si discosta quell’orientamento che – soprattutto in sede di riesame, ove occorre tenere in debito conto delle contestazioni difensive [8] – riconosce che il vaglio sulla legittimità del sequestro vada esteso all’apprezzamento dei presupposti che consentono di disporre il provvedimento cautelare e, dunque, per­viene a una più approfondita valutazione del fumus commissi delicti che investe anche un plausibile giudizio prognostico circa la colpevolezza dell’imputato [9].

Il periculum richiesto espressamente dall’art. 321, comma 1, c.p.p. ai fini dell’a­dozione della misura, attiene all’apprezzamento della possibilità che la libera dispo­nibilità di una cosa pertinente al reato possa aggravare o protrarre le conseguenze dell’illecito penale oppure agevolare la reiterazione della condotta delittuosa.

Secondo l’angolo visuale dei reati tributari, la situazione di pericolo che la misura mira a scongiurare si declina, in primo luogo, in un’accezione di tutela preventiva dell’interesse erariale alla giusta imposizione col privare il reo della disponibilità di qualunque asset a sé riconducibile per un valore corrispondente all’indebito vantaggio patrimoniale conseguito; inoltre, risponde ad una funzione ripristinatoria (in chiave preparatoria) allorché, in caso di condanna, con la confisca si impone un sacrificio patrimoniale di ammontare pari all’imposta evasa.

Il periculum deve manifestarsi in concreto e nell’attualità e deve valutarsi con riferimento alla situazione esistente al momento dell’adozione della misura [10].

In riferimento al sequestro preventivo dei beni di cui è obbligatoria la confisca, è pure ricorrente in giurisprudenza l’opinione che tende a far coincidere quest’ulti­mo requisito con la mera confiscabilità del beni [11]; peraltro, un’interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata non può prescindere dalla necessaria distinzione tra cose intrinsecamente pericolose ed altre, invece, intrinsecamente lecite e non strutturalmente funzionali alla commissione del reato, in relazione alle quali residua in capo al giudice (come nel caso di confisca facoltativa) un margine di valutazione discrezionale [12].

Ed invero, se calata nell’ambito dei reati tributari, il modello tradizionale di confisca ex art. 240 c.p. si mostra inadeguato poiché va a colpire proprio quei beni che costituiscono il profitto diretto del reato secondo un legame di pertinenzialità [13].

Nel diverso contesto che ci occupa, il profitto si configura come un vantaggio patrimoniale, direttamente derivante dalla condotta illecita, pari all’ammontare del­l’imposta evasa [14] e, dunque, la confisca non può che operare a valere su un compendio di beni di valore equivalente al risparmio economico conseguito illegittimamente [15]-[16]. Non convince invece la qualificazione di confisca facoltativa ex art. 240, comma 1, c.p. offerta dalla sentenza in esame, vertendo il sequestro sugli immobili oggetto delle vendite (asseritamente) fraudolente contestate [17]; invero, l’e­stensione della disciplina ex art. 322 ter, c.p., tra gli altri, anche all’art. 11 fa sì che, in caso di condanna, la confisca che segue al sequestro preventivo non potrà che essere obbligatoria [18].

La frode nella riscossione è reato di pericolo (in concreto) a tutela anticipata [19], tanto da essere integrato da qualsiasi condotta che, con valutazione ex ante, possa risultare pregiudizievole per la riscossione e per l’interesse erariale all’incamera­mento dei tributi (e relative sanzioni e interessi) [20], bene giuridico sottostante la disciplina [21]; di conseguenza, il sequestro può essere disposto seppur non sia stata attivata la procedura di riscossione e anche se nessuna evasione o sottrazione d’im­posta sia stata ancora accertata dall’Ufficio [22]-[23].

Peraltro, poiché ai fini dell’integrazione dell’elemento psicologico è richiesto il dolo specifico – consistente nella volontà di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, oltre interessi o sanzioni – il reato è configurabile se il soggetto agente si rappresenti l’esistenza del debito tributario [24] e abbia la consapevolezza di comprometterne la riscossione con la condotta fraudolenta perpetrata [25].

Nel computo della soglia di punibilità, diversamente dalle altre ipotesi delittuose previste dal D.Lgs. n. 74/2000 [26], occorre ricomprendere, oltre le imposte, anche le sanzioni e gli interessi e ciò in riferimento anche a periodi d’imposta diversi [27]. Ciò si spiega con la scelta di politica fiscale del legislatore della riforma di avanzare la linea della tutela penale, al contempo aumentando la soglia di punibilità e il trattamento sanzionatorio.

3. La differente incidenza degli eventi successivi all’adozione del sequestro. La dilazione e il pagamento del debito

Nel processo di formazione e di attuazione del tributo, la pretesa tributaria può essere interessata da accadimenti “esterni” al sequestro che possono variamente incidere sul permanere del vincolo a seconda che insistano sulla (ri)determinazione del quantum (e, dunque, sulle soglie di punibilità e sul fumus) o sull’attualità delle esigenze cautelari, specie nel caso di dilazione o di pagamento del debito tribu­tario.

Al fine di promuovere la tax compilance e di non duplicare le sanzioni [28], il legislatore delegato ha reso più appetibile, per il contribuente che si trovi anche indagato o imputato, l’estinzione del debito; se prima del decreto attuativo n. 158/2015 il paga­mento del debito, comprensivo delle sanzioni amministrative e degli interessi, poteva apprezzarsi solo quale circostanza attenuante [29], oggi ai sensi del novellato art. 13, comma 1 del D.Lgs. n. 74/2000, detta circostanza costituisce causa di non punibilità in relazione alle ipotesi delittuose di cui agli artt. 4, 5 10 bis, 10 ter e 10 quater [30] con conseguente inapplicabilità della misura ablativa.

Ed invero, il comma 2 dell’art. 12 bis dispone che la confisca «non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’erario anche in presenza di sequestro» [31].

La formula adoperata non chiarisce in cosa consista “l’impegno” del contribuente; escluso che possa essere sufficiente un impegno assunto unilateralmente da parte del contribuente, il riferimento non può che ricadere sulle speciali procedure conciliative e di adesione o di ravvedimento richiamate dagli artt. 13 e 13 bis in caso di estinzione del debito [32]. Al riguardo, potrebbe valorizzarsi la possibilità di ottenere la restituzione dei beni offerta dall’art. 85 disp. att. c.p.p. [33] attraverso la richiesta di dissequestro degli assets al fine di soddisfare la pretesa erariale [34] e così poter fruire della causa di non punibilità – o, quanto meno, del riconoscimento dei benefici ex art. 13 bis – oltre che ottenere la cancellazione del vincolo reale.

Venendo all’ipotesi di rateizzazione, questa non costituisce circostanza utile a impedire il sequestro [35], ma il decreto attuativo sulle sanzioni penali, consente ora che in pendenza di dilazione, la parte possa estinguere integralmente il debito residuo entro il termine di tre mesi, salva la facoltà di proroga da parte del giudice penale per ulteriori tre mesi, ferma la sospensione dei termini di prescrizione [36].

