newsletter

home / Archivio / Fascicolo / L'(in)applicazione dell'aliquota IRES dimezzata agli enti aventi fini di religione e di culto e i ..

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi fascicolo


L'(in)applicazione dell'aliquota IRES dimezzata agli enti aventi fini di religione e di culto e i rapporti tra potere legislativo e potere giudiziario

Laura Castaldi

Il contributo si sofferma ad analizzare criticamente la consolidata interpretazione giurisprudenziale del disposto dell’art. 6, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 601/1973 da ultimo riproposta nella sentenza commentata evidenziandone i molteplici risvolti problematici e la valenza sostanzialmente abrogatrice della norma. Si riflette brevemente sui possibili limiti all’attività ermeneutica con riferimento alle norme di esenzione e di agevolazione.

PAROLE CHIAVE: commercialità - agevolazioni fiscali - interpretazione - delega fiscale - enti di religione e di culto

The (in)applicability of the “halved” corporate tax rate for religious institutions and the relationships between legislative and judiciary powers

This paper critically surveys the consolidated judicial interpretation of Art. 6, para. 1, letter c), of Presidential Decree No. 601/1973, which has been recently remarked in the commented decision, and highlights the various problematic issues and the abrogative attitude of such rule. The analysis will also focus on the possible limits to the interpretation activity, with particular reference to provisions granting tax exemptions and tax reductions.

Keywords: religious institutions, commerciality, tax reductions, interpretation, delegating law for the reform of the Italian tax system

Cass., sez. trib., 2 ottobre 2013, n. 22493 – Pres. Cappabianca, Rel. Cigna

IRES – Agevolazioni ed esenzioni – Riduzione alla metà dell’aliquota per Enti equiparati a quelli di beneficenza o di istruzione – Ente ecclesiastico riconosciuto esercente anche attività di gestione di case di cura – Rapporto di strumentalità diretta e immediata con il fine di religione e di culto – Esclusione – Agevolazione – Non spetta – Art. 6, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.

Al fine del riconoscimento del beneficio della riduzione alla metà dell'aliquota IRES ex art. 6, D.P.R. n. 601/1973 in favore di enti non commerciali equiparati a quelli di beneficenza od istruzione, come gli enti ecclesiastici con fini di religione o di culto, non è sufficiente che detti enti siano sorti con tali enunciati fini, ma occorre altresì accertare che l’attività esercitata, in via esclusiva o principale, dagli enti medesimi non abbia carattere commerciale e, inoltre, in presenza di attività commerciale non prevalente, che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta e immediata con quei fini di religione e di culto: non essendo tale un’attività volta al procacciamento di mezzi economici quando per la sua intrinseca natura o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto) non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine. In tale ultimo caso, siffatta attività dovendo essere classificata co­me “attività diversa”, soggetta all’ordinaria tassazione.

(omissis)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con due avvisi di accertamento relativi agli anni 1999 e 2000 l’Agenzia delle Entrate di Milano (OMISSIS) contestava all’Ente “Provincia Lombardo Veneta dell’Ordine Religioso dei Chierici Regolari Ministri degli Infermi” sia l’indeducibilità dei canoni di leasing relativi ad alcuni beni strumentali utilizzati dall’Ente sia l’inapplicabilità a que­st’ultimo della riduzione alla metà dell’IRPEG, prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, comma 1, lett. c); con particolare riguardo al secondo dei due rilievi, assumeva l’Uf­ficio che la gestione di case di cura da parte dell’Ente costituiva attività commerciale, come tale non agevolabile fiscalmente.

Avverso detti avvisi l’Ente proponeva distinti ricorsi dinanzi alla CTP di Milano, decisi da quest’ultima con due distinte sentenze: con la prima, relativa all’anno 1999, la CTP accoglieva il ricorso, annullando l’avviso impugnato; con la seconda, relativa all’anno 2000, rigettava il ricorso.

La CTR Lombardia, riuniti gli appelli proposti avverso le due sentenza, dichiarava la deducibilità dei canoni leasing ripresi a tassazione, annullando sul punto gli avvisi impugnati, e rigettava la richiesta di applicazione della ridotta aliquota IRPEG; in particolare la CTR, per quanto ancora interessa (secondo rilievo), rilevava che la riduzione Irpeg non spettava all’ente ecclesiastico in quanto tale, ma che doveva aversi riguardo all’attività esercitata dall’Ente, dovendosi infatti distinguere – L. n. 222 del 1985, ex art. 16 – tra “attività di religione e culto” (rientranti nell’agevolazione) ed “attività diverse” (e, tra queste, attività commerciali o a scopo di lucro), invece non rientranti; nella specie, l’Ente gestiva plurime case di cura con modalità, organizzazione ed interessi sottostanti tali da far ritenere che la stessa esercitasse un’“attività commerciale” non in rapporto di strumentalità diretta ed immediata né con il fine di religione e culto di cui alla cit.

legge né con il fine istituzionale proprio dell’Ente (perseguire la gloria di Dio e la santificazione dei suoi membri); a tale ultimo proposito precisava che non poteva ritenersi strumentale al fine perseguito “un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in un’ulteriore attività, fosse anche quest’ultima direttamente finalizzata al culto o alla religione”.