La pronuncia in esame si segnala perché rappresenta un revirement (rimasto isolato) [37] rispetto al contrario orientamento dei medesimi giudici di legittimità for­matosi nella vigenza della disciplina ante riforma [38], secondo il quale la rateizzazione del debito incide solo sul quantume, dunque, sulla riducibilità del compendio dei beni da vincolare per equivalente [39] ed è senz’altro apprezzabile poiché, altrimenti, il risultato sarebbe quello di frustrare l’aspettativa del contribuente (e, invero, anche dell’erario) al buon esito della dilazione atteso che la parte si vedrebbe privata della disponibilità delle risorse necessarie per far fronte alle rate in scadenza [40]; così, di fatto, si rende difficilmente accessibile il “patteggiamento”, salvo l’esistenza di risorse ulteriori rispetto a quelle sottoposte a sequestro da destinare all’estinzione del debito [41].

Si badi inoltre che il “congelamento” del patrimonio ostacola anche la possibilità di accesso al credito o alle garanzie bancarie per far fronte al soddisfacimento del debito residuo [42].

3.1. Segue: la rideterminazione concordataria della pretesa

Nell’ambito dei modelli “partecipativi” di attuazione del tributo, l’apprezza­mento da parte del giudice penale può essere variamente condizionato, ma non vincolato all’imposta così come rideterminata nel contraddittorio con l’Ufficio.

Limitando in questa sede il focus all’accertamento con adesione – il default al quale si riportano le altre forme di “accordo” [43] – la rideterminazione della pretesa che pervenga a quantificare l’imposta evasa al di sotto di una delle soglie di punibilità, può incidere sulla configurabilità del reato e, quindi, sulla sussistenza del fumus richiesto per l’adozione della misura cautelare; in questa direzione s’è ormai attestata la giurisprudenza della Cassazione la quale, proprio chiamata a decidere, nel contesto che ci occupa, sulla legittimità del sequestro preventivo ex art. 325 c.p.p. – ha escluso la rilevanza penale della fattispecie in mancanza di nuovi elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile l’iniziale quantificazione dell’imposta dovuta, revocando così la misura [44].

La circostanza che la pretesa originariamente avanzata dalla parte pubblica ven­ga successivamente ridimensionata è sintomatico dell’infondatezza dell’iniziale quan­tificazione prospettata al requirente; in sostanza, fatto salvo il giudizio di “continenza” tra elementi raccolti nell’istruttoria tributaria e in quella penale, il giudice di quest’ultima giurisdizione pare non possa che tener conto della (ri)definizione concordataria della pretesa o dell’annullamento d’ufficio [45].

3.2. Segue: le pronunce interlocutorie delle Corti di merito

Se l’approdo cui s’è fatto sopra cenno ha il pregio di focalizzare una ragionevole chiave di volta per risolvere le “intersezioni” tra il giudizio penale e il processo (e il procedimento) tributario, nel rapporto tra il sequestro preventivo e l’annullamen­to della pretesa da parte delle Commissioni di merito, una recente sentenza della Cassazione pare, in qualche misura, rievocare la pregiudiziale tributaria [46]. In tal caso, ad avviso della Corte, «l’intervenuto annullamento della cartella esattoriale comporta il venir meno della pretesa tributaria e, dunque, l’esistenza del profitto del reato (...), atteso l’intervenuto sgravio delle somme di cui agli avvisi di accertamento»; di qui l’annullamento del vincolo non essendo più configurabile quel risparmio economico oggetto del sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente.

Invero, la pronuncia di merito favorevole al contribuente non pare possa di per sé vincolare il giudice penale ma può certamente rappresentare un elemento probatorio indiziario sul quale poter motivare la decisione sul mantenimento del vincolo, vieppiù nel caso di comunanza delle risultanze istruttorie tra la fase incidentale cautelare e quella del giudizio tributario; e, il rinvio al Tribunale del riesame s’è fondato proprio sul rilievo dell’omessa motivazione relativamente ad una questione (l’annullamento della pretesa) che si risolve sull’incidenza del fumus e, dunque, conferma la necessità della verifica, svolta in concreto e seppur non a cognitio piena, dei presupposti richiesti ex art. 321 c.p.p. [47].

Nessun riverbero sul versante della cautela penale può attribuirsi all’ordi­nanza di sospensione dell’esecutività dell’atto o della sentenza impugnata da parte della Commissione tributaria, ciò in ragione dell’attualità della debenza della pretesa [48], oltreché della natura tipicamente provvisoria del provvedimento e del diverso atteggiarsi del requisito del periculum di cui all’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 da misurarsi in relazione alle condizioni economiche e finanziarie del debitore.

3.3. Segue: sequestro preventivo, accordi di ristrutturazione e procedure concorsuali

Proseguendo col fil rouge che s’è scelto seguire, le riscontrate “interferenze” sul binario penal-tributario si riscontrano anche sul versante “concorsuale”.

Il vincolo cautelare può incidere sulla tenuta degli accordi di ristrutturazione del debito fiscale previsti dalla legge fallimentare e sulle altre soluzioni concordatarie che si offrono all’imprenditore in stato di crisi [49] e, in un’ottica sistematica, occorre indagare la stessa compatibilità del sequestro nel caso di successivo fallimento della società o dell’imprenditore individuale i cui beni erano stati avvinti dalla misura.

In ordine al primo profilo, la Cassazione s’è fin qui assestata nel riconoscere la prevalenza del sequestro preventivo [50], poiché le azioni che non è possibile proseguire sono solo quelle civili (cautelari o esecutive) [51] e tributarie [52], ma non anche quelle di natura penale [53].

Il risultato è quello di introdurre una prelazione, per cosi dire, “sussidiata” in favore dell’erario non prevista dall’ordinamento e di pregiudicare le aspettative che gli altri creditori riponevano nel concordato fiscale, di fatto tamquam non esset [54].

Così si contraddice lo spirito che muove gli accordi di ristrutturazione del debito fiscale, volti a evitare aggressioni al patrimonio del debitore e consentire la prosecuzione dell’attività imprenditoriale e, al contempo, salvaguardare sia il profilo occupazionale che quello produttivo, primari interessi entrambi costituzionalmente tutelati [55].

Stabilire se la misura cautelare reale sia o meno recessiva in pendenza della procedura fallimentare nel frattempo intervenuta, è questione che impone al giudice un bilanciamento degli interessi connessi alla confisca con quelli propri della massa dei creditori, entrambi di rilievo pubblicistico [56].

Invero, la realizzazione delle medesime esigenze cautelari proprie del sequestro [57] è assicurata anche in pendenza di una sopravvenuta procedura fallimentare, la quale ottiene il medesimo effetto di spossessamento dei beni in favore della curatela [58] e la soddisfazione dei creditori (e, tra questi, anche di quello erariale nel cui interesse è stato disposto il sequestro) non può che avvenire in moneta fallimentare nel rispetto della par condicio creditorum e secondo le cause di privilegio tassativamente previste dall’ordinamento.

Inoltre, le somme ricavabili rimarrebbero nella disponibilità del solo curatore fallimentare (e non certo dell’imputato), pur sempre sotto il vaglio del giudice delegato [59].