Avverso detta sentenza proponeva ricorso per Cassazione l’Ente, affidato ad un motivo; l’Agenzia si costituiva al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con unico motivo di ricorso l’Ente, deducendo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, comma 1, lett. c), nonché art. 7, comma 3, Accordo 18-2-1984 Santa Sede Repubblica Italiana, e L. n. 222 del 1985, art. 16, rilevava che la gestione delle case di cura (comunque svolta in maniera non esclusiva né prevalente) era in rapporto di strumentante diretta ed immediata con il fine di religione e di culto proprio dell’Ente; quest’ultimo, infatti, come risultava anche dallo Statuto (art. 4), si proponeva di realizzare la gloria di Dio e la santificazione dei suoi membri attraverso “l’assistenza corporale e spirituale dei suoi membri”;

irrilevante era, a tal proposito, il luogo (ospedale, casa di cura, missioni) ove veniva congiuntamente svolta l’assistenza materiale e spirituale; di conseguenza, l’attività di cura degli infermi esercitata dall’Ente nelle case di cura doveva essere collocata tra le attività dirette allo scopo di religione o di culto, e, come tale, ai sensi dell’art. 7, comma 3, primo periodo dell’Accordo 18-2-1984 e del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, lett. c), soggetta alla ivi prevista riduzione dell’IRPEG. Il motivo è infondato.

Va, invero, condiviso il principio già espresso da questa Corte, secondo cui “al fine del riconoscimento del beneficio della riduzione alla metà dell’aliquota dell’IRPEG, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6, lett. H, in favore degli enti equiparati a quelli di beneficenza od istruzione, come gli enti ecclesiastici con fini di religione o di culto, non è sufficiente che detti enti siano sorti con tali enunciati fini, ma occorre altresì accertare, alla stregua del coordinamento della citata norma con il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, artt. 1 e 2, istitutivo dell’IRPEG, che l’attività in concreto esercitata dagli enti medesimi (come descritta nell’atto costitutivo, con precisa indicazione dell’oggetto, ovvero, in difetto, come effettivamente svolta) non abbia carattere commerciale, in via esclusiva o principale, e, inoltre, in presenza di un’attività commerciale di tipo non prevalente ..., che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini di religione e di culto, e quindi non si limiti a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti, dovendo altrimenti essere classificata come ‘attività diversa’, soggetta all’ordinaria tassazione” (Cass. 1633/1995; conf. 2573/1990); in, particolare, è stato precisato “che anche i soggetti che non svolgono in via esclusiva o prevalente attività commerciale, ma sono identificati e qualificati in base al fine che istituzionalmente perseguono, hanno diritto all’agevolazione di cui al più volte richiamato art. 6, qualora l’attività commerciale sia in un rapporto di strumentalità diretta ed immediata con il fine stesso, con la conseguenza che non è tale un’attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando, per l’intrinseca natura di esso o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando, cioè, si tratti di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in un’ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione” (Cass. 1633/1995).

La CTR ha fatto corretto uso tale principio, ritenendo l’attività commerciale di gestione case di cura svolta dall’Ente non in rapporto di strumentalità diretta con il fine di religione e culto; al riguardo, invero, in particolare, la CTR ha evidenziato, con accertamento in fatto non denunziato sul piano del vizio motivazionale e quindi incensurabile in questa sede, che, nella specie (gestione di plurime case), “le modalità di svolgimento dell’attività, la sua articolata organizzazione e gli interessi economici sottostanti depongono ampiamente per un’attività commerciale, che non appare in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con il fine di religione e culto delineato nella citata L. n. 222 del 1985, e con quello istituzionale proprio della Provincia Lombardo Veneto di perseguire la gloria di Dio e la santificazione dei suoi membri attraverso opere di misericordia evangeliche praticando l’assistenza corporale e spirituale degli infermi”, e tutto ciò ricordando che “non può comunque ritenersi strumentale al fine perseguito un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in un’ulteriore attività, fosse anche quest’ultima direttamente finalizzata al culto o alla religione”.

In conclusione, pertanto, il ricorso va rigettato.

Le spese di lite relative al presente giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento dei compensi di lite relativi al presente giudizio di legittimità, liquidati in complessivi Euro 20.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Tributaria, il 11 aprile 2013.

Depositato in Cancelleria il 2 ottobre 2013

L’(in)applicazione dell’aliquota IRES dimezzata agli enti aventi fini di religione e di culto  e i rapporti tra potere legislativo e potere giudiziario

1. Premessa

La lettura della recente sent. n. 22493/2013 della Corte di Cassazione, di per sé, sembrerebbe destinata a suscitare ben pochi profili di interesse e offrire altrettanto scarsi spunti di riflessione.

Guardata con sufficiente disincanto, la pronuncia si risolve infatti in un pedissequo richiamo ed in una altrettanto acritica applicazione, da parte della Suprema Corte di Cassazione, al caso oggetto di causa, di un proprio (a dire il vero, da sempre ritenuto assai discutibile) orientamento interpretativo dell’art. 6, comma 1, lett. c), D.P.R n. 601/1973 [1]ormai risalente nel tempo eppure, malgrado ciò [2], del tutto fermo e consolidato, così da assurgere, a pieno titolo, a vero e proprio diritto vivente: negli anni – per quanto ci è dato sapere – non essendosene registrati ripensamenti di sorta ad opera dei giudici di legittimità [3].

In buona sostanza – è quasi superfluo ricordarlo – alla stregua di siffatto indirizzo interpretativo giurisprudenziale, perché la norma sopra richiamata trovi applicazione, non è di per sé sufficiente che l’ente persegua fini equiparati ex lege a quelli di beneficenza e di istruzione (quali sono, in specie e per quanto interessa in questa sede, quelli di religione e di culto [4]) ma occorre altresì che:

a) l’ente non eserciti in via esclusiva o principale un’attività commerciale[5];

b) l’eventuale attività commerciale svolta (non in via prevalente) dall’ente sia «in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini (di religione e di culto) perseguiti»: tale strumentalità diretta e immediata non potendosi ravvisare (o, il che è lo stesso, dovendosi escludere) quando «l’attività, per sua intrinseca natura o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine [e] cioè si tratti di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in un’ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione», dovendo – in tale evenienza – siffatta attività «essere classificata come “attività diversa” soggetta all’ordinaria tassazione»[6].

2. Considerazioni critiche

Orbene, che una simile lettura della norma sia altamente opinabile ci sembra fuori discussione: non v’è dubbio che, nella sua formulazione testuale, la disposizione non reca tracce di sorta che avallino i limiti soggettivi e oggettivi che la Suprema Corte pone alla sua applicazione [7].

Che il pensiero della Suprema Corte si presti, già per com’è formulato, a destare non pochi interrogativi, altrettanto: in particolare, già su un piano squisitamente logico, non è dato comprende perché l’astratta suscettibilità di una determinata attività ad essere utilizzata per il perseguimento (anche) di fini diversi da quelli di religione e di culto sia indice indefettibile di sua incoerenza rispetto al perseguimento di questi ultimi [8]; come pure sfugge perché la medesima circostanza denoti per ciò solo la funzionalizzazione dell’attività al mero procacciamento di mezzi economici da parte dell’ente.

L’impressione, infine, che la disposizione – per come letta dai giudici di legittimità – non solo sia completamente stravolta nel suo impianto funzionale primigenio, ma corra addirittura il rischio di risultare sostanzialmente priva di spazi di applicazione, non pare affatto peregrina.

La Corte, infatti, modifica chiaramente il referente/destinatario della misura fiscale contemplata dalla norma: non più il soggetto (l’ente) ma l’oggetto (l’attivi­tà), prefigurando così una sorta di spacchettamento e di autonoma distinta valutazione fiscale delle possibili plurime attività, diverse da quelle tipicamente di religio­ne e di culto [9], svolte dall’ente, rispetto alle quali, singolarmente prese, sembrerebbe doversi appurare la strumentalità diretta e immediata con i fini di religione e di culto in chiave di successivo riconoscimento di accesso all’agevolazione in questione.

Con l’ulteriore bizzarro risultato [10] – solo desumibile in nuce in alcune delle sentenze richiamate [11] ma, invece, chiaramente prospettato dall’Agenzia delle entrate laddove ha inteso recepire e far proprio l’indirizzo ermeneutico in commento [12] – che l’aliquota IRES dimezzata piuttosto che applicarsi (o non applicarsi) all’impo­nibile complessivo dell’ente, come disposto dall’art. 77 TUIR, finisca destinata a segmentata e atomistica applicazione, se del caso, con riguardo ai risultati reddituali parziali delle (sole) [13] specifiche attività tipicamente di religione e di culto e a quelle relativamente alle quali sia predicabile il suddetto requisito di strumentalità immediata e diretta [14].

E ferma rimanendo l’aggravante della difficoltà anche solo ad immaginare quali mai possano essere in concreto le attività, diverse da quelle tipicamente di religione e di culto [15], in grado di rispondere ai requisiti e alle condizioni sopra menzionati per essere considerate connesse in chiave di strumentalità diretta e immediata con le prime: stante la latitudine di operatività spiegata dalle (e ascrivibile alle) circostanze in tal senso preclusive individuate dalla giurisprudenza sopra richiamata.

Constatazione, quest’ultima, a dir poco imbarazzante quando solo si consideri che proprio e solo rispetto ad esse attività parrebbe predicabile una qualche valenza reddituale e, dunque, avrebbe un senso, in termini di impatto fiscale, il riconoscimento di applicazione della misura agevolativa di cui si discorre [16]. Onde il rafforzarsi dei sospetti che la norma – per questa via – finisca in buona sostanza per perdere buona parte dei margini significativi di propria applicazione.

2.1. Le ulteriori problematiche interpretative nascenti dalla declinazione oggettiva dell’agevolazione soggettiva propugnata dall’Agenzia delle entrate

Più a monte, seguendo la prospettiva da ultimo tratteggiata, si profila poi come sostanzialmente irrisolto il problema dell’individuazione della logica di funzionamento che si intenderebbe riconoscere alla disposizione in esame: interrogativo, questo, di non lieve momento giacché dalla sua risoluzione dipende la questione del trattamento fiscale da riservare (in punto di aliquota IRES applicabile) agli eventuali risultati reddituali imponibili dell’ente ulteriori e diversi da quelli ritraibili dalle c.d. fonti-attività.

Altrimenti detto, una volta che si sposi la visione oggettivo-atomistica di operatività dell’agevolazione blandamente accennata in talune pronunce giurisprudenziali (e di cui invece pare fautrice l’Agenzia delle entrate) e si assuma altresì per buo­na l’asserita necessaria preliminare riconducibilità dell’ente avente fini di religione e di culto alla categoria degli enti non commerciali come prerequisito di accessibilità alla misura fiscale in discussione [17], delle due l’una:

– o si ritiene che la disposizione precluda l’accesso all’aliquota IRES dimezzata con riferimento ai risultati reddituali delle attività diverse da quelle tipicamente di religione e di culto per le quali non sia predicabile il nesso strumentalità diretta e immediata con i fini di religione e di culto [18];

– ovvero – in un’ottica rovesciata – si intende la norma come volta a riservare l’accesso all’aliquota IRES dimezzata non solo in presenza delle (ma anche limitatamente ai soli risultati reddituali ritraibili dalle) attività tipicamente di religione e di culto e a quelle, diverse, che risultino in rapporto di strumentalità immediata e diretta con queste [19].

Le conseguenze che discendono nell’una e nell’altra ipotesi quanto alla discipli­na fiscale (in punto di aliquota IRES applicabile) cui ricondurre gli ulteriori redditi (che diremmo, per semplicità, da fonte-cespite) [20] imputabili all’ente sono, all’evi­denza, diametralmente opposte.

Nella prima prospettiva siffatti redditi sarebbero comunque soggetti alla misura agevolativa in discussione la quale, pertanto, sotto questo limitato profilo, conserverebbe una qualche parvenza della sua originaria natura soggettiva [21].

Sposando l’ipotesi interpretativa alternativa, no [22]: con un risultato finale, in chia­ve di cifra applicativa della norma, che finisce realmente per proiettare la disposizione in una dimensione totalmente avulsa dall’architettura normativa in cui trovarsi – che piaccia o no – ancora, almeno formalmente, collocata [23].