Né, è appena il caso di dirlo, può ipotizzarsi il protrarsi della condotta delittuosa da parte della curatela la quale, nell’esercizio delle sue funzioni, agisce nell’esclu­sivo interesse della massa dei creditori della società fallita nella veste di pubblico uf­ficiale e quale soggetto terzo in buona fede [60].

Ecco allora che un corretto bilanciamento tra medesimi interessi pubblicistici tutelati dalla disciplina fallimentare e da quella penal-cautelare, fa sì che l’interve­nuto fallimento possa costituire fatto sopravvenuto idoneo a far venir meno la necessità di mantenere il sequestro preventivo, sostituto (con pari garanzie per gli in­teressi in gioco) dalle guarentigie previste dalla legge fallimentare.

Altrimenti, la conseguenza, paradossale, sarebbe quella di “espropriare” i creditori in buona fede e non il reo, ossia l’autore della condotta delittuosa posta a fondamento del sequestro [61]; con ciò si determinerebbe un’inaccettabile divergenza tra soggetto autore della violazione e chi ne patisce le conseguenze patrimoniali [62].

Solo un ultimo cenno per rilevare che il protrarsi del gravame può comportare pregiudizio grave ed irreparabile per i creditori della massa fallimentare (tra i quali anche l’Erario), atteso che la curatela non può disporre la vendita o, se del caso, ri­chiedere l’esercizio provvisorio dell’attività in pendenza dell’azione penale e il com­pendio può deteriorarsi e deprezzarsi notevolmente così frustrandosi le aspettative di realizzo.

4. Considerazioni conclusive

Le interazioni tra il binario penale e quello tributario, sempre più di sovente, possono determinare sovrapposizioni e, talvolta, indesiderati “corti circuiti” nel sistema sanzionatorio.

Ne è un esempio la disciplina della confisca per equivalente seguente all’ado­zione del sequestro preventivo, la quale appariva da ripensare in considerazione del fatto che oggetto della confisca (il profitto) e dell’obbligazione tributaria (l’impo­sta evasa) coincidono [63], se, in pendenza del vincolo, il soggetto indagato o imputato si fosse trovato nell’impossibilità di far fronte al pagamento del debito, in caso di condanna il trattamento sanzionatorio avrebbe potuto rivelarsi ancor più permeante investendo l’ambito tributario, penale e confiscatorio, in evidente contrasto con i canoni di proporzionalità e ragionevolezza della sanzione cui è ispirata la legge di riforma del sistema sanzionatorio [64].

Sul punto, certamente opportuna si rivela la scelta del legislatore delegato di escludere l’applicazione della confisca a fronte dell’impegno del contribuente a versare, in tutto o in parte, quanto dovuto soprattutto ove si valorizzasse la possibilità per la parte di ottenere il dissequestro, totale o parziale, dei propri beni al fine di soddisfare la pretesa erariale [65] così ovviando ad un sistema sanzionatorio altrimenti oltremodo afflittivo.

D’altra parte, dagli sporadici interventi legislativi, più o meno recenti, è ricavabile un tendenziale delinearsi di una sorta di pregiudiziale penale [66], quando, semmai, dovrebbe essere quella tributaria la giurisdizione ratione materiae competente a determinare l’imposta evasa [67].

La sentenza in esame è di questo segno, valorizzando, nel merito, la circostanza che il debito fosse stato assai ridimensionato nel contraddittorio con l’Ufficio [68] e, quanto al periculum, che l’Erario, oltre ad aver concesso la dilazione del pagamento del debito, avesse rinunciato alla garanzia ipotecaria, così escludendo la possibilità di un intervento “supplente” da parte dell’inquirente che, altrimenti, avrebbe frustrato il buon esito della dilazione [69].

Note

[1] Da un lato, l’art. 14 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, dettato in attuazione dell’art. 8 della legge di delega fiscale n. 23/2014, ha abrogato l’art. 1, comma 143, L. 24 dicembre 2007, n. 244 e dal­l’altro, l’art. 10, comma 1 dello stesso decreto ha inserito, nel D.Lgs. n. 74/2000, l’art. 12 bis (Confisca) che così dispone: «1. Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell'articolo 444 del codice di procedura penale per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che ap­partengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto. 2. La confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all'erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta».

[2] Come, invece, la fattispecie fraudolenta nell’ambito della transazione fiscale, disciplinata dal com­ma 2, dell’art. 11, D.Lgs. n. 74/2000.

[3] Stante la natura afflittiva e sanzionatoria della misura, la Corte costituzionale ne ha escluso l’applicazione retroattiva in ossequio all’art. 25, comma 2, Cost. con l’ordinanza resa il 2 aprile 2009, n. 97, in Corr. trib., 2009, p. 1780 con nota di CORSO, La confisca “per equivalente” non è retroattiva, ed ivi, p. 1775.

[4] La disciplina è pressoché speculare a quella previgente, salvo la previsione del dissequestro finalizzato al pagamento del debito erariale di cui al comma 2 dell’art. 12 bis(v., infra, par. 3) e l’e­stensione generalizzata a tutte le fattispecie delittuose previste dal D.Lgs. n. 74/2000 e, dunque, anche al delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all’art. 10, prima non contemplato fra le fattispecie richiamate dal comma 143, art. 1 della L. n. 244/2007 ai fini dell’operatività del vincolo.

[5] Peraltro, nell’ambito dei reati tributari, laddove il profitto si configura come un vantaggio patrimoniale direttamente derivante dalla condotta illecita, pari alla disponibilità di un ammontare pari a quello dell’imposta evasa, la confisca non può che operare a valere su un compendio di beni di valore equivalente a tale valore, v. GIOVANNINI, Identità di oggetto dell’obbligazione d’imposta e della confisca nei reati di evasione, in Rass. trib., 2014, p. 1255.

[6] V. EUSEPI, Reati tributari, sequestro preventivo e fondo patrimoniale, in Riv. dir. trib., 2014, p. 347 ed, ivi, p. 375 la quale pone in evidenza la funzione riparatoria e ripristinatoria dell’istituto, unitamente alla funzione di garanzia patrimoniale non dissimile da quella propria del sequestro conservativo ex art. 316 c.p.p.

[7] In tal senso, v. già Cass. pen., sez. un., 23 aprile 1993, n. 4, in Banca dati fisconline, secondo cui ciò che rileva è l’astratta possibilità di sussumere il fatto di reato contestato dalla pubblica accusa in una delle fattispecie delittuose e, più di recente, Cass. pen., sez. III, 8 febbraio 2013, n. 6309, la quale ha ritenuto sufficiente la mera corrispondenza tra il fatto per cui si procede e la fattispecie criminosa così come prospettata nella notizia di reato, senza che rilevino gli indizi di colpevolezza. Per la valorizzazione, invero criticabile, della portata indiziaria delle presunzioni legali ai fini dell’applicazione di una misura cautelare reale, v. Cass. pen., sez. III, 13 febbraio 2013, n. 7078, in Banca datifisconline, secondo cui una volta «affermato il valore indiziario delle predette presunzioni ovvero dei dati di fatto che le sottendono, ben può essere fondata su di esse l’applicazione di una misura cautelare».

[8] Si badi invece che il GIP decide in ordine alla richiesta di disporre il sequestro formulata dal P.M. allo stato degli atti di indagine fin a quel momento raccolti e senza che il corredo probatorio possa, in questo frangente, essere integrato dalla difesa.

[9] Si veda Cass. pen., sez. VI, 10 settembre 2012, n. 34505, in Banca dati fisconline, resa in relazione al sequestro preventivo ex art. 53 del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231, ove richiesto «un fumus delicti “allargato” che finisce per coincidere con il presupposto dei gravi indizi di responsabilità dell’ente, al pari di quanto accade per l’emanazione delle misure cautelari interdittive» e, analogamente, Cass. pen., sez. III, 31 luglio 2013, n. 33187, in Banca dati fisconline, secondo cui «in una prospettiva di ragionevole probabilità di sussumere l’ipotesi formulata in quella tipica (...)» occorre che il Tribunale proceda «tenendo in debito conto le contestazioni difensive sull’esistenza della fattispecie dedotta ed esaminando, sotto ogni aspetto, l’integralità dei presupposti che legittimano il sequestro»; v. anche Cass. pen., sez. III, 8 novembre 2013, n. 45199, in Banca dati fisconline, ove s’è disposto l’annulla­mento con rinvio dell’ordinanza che dispose il sequestro per aver omesso il giudice del riesame di motivare l’irrilevanza, ai fini del mantenimento del vincolo, della sentenza assolutoria del giudice monocratico e delle pronunce della CTP favorevoli al contribuente in relazione ad annualità comprese tra quelle per cui è stato disposto il sequestro.

Così anche l’ordinanza del 12 febbraio 2015 (inedita) resa dal Tribunale di Sassari, nell’ambito del procedimento di appello ex art. 322 bis c.p.p., con la quale il Collegio ha revocato il sequestro gravante sui beni di una società, nelle more dichiarata fallita, rilevata l’insussistenza del fumus del delitto ex art. 4, D.Lgs. n. 74/2000 sulla scorta della neutralità fiscale dell’operazione di conferimento d’azienda contestata (rilievo poi anche archiviato da parte dell’Agenzia delle Entrate), oltre che per l’omessa indicazione dell’imposta asseritamente evasa, elemento costitutivo della fattispecie di infedele dichiarazione, essendosi la Guardia di Finanza limitata a indicare l’ammontare della plusvalenza, in ogni caso solo latente e priva di ogni rilevanza fiscale prima della cessione della partecipazione.

In tal senso, v. anche Trib. Tempio Pausania, 17 ottobre 2014 (anch’essa inedita), con la quale il giudice del riesame ha ritenuto applicabile, ai fini IVA, l’aliquota del 10% prevista dall’art. 127 undecies, Parte III, Tabella A, Allegato 1 del D.P.R. n. 600/1973, in luogo dell’aliquota 20% prospettata dall’Ufficio con riferimento alle imprese operanti nel settore dell’edilizia privata; di qui la ridetermina­zione dell’imposta dovuta al di sotto della soglia di punibilità e, dunque, l’assenza del fumus del reato ex art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 contestato.

[10] Così Cass. pen., sez. I, 7 febbraio 2012, n. 4773, in Fisconline, secondo cui il periculum deve intendersi «non già come mera astratta eventualità, ma come concreta possibilità – desunta dalla natura del bene e da tutte le circostanze del fatto – che la libera disponibilità di una cosa pertinente al reato assuma carattere, specificatamente e strutturalmente, strumentale rispetto al reato commesso ovvero a quelli di cui si paventa la realizzazione». In quest’ottica, idoneo valore indiziario è rintracciabile nella sproporzione del valore dei beni riconducibili al reo rispetto al suo reddito o alle attività economiche e la mancata giustificazione della lecita provenienza dei beni stessi.

[11] Così Cass. pen., sez. III, 19 luglio 2011, n. 28724, Cass. pen., sez. III, 29 maggio 2012, n. 20676 e, da ultimo, Cass. pen., sez. III, 6 marzo 2014, n. 10825 consultabili in Banca dati fisconline, secondo cui la revoca del sequestro preventivo in relazione a fattispecie di reato per cui è prevista la confisca obbligatoria «è possibile soltanto nell’ipotesi nella quale vengano a mancare gli elementi costituenti il fumus commissi delicti e non per il venire meno delle esigenze cautelari, atteso che in tali ipotesi la pericolosità della resnon è suscettibile di valutazioni discrezionali».

[12] Detta distinzione si rinviene in Cass. pen., sez. un., 9 luglio 2004, n. 29951, in Banca dati fisconline, laddove si afferma la prevalenza del sequestro preventivo rispetto alla procedura fallimentare «soltanto nelle ipotesi in cui la misura cautelare colpisca l’utilizzazione di un bene intrinsecamente illecito (...) ma non anche nell’ipotesi in cui il sequestro persegua finalità essenzialmente anticipatorie rispetto ad un’azione esecutiva individuale».

[13] Beni questi sì connotati di intrinseca pericolosità.

[14] Si veda Cass. pen., sez. VI, 16 febbraio 2015, n. 6705, in Banca dati fisconline.

[15] L’ambito del gravame può riguardare un ampio ventaglio di assets riconducibili al reo, tra cui immobili, mobili registrati, titoli, conti correnti bancari e postali, cassette di sicurezza, qualsiasi altro rapporto bancario, ecc. e può risultare pregiudizievole rispetto alle primarie esigenze personali e della famiglia, oltre che incidere sull’attività d’impresa, assai compressa (se non “congelata”) in costanza del vincolo.

[16] Per una ricognizione sul tema si rinvia a MAURO, Spunti problematici sulla confisca per equivalente (o di valore) nei reati fiscali, in questa Rivista, n. 2, 2015, p. 395; SOLDI, Rassegna di giurisprudenza sul tema del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, con particolare riferimento al concetto di disponibilità dei beni da parte dell’autore del reato: il caso Unicredit e altri, in Riv. dir. trib., 2012, p. 787; SOANA, La confisca per equivalente nei reati tributari, in Boll. trib., 2014, p. 805 ss.; GIANGRANDE, La confisca per equivalente nei reati tributari: tra legalità ed effettività, in Dir. prat. trib., n. 1, 2013, p. 173 ss.; GIOVANNINI, Identità di oggetto dell’obbligazione d’imposta e della confisca nei reati di evasione, cit., p. 1255; TRAVERSI, La difesa del contribuente nel processo penale tributario, Milano, 2014; AQUAROLI, Crisi della legalità penale e ragion fiscale. Il caso paradigmatico della confisca per equivalente, in BORSARI (a cura di), Profili critici del diritto penale tributario, Padova, 2013, p. 283 ss.

[17] V. punto 7.1 e 7.2 della parte motiva.

[18] Cos’anche Cass. pen., sez. III, 24 febbraio 2014, n. 8728, in Banca dati fisconline, invero, il neo introdotto art. 12 bis dispone che «è sempre ordinata la confisca dei beni (...)».

[19] Così anche la Relazione governativa sottolinea, sul punto, che «la linea della tutela penale è stata opportunamente avanzata, richiedendo, ai fini della perfezione del delitto, la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace la procedura di riscossione».