E se solo si considera che la dimensione operativa degli enti di cui stiamo discorrendo si caratterizza assai di frequente per la presenza di una consistente componente patrimoniale immobiliare generativa di redditi fondiari [24], non si tarda ad avvedersi della delicatezza della problematica appena prefigurata.

Rispetto alla quale – è da dire – assai ambigua si rivela la posizione assunta soprattutto dalla prassi che abbiamo in precedenza richiamata [25].

3. Segue

Molto ci sarebbe dunque da dire con riguardo a siffatto indirizzo ermeneutico ed invero non poco è stato scritto in proposito in questi anni [26]: senza peraltro che niente sia riuscito a smuovere la Suprema Corte dalla propria granitica posizione: che, ovviamente e come abbiamo avuto già modo di accennare sopra, è stata non solo prontamente recepita ma, se possibile, resa ancora più contorta dall’ammini­strazione finanziaria [27].

Se dunque, preso atto di ciò, ci si volesse limitare ad assumere la disposizione nella sua (problematica) dimensione attuale come emergente alla stregua del diritto vivente – così lasciando da parte considerazioni in ordine al grado di plausibilità-conciliabilità del secondo (diritto) rispetto alla prima (disposizione) come pure qualsivoglia indagine in merito alle ragioni storico-evolutive che ne possono rappresentare fondamento giustificativo – a nostro modo di vedere, il vero snodo teorico da approfondire per evitare che la previsione legislativa in questione, per come è ad oggi interpretata [28], finisca in prospettiva applicativa per mettere capo a risultati irragionevoli o evidentemente sperequativi, dovrebbe passare tutto attraverso una seria e ponderata rimeditazione dei margini concettuali dell’impresa e della commercialità fiscale [29].

Operazione, questa, che necessita di essere condotta non solo tenendo in debito conto talune specificità organizzativo-gestionali proprie degli enti religiosi [30] ma tenendo altresì nella giusta considerazione e contemperando due, per certi versi contrapposte, istanze: quella di matrice comunitaria che, in nome dei principi di li­bero mercato e di concorrenzialità, tende progressivamente a dilatare i confini di entrambe le nozioni (di commercialità e di impresa), l’altra, con radici fondamentalmente domestiche, che per contro tende a regimentarne gli argini prestando la dovuta attenzione ai fenomeni di interferenza e di osmosi tra pubblico e privato che vengono a moltiplicarsi in settori – quali in particolare quelli concernenti l’ero­gazione di servizi essenziali alla collettività come l’istruzione, l’assistenza sociale e sociosanitaria, la cultura – che vedono impegnati in prima linea proprio gli enti di cui si discorre in questa sede [31].

Compito di ripensamento cui non dovrebbe sottrarsi né l’Agenzia delle entrate né tantomeno, pur nei limiti cognitivi posti dalla sua funzione giusdicente, la giurisprudenza: a maggior ragione quando si consideri che, nel caso di specie, quest’ul­tima sembra muoversi nel solco (e utilizzando gli strumentari propri) dell’inter­pretazione evolutiva [32] la quale, proprio perché tale, è massimamente sensibile ai mu­tamenti sociali, economici e giuridici del sistema nel suo complesso [33]: dunque refrattaria, per definizione, a rigidi e prolungati ingessamenti.

4. I limiti e i confini dell’interpretazione (abrogativa) di norme agevolative

Noi però, avendo già esposto le nostre idee in proposito più volte aliunde e anche di recente [34], intendiamo invece soffermarci a riguardare la vicenda da un altro angolo di visuale.

E cioè come occasione per formulare qualche breve considerazione sullo stato dei rapporti tra potere legislativo e potere giudiziario in materia tributaria: laddove il legislatore continua, sì, a ricoprire un ruolo particolarmente forte tra i fattori che concorrono alla produzione del diritto, stante l’alto tasso di politicità che permea questo settore dell’ordinamento giuridico, ma altrettanto pervasivo e, spesso, autonomo e quasi contrapposto al primo è l’intervento e il ruolo del giudice [35] il quale – probabilmente rafforzato dalla duplice esperienza lato sensu “creativa” sperimentata negli ultimi decenni nella sua veste di guardiano e attuatore del diritto comunitario e allenato alla inflessibile palestra dell’interpretazione costituzionalmente orientata impostagli dalla Consulta [36] – sempre più mostra di utilizzare la leva interpretativa per far fronte alla (vera o presunta) necessità di adeguare il dato legislativo al mutato tessuto normativo in cui trovarsi calato e all’evolversi dei principi che ne improntano (o costui ritiene ne improntino) l’ossatura di sistema [37].

Ed invero, un siffatto atteggiamento giurisprudenziale è proprio quello che pare ricorrere nel caso di specie: dove l’approdo all’indirizzo ermeneutico in discussione per un verso è giustificato dalla Suprema Corte appellandosi a (in verità non meglio specificate e assai genericamente esposte) sopravvenute esigenze di co­ordi­namento di sistema [38]; per l’altro, seppur implicitamente, sembra affondare le sue radici e trovare la sua causa prima di scaturigine nell’intervenuta modifica del quadro normativo pattizio di regolamentazione dei rapporti Stato-Chiesa cattolica registratasi nel 1985 con gli Accordi di Villa Madama di revisione del Concordato e, in specie, in quanto ivi disposto dall’art. 7, L. n. 121/1985 in combinato con l’art. 16, L. n. 222/1985 [39].

D’altronde, verrebbe da dire che è proprio il dato normativo che viene in considerazione a sospingere, per sua natura, in siffatta direzione – e così ulteriormente giustificare l’intervento interpretativo “manipolativo” giurisprudenziale (al di là del merito di sua estrinsecazione) – quando solo si consideri per un verso la sua riconduzione alle disposizioni di agevolazione, per l’altro la singolare vetustà della sua previsione legislativa: l’art. 6, lett. c) non solo facendo parte del nucleo primigenio delle disposizioni di cui al D.P.R. n. 601/1973 varate in occasione della riforma tributaria – e, per quanto qui interessa, rimasto da allora sostanzialmente inalterato nella sua dizione testuale – ma risalendo addirittura al D.P.R. n. 654/1958 laddove, con previsione sostanzialmente omologa all’attuale, l’art. 151, lett. i) esentava dall’imposta sulle società appunto «gli enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione» [40].

Non v’è dubbio infatti che la prolungata permanenza, inalterata nel tempo, di una disposizione sostanziale a carattere esentativo/agevolativo possa comportare il registrarsi di una progressiva inadeguatezza della sua ratio originaria rispetto alla scala di valori medio tempore intervenuti a conformare e improntare il sistema (non solo impositivo ma anche nel suo complesso). Del resto non è un mistero che la disciplina fiscale in materia di esenzioni e agevolazioni rappresenti, da sempre, terreno fertile di interventi modificativi e integrativi: in parte dettati da priorità ed esigenze nuove di contemperamento di valori costituzionalmente garantiti [41], in parte giustificati dalle coloriture incentivanti (per definizione contrassegnate da elevati indici di politicità e dunque per definizione assai mutevoli nel tempo) che la leva fiscale è suscettibile di assumere in questo specifico settore, in parte ancora determinate da sempre più pressanti esigenze di conformazione del sistema ai dettami di rango comunitario [42].

Quando valutate congiuntamente, siffatte circostanze tutte sembrerebbero dun­que concorrere ad assolvere e suggellare l’atteggiamento interpretativo “forte” assunto dalla giurisprudenza nella fattispecie.

Eppure sono proprio siffatti profili che congiuntamente considerati ci inducono invece a mostrare non poche riserve nell’aderire e plaudere all’energico scossone interpretativo dato, peraltro ormai da tempo, dalla giurisprudenza di legittimità al disposto dell’art. 6, lett. c), D.P.R. n. 601/1973: a maggior ragione in considerazione del risultato sostanzialmente abrogativo della previsione legislativa cui esso conduce [43].

Molti indicatori di sistema inducono invero a ritenere che le norme di esenzione e agevolazione siano oggetti da maneggiare con molta attenzione e cautela. Concor­rendo a descrivere l’area di operatività soggettiva del tributo ovvero a parametrare i margini di incidenza economica dello stesso rispetto all’indice di attitudine alla contribuzione prescelto dal legislatore, le esenzioni e agevolazioni infatti spiegano spesso un ruolo determinante nel registrare il grado di “salute” in termini di coerenza complessiva del sistema [44]; non di rado esse rivestono carattere strutturale e, addirittura, possono venire ad assumere sfumature ricognitive di principio, con ciò finendo per partecipare della natura delle norme di esclusione in senso proprio [45].

Non è un caso che, tralatizie massime giurisprudenziali, almeno in via di principio, enuncino l’esistenza di paletti stringenti all’attività ermeneutica in tema di agevolazioni ed esenzioni: in termini preclusivi e all’interpretazione estensiva e all’applicazione analogica delle stesse.

Ne costituisce riprova a contrariis la gelosa avocazione a sé che – almeno in altri casi (assai vicini a quello di cui ci stiamo occupando e altrettanto turbolenti) – il legislatore tributario ha mostrato di riservare agli interventi in materia, compresi quelli di carattere interpretativo: dimostrando con ciò di voler tenere stretta la barra di comando a tutto tondo [46].

Lo stesso Statuto dei diritti del contribuente laddove all’art. 4 esclude che per decreto legge si possa disporre l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti ci sembra suoni a indiretta conferma di quanto sopra osservato.

Se così è non si può che rimanere perplessi di fronte ad un orientamento giurisprudenziale – quale quello in esame – che a fronte di una disposizione di agevolazione pensata nel quadro di una riforma di sistema e da allora rimasta immutata nel tessuto normativo, ne fornisce una lettura palesemente avulsa dal suo tenore letterale e di carattere sostanzialmente abrogativo.

È di pochi giorni fa l’approvazione, dopo non poche vicissitudini, della L. 
n. 23/2014 (c.d. Delega fiscale) nel corpo della quale – all’art. 4, comma 2 – è prevista la delega al Governo «ad introdurre con i decreti legislativi i cui all’art. 1, norme dirette a ridurre, eliminare o riformare le spese fiscali [47] che appaiono, in tutto o in parte ingiustificate o superate alla luce delle mutate esigenze sociali o economiche ovvero che costituiscono una duplicazione».

C’è da sperare che l’occasione sia buona per dare un significativo segnale sul de­stino – quale esso sia – che si intende riservare alla disposizione agevolativa di cui si è discorso.

Note

[1] Laddove la disposizione prevede la riduzione dell’aliquota IRPEG (ora IRES) a metà con riferimento, in specie e tra l’altro, agli enti, dotati di personalità giuridica, i cui fini siano equiparati a quelli di beneficienza e di istruzione.

[2] V. sulla ragione di siffatta riserva infra, par. 3 ed ivi nota 33.

[3] Ne è significativa riprova il fatto che autorevole dottrina (v. MICCINESI, L’incidenza del diritto comunitario sulla fiscalità degli enti e delle confessioni religiose, in Stato, Chiese e pluralismo confessionalewww.statoechiese.it, novembre 2010, par. 3.2) nel menzionare la disposizione di cui all’art. 6, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 601/1973 si richiama pacificamente alla lettura che di essa è fornita dalla giurisprudenza di legittimità dipoi riportata nel testo (e cui aderisce anche la sentenza che qui si commenta) sostenendone la coerenza rispetto a quanto disposto dall’art. 16, 
L. n. 222/1985.

[4] Secondo quanto disposto dall’art. 29, lett. h), Concordato del 1929.