[20] Per una ricognizione sul reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, v. MASTROGIACOMO, La frode nella riscossione: limiti e criticità, in Riv. dir. trib., 2011, p. 661 ss.; ZANNOTTI, Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, in Rass. trib., 2001, p. 772 ss.; VAGNOLI, Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, in Rass. trib., 2004, p. 1318; MUSCO-ARDITO, Diritto penale tributario, 2010, p. 288 ss.; LA GROTTA, Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte nella dinamica del procedimento di imposizione, in Rass. trib., 2007, p. 608; LANZI-ALDROVANDI, Diritto penale tributario, Padova, 2014, p. 305 ss.

[21] La condotta (necessariamente commissiva) ricomprende l’alienazione simulata, assoluta o relativa, e il compimento di altri atti fraudolenti; trattandosi di reato con plurifattispecie, il delitto può perfezionarsi sia col compimento di un unico atto che, di per sé integri il disvalore del fatto, che con una pluralità di atti offensivi nel loro complesso. In tal caso, il reato si perfeziona col primo di quello (o di quegli atti) che comportino il superamento della soglia di punibilità e si consuma col compimento dell’ultimo atto.

Nonostante la norma si riferisca a “chiunque” ponga in essere la condotta sanzionata, si tratta di reato proprio poiché perpetrabile solo da colui che sia tenuto al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, restando così esclusi dall’ambito di applicazione della fattispecie altri tributi.

[22] La previgente disciplina delineata dall’art. 97, comma 6 del D.P.R. n. 602/1973 invece richiedeva una condotta che rendesse, in tutto o in parte, inefficace la attività di riscossione e condizionava la rilevanza degli atti fraudolenti all’avvio della verifica o alla notifica di inviti e richieste ovvero alla notifica di atti di accertamento o iscrizioni a ruolo. La pena della reclusione fino a tre anni era applicabile solo se l’ammontare delle somme non corrisposte (imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie) risultasse superiore alla soglia di punibilità di dieci milioni di lire.

[23] V. Cass. pen., sez. III, 27 settembre 2012, n. 37415, in Banca dati fisconline. Rileva SOANA, opcit., p. 807 che l’assenza di un profitto derivante dalla condotta illecita esclude che possa applicarsi alcuna confisca per equivalente.

[24] Evidentemente nessuna incertezza può sussistere nel caso in cui il soggetto abbia già ricevuto la notifica di un avviso di accertamento o di un p.v.c., mentre nel caso di condotta posta in essere prima di qualsiasi attività di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria o di verifica della Guardia di Finanza, si impone a carico dell’inquirente un più stringente onere probatorio sulla sussistenza del dolo (oltre che sul superamento delle soglie di punibilità).

[25] Occorre, altresì, che il complesso degli atti fraudolenti comporti una deminutio patrimoniale tale da frustrare il buon esito della procedura di riscossione e, dunque, è necessario verificare se gli altri beni nella disponibilità del soggetto agente risultino capienti rispetto alla soddisfazione del debito tributario; v. Cass. pen., sez. III, 13 luglio 2013, n. 33187, in Banca dati fisconline.

[26] Se, ai sensi dell’art. 1, lett. f), D.Lgs. n. 74/2000, interessi e sanzioni (oltre che l’aggio) seguenti all’iscrizione a ruolo non rilevano ai fini del computo delle soglie di punibilità, si segnala un’opi­nione giurisprudenziale assai rigorosa secondo cui il profitto, inteso quale risparmio del contribuente, non può che essere calcolato con riferimento alla totalità del credito vantato dall’erario comprensivo degli interessi e delle sanzioni, essendo del tutto indifferente la natura delle voci che lo compongono né esclude il conseguimento di ulteriori vantaggi riflessi per il soggetto evasore; v. cfr., Cass., sez. V, 10 novembre 2011, n. 1843 e Cass., sez. III, 4 luglio 2012, n. 11836, in Banca dati fisconline. Inoltre, tutte le altre fattispecie delittuose fanno sempre riferimento al solo anno d’imposta nel quale si perfeziona la condotta sanzionata.

La confisca è disposta in corrispondenza dell’intera imposta evasa e non solo per la parte differenziale rispetto alla soglia di punibilità, v. Cass. pen., sez. VI, 16 febbraio 2015, n. 6705, in Banca dati Cassazione.net.

[27] Come rileva, MASTROGIACOMO, op. cit., p. 661, è così sufficiente ad integrare il reato un’im­posta evasa pari a venticinquemila euro, soglia invero assai esigua.

[28] Quantomeno in relazione alle ipotesi delittuose ex artt. 4, 5 10 bis, 10 ter e 10 quater, comma 1 del D.Lgs. n. 74/2000, richiamate dall’art. 13 novellato. Al di fuori dei casi di non punibilità – da individuarsi, per esclusione, nelle ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2) o altri raggiri (art. 3) o, ancora, nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8) e di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11) – il pagamento del debito comporta sempre l’applicazione della circostanza attenuante della diminuzione della pena fino alla metà, in misura più favorevole rispetto alla disciplina previgente; così l’art. 13 bis, comma 3, D.Lgs. n. 74/2000 appena introdotto dall’art. 12 del D.Lgs. n. 158/2015.

[29] Così il vecchio art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000, prevedeva la diminuzione della pena fino a un terzo e l’esclusione dell’applicazione delle pene accessorie.

[30] Così il nuovo art. 13, D.Lgs. n. 74/2000, come sostituito dall’art. 12 del D.Lgs. n. 158/2015, dispone che «I reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso. 2. I reati di cui agli articoli 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’im­posta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. 3. Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini dell’applicabilità dell’articolo 13-bis, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il Giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione».

[31] V. il comma 2 dell’art. 12 bis ove si precisa che «in caso mancato versamento la confisca è sempre disposta».

[32] Si vedano le note di indirizzo della Procura di Trento dell’8 ottobre 2015 consultabili in www. penalecontemporaneo.it.

[33] L’art. 85, comma 1, disp. att. c.p.p., rubricato “Restituzione con imposizione di prescrizioni” dispone che «1. Quando sono state sequestrate cose che possono essere restituite previa esecuzione di specifiche prescrizioni, l’autorità giudiziaria, se l’interessato consente, ne ordina la restituzione impartendo le prescrizioni del caso e imponendo una idonea cauzione a garanzia della esecuzione delle prescrizioni nel termine stabilito».

[34] In tal caso il dissequestro sarebbe vincolato al pagamento del debito tributario, con la possibilità di prevedere un termine per l’adempimento e l’imposizione di una idonea cauzione o altra prescrizione, v. note di indirizzo della Procura di Trento, cit.

[35] Sul punto la giurisprudenza della Cassazione può dirsi più che consolidata, v., ex multis, Cass. pen., sez. III, 6 novembre 2013, n. 2625 secondo cui ove si deduca «solo la presentazione di istanze di pagamento rateale, si introduce nel dibattito processuale un dato irrilevante, perché fondato su un elemento futuro e tutto da dimostrare (ossia il pagamento integrale del debito tributario)» e Cass. pen., sez. IV, 4 giugno 2013, n. 24185, in Corr. trib., 2013, p. 2800 e, da ultimo, Cass., 14 gennaio 2015, n. 1364, in Banca datifisconline..

[36] Così il novellato art. 13, comma 3.

[37] In senso conforme, nella giurisprudenza di merito, v. Trib. Tempio Pausania, 17 ottobre 2014, cit. la quale ha pure ritenuto insussistente il periculum rilevando che il puntuale pagamento dei ratei dovuti dimostra la volontà di saldare il debito tributario ed esclude il pericolo di protrazione e aggravamento delle conseguenze del reato.

[38] Sul punto, si vedano, ex multis, Cass. pen., sez. III, 6 novembre 2013, n. 2625 secondo cui ove si deduca «solo la presentazione di istanze di pagamento rateale, cioè si introduce nel dibattito processuale un dato irrilevante, perché fondato su un elemento futuro e tutto da dimostrare (ossia il pa­gamento integrale del debito tributario)» e Cass. pen., sez. IV, 4 giugno 2013, n. 24185, in Corr. trib., 2013, p. 2800; così anche Cass., sez. un., 30 gennaio 2014, n. 10561; Cass. pen., sez. III, 24 febbraio 2014, n. 8728, cit. la quale, proprio in riferimento alla medesima fattispecie ex art. 11, ha confermato il sequestro seppur il debito tributario, assai ridimensionato in esito ad un accertamento con adesione, fosse stato quasi integralmente estinto e, da ultimo, Cass. pen., sez. III, 14 gennaio 2015, n. 1364, in Banca dati fisconline secondo cui «in caso di rateizzazione quale piano di rientro dal debito tributario, le ragioni del sequestro possono venir meno solo con il completamento rateale concordato»; quest’ultima pronuncia ha escluso che possa prospettarsi un’irragionevole disparità trattamento tra chi ha disponibilità per pagare in unica soluzione e chi no, avendo la parte omesso di fornire la prova della mancanza delle risorse sufficienti al pagamento integrale.

[39] Per l’ammissibilità della revoca parziale del sequestro in misura corrispondente al pagamento delle rate, v. Cass. pen., sez. III, 31 agosto 2012, n. 33587 e Cass. pen., sez. III, 8 gennaio 2014, n. 6635, in Banca dati fisconline, non potendosi disporre la confisca per il valore pari all’ammontare re­stituito, pena, altrimenti, «una inammissibile duplicazione sanzionatoria, in contrasto con il principio secondo il quale l’ablazione definitiva di un bene non può mai essere superiore al vantaggio economico conseguito dall’azione delittuosa».

Da questo orientamento si discosta Cass. pen., sez. II, 11 marzo 2014, n. 11777, in Banca dati Casssazione.net., la quale, in ipotesi di frode fiscale e di riciclaggio transnazionale dei proventi dell’e­vasione IVA, ha disposto la confisca dei beni anche in caso di restituzione del debito, «non potendosi lasciare a disposizione degli imputati quanto illecitamente ricavato dalla commissione del reato di riciclaggio».

[40] Si segnala, nella giurisprudenza di merito, un orientamento contrario alla conversione del sequestro gravante sui conti correnti dell’indagato su beni immobili anche di valore superiore, ciò sul rilievo che la crisi del mercato immobiliare non garantisce la pronta solvibilità del credito, v. Trib. Tem­pio Pausania, 17 marzo 2014, inedita.

[41] Così anche MAURO, op. cit., p. 395 e MARELLO, Evanescenza del principio di specialità e dissoluzione del doppio binario: le ragioni per una riforma del sistema punitivo penale tributario, in Riv. dir. trib., 2014, p. 269 ss.; PERRONE, Fatto fiscale e fatto penale: parallelismi e convergenze, Bari, 2012, p. 337 ss. Si veda Cass. pen., sez. III, 31 agosto 2012, n. 33587, cit.

[42] La giurisprudenza ha ritenuto non rilevante l’attivazione di una garanzia fideiussoria poiché altrimenti si «lascerebbe il patrimonio dell’imputato invariato in quanto ad essere sottoposto a sequestro sostanzialmente finirebbe denaro del garante che, quindi, non è nella diretta disponibilità dell’imputato bensì del terzo», v. Cass. pen., sez. III, 31 agosto 2012, n. 33587, in Banca dati fisconline. Un più recente arresto ha, invece, riconosciuto che il pagamento dell’importo pari all’imposta evasa da parte del terzo accompagnata da dichiarazione liberatoria volta ad escludere ogni possibilità di rivalsa, è circostanza che impedisce il mantenimento della misura ablativa, v. Cass. pen., sez. III, 21 ottobre 2014, n. 43811, in Banca datifisconline.

[43] Per un approfondimento sul ventaglio delle diverse tipologie deflative, dalla mera acquiescenza (al p.v.c., agli inviti al contraddittorio e all’avviso di accertamento o di liquidazione) a fattispecie più propriamente “concordatarie” (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale e transazione fiscale), fino alle diverse ipotesi di interpello e all’riesame della legittimità della pretesa in autotutela, si rinvia, se si vuole, a FICARI-SCANU, Soglie di punibilità, “accordi” deflativi e transazione fiscale, in Riv. dir. trib., n. 9, 2014, p. 1 ss.

[44] Così Cass. pen., sez. III, 14 febbraio 2012, n. 5640, in Riv. dir. trib., 2012, II, p. 529 ss. con nota di SCANU, Accertamento con adesione e computo della soglia di punibilità e, in senso conforme; Cass. pen., sez. III, 31 ottobre 2013, n. 44283; Cass. pen., sez. III, 9 maggio 2014, n. 19138 e, da ultimo, Cass. pen., sez. IV, 18 febbraio 2014, n. 7615, consultabili in Banca dati fisconline, si evidenzia come si tratti di «un’iniziale pretesa tributaria che viene poi ridimensionata non già dal giudice tributario, ma da un atto negoziale concordato tra le parti del rapporto».

[45] Del resto, non si vede come il giudice penale – in assenza di ulteriori elementi oltre a quelli già emersi nella istruttoria tributaria e confluiti nel fascicolo penale – possa diversamente motivare e va­lutare maggiormente attendibile l’originaria quantificazione una volta che la stessa sia stata smentita dalla parte pubblica in contraddittorio col contribuente o d’ufficio nell’esercizio del potere di autotutela. Cosa diversa, come osserva la giurisprudenza richiamata, è che l’imposta sia stata (ri)deter­minata dal giudice tributario in sentenza; diversamente l’effetto sarebbe quello di reintrodurre surretiziamente la pregiudiziale tributaria.

[46] Cass. pen., sez. III, 5 settembre 2014, n. 37195, in Banca dati Cassazione.net la quale ha valorizzato l’annullamento della pretesa da parte della CTR (con nota adesiva di FLORA, Annullamento degli avvisi di accertamento e fumus delicti nel sequestro per equivalente nei reati tributari, in Rass. trib., 2014, p. 1403).