[5] E dunque sia annoverabile tra gli enti non commerciali ex art. 73, comma 1, lett. c), TUIR.

[6] In questi precisi termini Cass., 29 marzo 1990, n. 2573 e, dipoi, Cass., 15 febbraio 1995, n. 1633 entrambe diligentemente richiamate nel corpo della sentenza che qui si commenta (nello stesso senso altresì Cass., 8 marzo 1995, n. 2705). È da dire che a fondamento di siffatto indirizzo giurisprudenziale stanno le considerazioni, peraltro ancor più rigorose, spiegate dal Consiglio di Stato nel Parere 8 ottobre 1991 sollecitato, all’indomani della sent. n. 2573/1990, dall’Amministrazione finanziaria: parere secondo il quale – stante il disposto di cui all’art. 16, L. n. 222/1985 alla cui stregua «le attività commerciali o a scopo di lucro svolte da enti ecclesiastici civilmente riconosciuti sono in ogni caso assoggettate al regime tributario proprio di tali attività» – le attività commerciali sarebbero precluse dall’accesso all’agevolazione giacché «il fatto che in astratto o in concreto [tali attività] possano essere strumentali al fine di religione o di culto anziché al fine di solo lucro, è inidoneo a ricondurre qualsivoglia di tali attività all’agevolazione», la riduzione dell’aliquota dovendosi riconoscere esclusivamente per l’esercizio di attività di «dubbia natura commerciale e comunque intrinseche per la loro inequivoca strumentalità al fine di religione e di culto».

[7] Tant’è che autorevole dottrina, alcuni anni addietro, aveva osservato come solo per effetto della previsione di cui all’art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 153/1999 – norma peraltro successivamente abrogata dall’art. 2, comma 4, lett. a), D.L. n. 168/2004 – trovava in qualche misura riscontro normativo l’orientamento giurisprudenziale secondo il quale prerequisito per l’accesso all’agevolazione IRES in esame era la riconducibilità dell’ente alla categoria soggettiva degli enti non commerciali. Così GALLO, Fondazioni e Fisco, in Rass. trib., 2004, p. 1162.

[8] Come se l’idoneità di un’attività al perseguimento di fini di religione e di culto ne escludesse automaticamente e di per sé la suscettività al perseguimento di fini diversi.

[9] Tali dovendosi considerare le attività di cui all’art. 16, L. n. 222/1985, lett. a) ossia «quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana».

[10] Peraltro, in concreto, di dubbia percorribilità.

[11] In particolare in Cass. n. 1633/1995, cit. ma qualche spunto altresì in Cass. n. 2573/1990.

[12] V. Ris. 19 luglio 2005, n. 91/E laddove l’Agenzia delle entrate, nel richiamarsi ai precedenti giurisprudenziali appena citati, sostiene «mentre le attività dirette ai fini di religione e di culto (...) sono soggette al regime di favore di cui al d.p.r. n. 601 del 1973 (...) le attività diverse (quelle di assistenza, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali e a scopo di lucro di cui allo stesso art. 15 (rectius 16 n.d.r.) della L. n. 222/1985 scontano l’imposta in misura ordinaria» e ancora oltre «Ad avviso della giurisprudenza prima citata, tuttavia, possono rientrare eccezionalmente nel regime agevolativo determinate attività diverse (...) qualora si pongano in un rapporto di strumentalità immediata e diretta con il fine di religione e di culto» per poi concludere (inequivocabilmente nel senso di cui al testo) che «la riduzione dell’imposta, può in concreto applicarsi solo in relazione alle attività dirette di culto e di religione nonché a quelle diverse per le quali sia riconosciuto il nesso di strumentalità immediata e diretta» e che dunque, venendo al caso oggetto di interpello «XX, pur potendosi ricomprendere tra i soggetti beneficiari dell’agevolazione prevista dal citato art. 6, ed in particolare tra quelli di cui alla lettera c), non può usufruire in concreto dell’agevolazione in esame in relazione all’at­tività di cura corporale degli infermi» (corsivi nostri).

[13] V. peraltro le considerazioni svolte infra, par. 2.2.

[14] E ciò sebbene, anche in tempi relativamente recenti la Corte di Cassazione abbia ribadito la natura soggettiva dell’agevolazione (v. Cass., 15 gennaio 2007, n. 690). Mette correttamente in luce l’inconciliabilità con la natura soggettiva dell’agevolazione dei tentativi di limitarne oggettivamente l’operatività con riferimento ad alcune specifiche attività dell’ente stesso FEDELE, Il regime fiscale delle associazioni, in Riv. dir. trib., 1995, I, p. 334.

[15] Sopra richiamate alla nota 9.

[16] Al contrario di quanto parrebbe potersi dire riguardo alle attività tipicamente di religione e di culto come elencate all’art. 16, lett. a), L. n. 222/1985 rispetto alle quali sembra seriamente dubitabile prospettare una qualche rilevanza reddituale: talché, rispetto ad esse, il pacifico riconoscimento di spettanza dell’agevolazione sembra risolversi in un vero e proprio nonsenso.

[17] Con conseguente soggezione dell’ente alla modalità atomistica di rilevazione dell’imponibile per categorie in ragione della fonte di scaturigine delle singole manifestazioni reddituali così come disposto dall’art. 143 TUIR.

[18] Lettura, questa, a favore della quale potrebbe ritenersi deporre la logica argomentativa del Consiglio di Stato nonché dell’Agenzia delle entrate (nella risoluzione sopra richiamata) laddove, entrambi, fanno leva sul dettato dell’art. 16, lett. a) e b), L. n. 222/1985 in combinato con l’art. 7, comma 3 dell’Accordo 18 febbraio 1984 tra Santa Sede e la Repubblica italiana – che dispongono la soggezione “in ogni caso” delle attività diverse da quelle tipicamente di religione e di culto al “regime fiscale ordinario” – quale aggancio normativo confirmativo a sostegno dell’opzione interpretativa proposta.