[47] Diversamente, nel contenzioso tributario il coordinamento delle misure cautelari richieste dall’amministrazione finanziaria e assentite dalla CTP o attivate in via autoritaria, impone l’an­nullamento delle stesse nel caso di sentenza, anche non definitiva, di annullamento dell’atto impositivo; v. BASILAVECCHIA, Misure cautelari e riscossione, in Rass. trib., 2013, p. 479 il quale ben evidenzia che «la difficoltà di concepire misure cautelari rispetto al tributo sta nel fatto che le ragioni di danno che può vantare il contribuente per arrestare la riscossione rappresentano esattamente le ragioni per le quali l’amministrazione ha invece interesse a proseguirla».

[48] Così Cass. pen., sez. III, 28 febbraio 2013, n. 9578, in Cassazione.net ove si afferma che nonostante la sospensione «rimane del tutto inalterata la doverosità del tributo» e, conformemente, Cass. pen., sez. III, 5 settembre 2014, n. 37195, cit. Ancor più inconferente è il caso in cui la sospensione dell’atto impositivo sia stata condizionata dalla prestazione di una garanzia fideiussoria.

[49] Oltre che agli accordi di ristrutturazione dei debiti (art. 182 bis), il riferimento è anche alla transazione fiscale (art. 182 ter) e al concordato preventivo (artt. 160 ss.).

[50] Cass. pen., sez. III, 12 gennaio 2014, n. 24875, in Banca dati DeJure a margine di un accordo di ristrutturazione del debito ex art. 182 bis nel quale erano stati inclusi anche i debiti di natura fiscale nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, tra i quali anche l’IVA e Cass. pen., sez. III, 31 ottobre 2013, n. 2013, in Banca dati fisconline anch’essa resa in tema di omesso versamento IVA ex art. 10 ter, D.Lgs. n. 74/2000.

[51] Così l’art. 182 bis, comma 3, L. fall.

[52] In tal caso, l’art. 182 ter, comma 5, L. fall. prevede espressamente la cessazione della materia del contendere delle liti aventi ad oggetto i tributi contemplati nella proposta di transazione fiscale.

[53] Occorre rilevare che la giurisprudenza richiamata s’è formata con riferimento al reato di omesso versamento dell’IVA ex art. 10 ter rispetto al quale pesa l’argomento della non falcidiabilità delle risorse proprie dell’Unione Europea.

Sul punto, la Corte costituzionale, con la sent. 25 luglio 2014, n. 225, in Boll. trib., 2014, p. 1344 ss., con nota di LA ROCCA, Il concordato preventivo e la transazione fiscale: la Corte Costituzionale conferma l’inammissibilità della falcidia Iva) ha dichiarato non fondata la questione di legittimità del disposto degli artt. 160 e 182 ter L. fall. in relazione agli artt. 3 e 97 Cost. nella parte in cui, con riguardo all’IVA, si dispone che la proposta di concordato contenente una proposta di transazione fiscale possa prevedere esclusivamente la dilazione di pagamento, rendendosi così necessariamente inammissibile la proposta concordataria che non preveda il pagamento integrale dell’IVA.

La questione è stata altresì rimessa alla Corte di Giustizia, ai sensi degli artt. 267 TFUE, da parte del Tribunale di Udine che, con ord. 30 ottobre 2014, consultabile in www. Unijuris.it/node/2447, ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se i principi e le norme contenuti nel­l’art. 4, par. 3, del TUE e nella Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, così come già interpretati nelle sentenze della Corte Giust., 17 agosto 2008, in causa C-132/06, 11 dicembre 2008 in causa C-174/07 e 29 marzo 2012 in causa C-500/10, debbano essere altresì interpretati nel senso di rendere incompatibile una norma interna (e, quindi, per quanto riguarda il caso qui in decisione, un’in­terpretazione degli artt. 162 e 182 ter L. fall.) tale per cui sia ammissibile una proposta di concordato preventivo che preveda, con la liquidazione del patrimonio del debitore, il pagamento soltanto parziale del credito dello Stato relativo all’IVA, qualora non venga utilizzato lo strumento della transazione fiscale e non sia prevedibile per quel credito – sulla base dell’accertamento di un esperto indipendente e all’esito del controllo formale del Tribunale – un pagamento maggiore in caso di liquidazione fallimentare».

[54] Si tratterebbe, in sostanza, di un privilegio generale su tutti i beni del debitore (immobili, mobili registrati, c/c, titoli, ecc.) non regolamentato neppure nel rapporto con altri privilegi iscritti anteriormente e di grado poziore. Al riguardo, Cass. pen., sez. III, 10 febbraio 2015, n. 5918, in Banca dati Cassazione.net, ha affermato che l’impignorabilità della “prima casa”, sancito dall’art. 52, lett. g) del D.L. n. 69/2013 (conv. con L. n. 98/2013), non si estende al sequestro preventivo «che è misura a contenuto latu sensu sanzionatorio avente le caratteristiche della misura di sicurezza patrimoniale conseguente alla avvenuta condanna in sede penale». Anche la costituzione di un fondo patrimoniale ex art. 167 c.c. sarebbe recessivo rispetto all’applicazione del vincolo cautelare, v. Cass. pen., sez. III, 7 gennaio 2014, n. 129, in Riv. dir. trib., 2014, II, p. 1021, con nota di EUSEPI, op. cit., p. 347 ss.

[55] Nella stessa direzione si è escluso che la perfezione della transazione a seguito della pubblicazione dell’accordo nel registro delle imprese impedisca l’adozione del sequestro preventivo, v. Cass. pen., sez. III, 12 giugno 2014, n. 24875, in Banca dati fisconline.

[56] Così già le Sezioni Unite della Cassazione (v. sent. 9 luglio 2004, n. 29951, in Banca dati fisconline), avevano affermato che l’insensibilità della cautela reale alle vicende concorsuale è affatto scontata né automatica e che, invece, occorre che il giudice «nell’esercizio del suo potere discrezionale, dia motivatamente conto della prevalenza delle ragioni sottese alla confisca rispetto a quelle attinenti alla tutela dei legittimi interessi dei creditori nella procedura fallimentare» (...) e, a tal fine, «deve tenersi conto delle possibilità di ritorno del fallito nella disponibilità dei beni sequestrati, alla chiusura del fallimento e delle prospettive di un eventuale concordato ex artt. 124 e seguenti della legge fallimentare (che com­porta il ritorno al fallito dei beni non vincolati al procedimento o non trasferiti all’eventuale assuntore, con il riacquistato pieno potere di disporne)».

[57] Ed ovvero, quella di impedire l’aggravarsi delle conseguenze del reato o la commissione di ulteriori e, al contempo, di conseguire l’effetto di spossessamento del reo (ovvero il legale rappresentante della società quando ancora in bonis.

[58] L’art. 42 della L. fall. dispone che «la sentenza che dichiara il fallimento, priva dalla sua data il fallito dell’amministrazione e della disponibilità dei suoi beni esistenti alla data di dichiarazione di fallimento».

[59] Spetta al G.D. la competenza di autorizzare qualsiasi movimentazione previa emissione del relativo mandato di pagamento da presentarsi in banca, una volta approvato il piano di riparto.