[19] Secondo una logica che esalterebbe una precisa ratio squisitamente oggettivistica dell’agevo­lazione ma che finirebbe in sostanza per rendere la norma praticamente priva di significativi spazi di applicazione.

[20] Segnatamente redditi fondiari, redditi di capitale e redditi diversi.

[21] La norma infatti, così letta, disporrebbe l’applicazione dell’aliquota IRES dimezzata nei confronti (di tutto il reddito imponibile) degli enti (non commerciali) con fine equiparato a quelli di beneficenza e di istruzione fatta eccezione per i redditi discendenti da attività diverse da quelle tipicamente di religione e di culto prive del nesso di strumentalità immediata e diretta con i suddetti fini che sarebbero soggette comunque ad aliquota IRES ordinaria.

[22] In quest’ottica prospettica invero la norma riserverebbe l’aliquota IRES dimezzata agli enti (non commerciali) con fine equiparato a quelli di beneficienza e di istruzione ma limitatamente all’imponibile reddituale riferibile alle attività tipicamente di religione e di culto e a quelle con nesso di strumentalità diretta e immediata con i suddetti fini.

[23] Non si può infatti dimenticare che l’art. 6 di cui si discorre è inserito nel Titolo I del D.P.R. n. 601/1973 rubricato “Agevolazioni di carattere soggettivo”.

[24] Considerata la possibilità per gli enti non commerciali di annoverare tra gli immobili produttivi di redditi fondiari anche quelli che – pur di fatto strumentali all’eventuale attività d’impresa svolta – sono comunque mantenuti fuori dal circuito dei beni relativi all’impresa per mancata relativa imputazione formale nell’inventario ex art. 65, comma 1, TUIR.

[25] E fermo rimanendo che soprattutto le sentenze più risalenti (v. Cass. n. 2573/1990, Cass. n. 2705/1995) ma anche quella che qui si commenta intendono la disposizione nel senso che vada negata in toto e per ciò solo l’agevolazione all’ente non commerciale che, pur perseguendo fini di religione e di culto, si accerti esercitare (anche) attività, diverse da quelle tipiche di religione e di culto, senza che rispetto ad esse possa predicarsi il nesso di strumentalità immediata e diretta con i suddetti fini.

[26] Senza alcuna pretesa di esaustività v. MARCHESE, In tema di commercialità degli enti non societari e di riduzione dell’IRPEG a metà, in Dir. prat. trib., 1992, II, p. 520 ss.; FEDELE, opcit., p. 337 ss.; ROSSI, Scopi perseguiti e destinazione dei risultati nella tassazione degli enti di tipo associativo, in AA.VV., Il regime fiscale delle associazioni, a cura di A. Fedele, Padova, 1998, p. 269 ss.; FICARI, Attività commerciale non principale ed agevolazione IRPEG ad enti associativi con fine non lucrativoibidem, p. 195 ss.

[27] V. Ris. 19 luglio 2005, n. 91/E già riportata supra in nota 11.

[28] E dunque per l’ambito di operatività che le viene (o, meglio, non le viene) ascritto.

[29] È quanto è avvenuto, peraltro in chiave di intervento normativo (e sul punto ritorneremo a breve), con riferimento all’art. 7, lett. i), D.P.R. n. 504/1992 laddove l’esenzione ICI ivi disposta risulta riservata agli immobili utilizzati da enti non commerciali destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali sanitarie ecc. con modalità non commerciali nei termini dipoi individuati con D.M. 19 novembre 2012, n. 200.

[30] Condividiamo pertanto l’impostazione di riflessione rinvenibile in MICCINESI, opcit., par. 2.2.

[31] Profilo, per contro, del tutto trascurato nella Ris. n. 91/E/2005 sopra citata e che invece avrebbe dovuto essere adeguatamente ponderato quando si consideri che nell’istanza di interpello da cui la risoluzione prende le mosse si legga che l’ente religioso istante gestiva «un’attività di tipo ospedaliero in regime prevalentemente di convenzione pubblica».

[32] Sul punto v. infra, par. 4.

[33] Val quanto dire che sarebbe legittimo quantomeno chiedersi se il contesto giuridico e fattuale di riferimento che ha messo capo alla (e dato ragione della) elaborazione interpretativa qui discussa da parte della Suprema Corte nei primi anni ’90 regga ancora, immutato, a distanza di circa vent’anni tenuto conto delle modifiche ordinamentali intervenute e gli stadi di avanzamento raggiunti nella riflessione scientifica in argomento.

[34] Ci permettiamo di rinviare in particolare e da ultimo a CASTALDI, Per una disciplina fiscale IRES degli enti non profit, in Riv. dir. trib. int., 2013, p. 75.

[35] Ci sembrano dunque particolarmente calzanti, quando riferite al nostro specifico settore, le osservazioni di P. COSTA (Pagina introduttiva. Giudici, giuristi (e legislatori): un castello dei destini incrociati?, in Quaderni fiorentini, 2011, n. 40, T. 1, 1) secondo il quale «a conferire al giudice un ruolo preminente nelle società odierne concorrono almeno tre ordini di circostanze: il primo luogo la complessità ed eterogeneità del sistema normativo (...) hanno indotto a chiedersi se proprio nell’inter­pretazione-applicazione del diritto potesse reperirsi un’ormai problematica “valvola di chiusura” del sistema; in secondo luogo il successo “planetario” del discorso dei diritti (...) ha indotto a vedere in una governance giudiziaria una più efficace risposta a diffuse istanze di giustizia sostanziale» – profilo, questo, particolarmente evocativo del ruolo che la giurisprudenza tributaria sembra volersi sempre più ritagliare in chiave repressiva dei fenomeni di elusione ed evasione fiscale per il tramite dello strumento di principio del divieto di abuso del diritto – «in terzo luogo è tornata al centro del dibattito quella antica, ma mai risolta tensione fra la volutas e la ratio (...) che si traduce nel problema del rapporto fra il legislativo e il giudiziario».