[60] Costituisce ius receputum da parte della Cassazione la non sottoponibilità a sequestro dei beni riconducibili a soggetti diversi dal reo. Il curatore, infatti, non fa uso (nel senso vietato dalla norma) dei beni costituenti il profitto del reato e confluiti nell’attivo fallimentare ma, al contrario, è il soggetto incaricato della gestione delle attività ricavate nell’esclusivo interesse dei creditori ammessi alla procedura fallimentare. In conformità al pacifico orientamento della giurisprudenza civilistica che qualifica il curatore come terzo in quanto soggetto agente nell’interesse della massa, v. Cass. 5 dicembre 2014, n. 48804, in Banca dati fisconline e Cass. pen., sez. VI, 11 aprile 2014, n. 24063, in Banca datiDeJure.

Ad ogni buon conto, anche l’art. 19, comma 1 del D.Lgs. n. 231/2001 riconosce che «sono fatti salvi i diritti acquisiti dai terzi in buona fede», tra i quali non può non ricomprendersi il Curatore fal­limentare.

[61] Per l’insensibilità del sequestro all’intervenuto fallimento s’è invece espressa, da ultimo, Cass. pen., sez. II, 13 giugno 2014, n. 25201, in Banca dati fisconline, la quale ha statuito che «il curatore potrà far valere gli interessi della massa dei creditori all’interno del procedimento penale (...) e chiedere ed ottenere l’autorizzazione alla vendita ed alla conseguente distribuzione del ricavato ai crediti concorsuali, dandosi luogo anche in tal modo alla realizzazione della finalità perseguita dal legislatore, costituita dallo spossessamento del condannato». In questo solco, da ultimo, v. Cass. pen., sez. un., 17 marzo 2015, n. 11170, in Banca dati Cassazione.net la quale, nel decidere in ordine in ordine ad una richiesta di dissequestro disposto ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. n. 231/2001 in relazione alle fattispecie di aggiotaggio (art. 2637 c.c.) e formazione fittizia del capitale (art. 2632 c.c.), da un lato, ha ribadito che «la verifica delle ragioni dei terzi al fine di accertarne la buona fede spetta al giudice penale (nell’alveo dell’incidente di esecuzione ex artt. 665 e ss. c.p.p.) e non al giudice fallimentare» e, dall’altro, ha negato al curatore fallimentare la legittimazione a proporre impugnazione avverso il suddetto vincolo cautelare.

[62] In parallelo, per l’inapplicabilità delle sanzioni amministrative al fallimento, v. CTP Campobasso, 14 luglio 2008, n. 59, in Banca dati fisconline secondo cui le conseguenze connesse alle violazioni tributarie perpetrate dall’imprenditore, poi dichiarato fallito, non possono essere sopportate dalla massa dei creditori incolpevoli, ciò in ossequio al principio di personalità delle sanzioni tributarie non penali il quale osta alla trasmissione delle stesse dal contribuente alla massa dei creditori che concorrono sul patrimonio dell’intervenuto fallimento.

[63] Si veda GIOVANNINI, op. cit., p. 1255 il quale osserva che «il vero punctum dolens della disciplina è la natura bicefala dell’imposta evasa».

[64] L’art. 8 della L. 11 marzo 2014, n. 23 orientava il legislatore delegato verso «la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti; la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto anche conto di adeguate soglie di punibilità», oltre alla correlazione del raddoppio dei termini «all’effettivo invio della denuncia, ai sensi dell’art. 331 del c.p.p., effettuato entro un termine correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza (…)»Si vedano, sul punto, SALVINI, Prospettive di riforma del sistema sanzionatorio tributario, in Rass. trib., 2015, p. 545; CARINCI, Il principio di specialità nelle sanzioni tributarie: tra crisi del principio e crisi del sistema, in Rass. trib., 2015, p. 499 e BASILAVECCHIA, Soggetto passivo del tributo e soggetto attivo del reato, in Rass. trib., 2015, p. 313.

[65] Per l’applicabilità al caso di specie dell’art. 85, comma 1, disp. att. c.p.p., si veda l’indirizzo proposto dalla Procura di Trento, cit.

[66] Il riferimento è alla recente disciplina di cui all’art. 14, comma 4 bis, della L. n. 537/1993, come riformulato dall’art. 8, comma 1, del D.L. n. 16/2012, che subordina l’indeducibilità dei costi da reato alla sentenza penale di condanna (v. CONTE, Processo penale e processo tributario, ovvero il caso delle parallele che si incontrano, in Riv. dir. trib., 2012, p. 1171) e, ancora, alla disciplina ex art. 4, com­ma 4, della L. n. 537/1993 che assoggetta a tassazione i proventi illeciti, anche derivanti da reato, purché non sottoposti a sequestro o confisca e, infine, al raddoppio dei termini di decadenza di cui agli artt. 43, D.P.R. n. 600/1973 e 57, D.P.R. n. 633/1972 quale “riflesso” scaturente dalla configurabilità di una delle fattispecie delittuose previste dal D.Lgs. n. 74/2000.

Si badi che i commi 130 e 131 dell’art. 1 della L. 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016) hanno esteso, rispettivamente, a cinque e sette anni, i termini per la notifica degli avvisi di accertamento e di rettifica previsti dagli artt. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e 57 del D.P.R. n. 633/1972, applicabili ai soli avvisi relativi al periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi. In forza del comma 132 dell’art. 1, il raddoppio dei termini è ora applicabile, in via residuale, ai soli avvisi relativi ai periodi d’imposta precedenti e a condizione che la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria sia stata trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini di decadenza allora vigenti.

Su queste tematiche, v. TABET, Collegamento tra fattispecie tributaria e fattispecie penale: riflessi di diritto processuale, in Rass. trib., 2015, p. 303.

[67] Non si intende certo qui rievocare la pregiudiziale tributaria, stante la diversità di regole che informano i due processi; in primis, in relazione alla formazione della prova e alla valutazione della stessa da parte del giudicante. Si veda, in argomento CARACCIOLI, Il ripristino delle pregiudiziali nella nuova disciplina dei costi da reato, in Riv. dir. trib., 2012, I, p. 576; TESAURO, Ammissibilità nel processo tributario delle prove acquisite in sede penale, in Rass. trib., 2015, p. 323. In senso contrario, v. Cass. pen., sez. II, 28 febbraio 2012, n. 7739, in Riv. dir. trib., 2012, III, p. 61 che, in tema di elusione, precisa che la determinazione della soglia di punibilità deve essere definita dal giudice penale, che può anche discostarsi dai rilievi effettuati dall’amministrazione finanziaria.

[68] In esito all’accertamento con adesione, riconosciuta l’incidenza dei costi pari all’87,50%, ai fini IRPEF l’imposta dovuta è stata rideterminata ad importi appena superiori alla soglia di cinquantamila euro (in euro 54.148, di cui 20.468 per interessi e sanzioni) per il 2005 e euro 71.268, di cui 26.168 per interessi e sanzioni, per il 2006), mentre ai fini IVA l’imposta è stata ridimensionata ad euro 48.000 per il 2005 ed euro 49.000 per il 2006 e, quindi, al di sotto della soglia di punibilità.

[69] Nel corso delle indagini preliminari (prima della disclosure processuale seguente alla notifica dell’avviso ex art. 415 bis c.p.p.) il reato tributario si presta ad essere “strumentalmente” contestato, proprio al fine di ottenere il vincolo cautelare reale sui beni del reo.