[36] Su cui v. fra gli altri ROMBOLI, L’attività creativa di diritto da parte del giudice, in A. CAPUTO-L. PEPINO (a cura di), La Costituzione repubblicana. I principi, le libertà, le buone ragioni, in Quaderni di Questione giustizia, 2009, p. 195 ss.

[37] Non è inconferente ricordare a questo proposito la lettura fortemente valorizzatrice il portato dell’art. 14, D.Lgs. n. 546/1992 propugnata dalla giurisprudenza di legittimità in chiave attuativa del principio “di sistema” di cui all’art. 53 Cost. Allo stesso modo stigmatizzante del crescente ruolo normogenetico che il giudiziario tende a ritagliarsi nel sistema (anche a motivo della debolezza – per crisi di rappresentatività – manifestata dalla politica in questo particolare momento storico) è la nota vicenda giurisprudenziale in tema di elaborazione del principio di divieto di abuso del diritto il cui ultimo – sorprendente – sviluppo è venuto a registrarsi per effetto dell’ord. 5 novembre 2013, n. 24739 con cui la Suprema Corte ha rimesso alla Corte costituzionale il disposto di cui all’art. 37 bis, D.P.R. n. 600/1973 per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. laddove la norma – nel sanzionare con la nullità l’avviso di accertamento “antielusivo” non preceduto dalla richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi prescritti– si pone come «distonica rispetto al diritto vivente» (per un primo commento v. TUNDO, Illegittimo il diritto al contraddittorio nell’accertamento antielusivo per disparità con l’abuso del diritto?, in Corr. trib., 2014, p. 29 ss.).

[38] Si legge così che «l’art. 6 del D.P.R. n. 601/1973 deve essere interpretato in relazione alle norme del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 598 che indicano il presupposto (art. 1) e i soggetti passivi (art. 2) dell’Irpeg» e ancora che «[devesi] coordinare l’art. 6 del D.P.R. n. 601/1973 con le disposizioni dettate in via generale dall’art. 2 del D.P.R. n. 598/1973».

[39] Ed invero, è difficile non accorgersi come l’indirizzo giurisprudenziale qui in esame si origini nei primi anni ’90 quindi proprio all’indomani della ratifica dell’Accordo tra Santa Sede e Repubblica Italiana avvenuto con L. 25 marzo 1985, n. 121 cui del resto fa ampio richiamo l’iter argomentativo del parere del Consiglio di Stato dell’8 ottobre 1991 citato in nota 6.

[40] Il passaggio dall’esenzione all’agevolazione che viene a registrarsi in occasione della riforma tributaria sembra rispondere ad una precisa direttiva contemplata nella legge delega n. 825/1971 laddove all’art. 9 disponeva che «la materia delle esenzioni delle agevolazioni e dei regimi sostitutivi aventi carattere agevolativo sarà regolata in base al criterio generale di limitare nella maggior possibile misura le deroghe ai principi di generalità e di progressività dell’imposizione».

[41] Si pensi alla recente ribalta conquistata dalle esigenze di tutela dell’ambiente (la cui copertura costituzionale viene ravvisata nel combinato disposto degli artt. 9 e 32 Cost. v. CARAVITA, Profili costituzionali della tutela dell’ambiente in Italia, in Pol. dir., 1989, p. 569 ss.) a fondamento di molte delle misure di agevolazione orientate a incentivare il risparmio energetico e la c.d. green economy.

[42] In particolare per quanto attiene alla disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato su cui, fra gli altri, v. AA.VV., Aiuti di Stato in materia fiscale, a cura di L. Salvini, Padova, 2007, passim; FRANSONI, Profili fiscali della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, Pisa, 2007, passim.

[43] Tant’è che la lettura, oggettivistico-atomistica della disposizione, prefigurata nella Ris. n. 91/E dall’Agenzia delle entrate, non è peregrino ipotizzare sia stata architettata proprio per salvaguardare in qualche misura la vigenza non solo formale ma anche sostanziale della norma: messa altrimenti seriamente a repentaglio dalla chiave di lettura propugnatane dalla Corte di Cassazione.

[44] Ci sembra significativo a questo riguardo ricordare che l’art. 2, L. n. 80/2003 (la legge delega per la c.d. riforma fiscale Tremonti), nel dettare i criteri direttivi per l’approntamento del codice tributario, prevedeva l’introduzione, quale principio ordinatore del sistema fiscale, di una clausola espressa di divieto di applicazione analogica delle norme fiscali che stabiliscono il presupposto ed il soggetto passivo d’imposta, le esenzioni e le agevolazioni.

[45] Profilo tutt’altro che da sottovalutare con riferimento al caso di specie se si considera che l’agevolazione di cui si discorre, come già detto – lungi dall’essere il risultato di un intervento estemporaneo del legislatore – è stata introdotta (ma sarebbe meglio dire conservata) all’interno del nostro ordinamento nel quadro della riforma complessiva del sistema tributario varata nel ’71. V. infatti quanto osservato supra, nota 40.

[46] Intendiamo riferirci alla controversa vicenda che ha interessato il disposto dell’art. 7, lett. i), D.Lgs. n. 504/1992 riguardo alla quale v. da ultimo per una accurata ricostruzione di tutti gli interventi modificativi apportati dal legislatore SELICATO, L’imposta municipale unificata (IMU) e gli enti ecclesiastici: nuove norme per vecchi problemi, in federalismi.it, n. 2, 2012 in specie par. 5 ss.

[47] Intendendosi per tali «qualunque forma di esenzione, esclusione (sic!), riduzione dell’impo­nibile o dell’imposta ovvero regime di favore» (art. 4, comma 1, L. n. 23/2014).