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La sospensione dei termini processuali tributari disposta a seguito degli eventi sismici

Alessandro Turchi

A seguito degli eventi sismici del maggio 2012, il legislatore tributario ha differito o sospeso i termini degli adempimenti fiscali e dei processi riguardanti i soggetti interessati. L’articolo si sofferma sulla disciplina avente ad oggetto la sospensione dei processi e dei termini processuali pendenti alla data del 20 maggio 2012.

PAROLE CHIAVE: processo tributario - termini processuali - sospensione - accertamento tributario - terremoto

The suspension of tax procedural terms following seismic events

Following the earthquakes of May 2012, the tax Legislator has deferred or suspended terms of fiscal accomplishments and trials concerning the persons involved. The article analyses discipline of the suspension of tax trials and procedural terms pending on May 20, 2012.

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1. Premessa

Fra le tante difficoltà causate agli abitanti delle zone interessate, gli eventi sismici verificatisi il 20 e il 29 maggio 2012 in alcune Province dell’Emilia Romagna, della Lombardia e del Veneto hanno riproposto, a soli tre anni di distanza dal terremoto di L’Aquila del 6 aprile 2009, anche il problema della gestione dei processi (non solo tributari) pendenti presso uffici giudiziari con sede in Comuni terremotati e di quelli con parti o difensori residenti o aventi sede negli stessi luoghi. Come nel 2009, Governo e Parlamento sono intervenuti con celerità in materia, prevedendo la sospensione dei processi e dei termini processuali, nonché il rinvio delle udienze già fissate [1]. La disciplina introdotta nel 2012 riprende per larghi tratti quella del 2009, pur presentando alcuni profili di novità: e ad essa sono riservate le seguenti brevi considerazioni.

2. Il quadro normativo

Subito dopo la prima scossa di terremoto – facendo applicazione dell’art. 9, comma 2, dello statuto dei diritti del contribuente, che attribuisce al Ministro delle Finanze, sentito il Ministro del Tesoro, del Bilancio e della Programmazione Economica, il potere di sospendere o differire i termini per l’a­dempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti interessati da eventi eccezionali ed imprevedibili – il Presidente del Consiglio riconobbe l’eccezionale rischio di compromissione degli interessi primari a causa degli eventi sismici (decreto del 21 maggio 2012) e dichiarò, fino all’11 luglio 2012, lo stato di emergenza (decreto del 22 maggio 2012). Il 30 maggio il Dipartimento della Protezione civile trasmise gli elenchi dei Comuni danneggiati, e il 1° giugno fu disposta con decreto ministeriale, a favore dei contribuenti che, alla data del 20 maggio, avessero la residenza o la sede legale od operativa nel territorio dei Comuni indicati in allegato al decreto [2], la sospensione dei termini dei versamenti e degli adempimenti tributari, inclusi quelli derivanti da cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione, scadenti nel periodo compreso tra il 20 maggio e il 30 settembre 2012. Per le città di Bologna, Ferrara, Modena, Reggio Emilia, Mantova e Rovigo la sospensione fu subordinata alla richiesta del contribuente che avesse dichiarato l’inagibilità della casa di abitazione, dello studio professionale o dell’a­zienda, verificata dall’autorità comunale. La scadenza della sospensione è sta­ta prorogata prima al 30 novembre 2012 (art. 1, D.M. 24 agosto 2012), e poi al 20 dicembre 2012 (art. 11, comma 6, D.L. 10 ottobre 2012, n. 174, conv. con modificazioni dalla L. 7 dicembre 2012, n. 213).

Con l’art. 8, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, conv. dalla L. 1° agosto 2012, n. 122, sono inoltre stati sospesi fino al 30 settembre 2012, «in aggiunta a quanto disposto dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 1° giugno 2012», vari altri termini tributari, fra cui quelli di notifica delle cartelle di pagamento e di riscossione delle somme risultanti dagli avvisi di accertamento esecutivi, nonché i termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici finanziari, compresi gli enti locali e le Regioni [3]. In deroga all’art. 3, comma 3, dello statuto dei diritti del contribuente, l’art. 7, comma 21 bis, D.L. 6 luglio 2012, n. 95, conv. con modificazioni dalla L. 7 agosto 2012, n. 135, ha prorogato di sei mesi a decorrere dalla fine del periodo di sospensione (e quindi sino al 31 marzo 2013) i termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività delle diverse articolazioni dell’Agenzia delle entrate operanti con riguardo ai contribuenti con domicilio fiscale nei Comuni terremotati [4].

Sul versante processuale, tre sono le disposizioni da considerare:

– l’art. 6, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, che ha stabilito (prima fino al 31 luglio, e poi fino al 31 dicembre 2012) [5] la sospensione dei processi (anche) tributari, il rinvio delle udienze e la sospensione dei «termini perentori, legali e convenzionali, sostanziali e processuali, comportanti prescrizioni e de­cadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione», pendenti alla data del 20 maggio 2012;

– l’art. 67 septies, D.L. 22 giugno 2012, n. 83, inserito in sede di conversione dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, che – per quanto ora interessa – ha este­so la disciplina posta dal D.L. 6 giugno 2012, n. 74, ai territori dei Comuni di Ferrara e Mantova;

– l’art. 11, D.L. 10 ottobre 2012, n. 174, il cui comma 13 quater, aggiunto in sede di conversione dalla L. 7 dicembre 2012, n. 213, ha previsto che continui a essere sospeso fino al 30 giugno 2013 il decorso dei termini processuali comportanti prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione.

3. La disciplina introdotta dai decreti legge del giugno 2012

Come accennato, l’art. 6, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, e l’art. 67 septies, D.L. 22 giugno 2012, n. 83, hanno inciso per diversi aspetti sui processi tributari che riguardano uffici giudiziari, parti o difensori interessati dal sisma.

Il primo aspetto riguarda la sospensione, sino al 31 dicembre 2012, dei processi pendenti alla data del 20 maggio 2012 presso gli uffici giudiziari aventi sede nei Comuni colpiti dal sisma (eccezion fatta per i procedimenti cautelari e per le cause rispetto alle quali la ritardata trattazione avrebbe potuto produrre grave pregiudizio alle parti), oltre che dei termini per il compimento degli atti processuali nei medesimi giudizi [6].

Il secondo concerne il rinvio d’ufficio, a data successiva al 31 dicembre 2012, delle udienze in cui le parti o i loro difensori nominati prima del 20 maggio 2012 fossero residenti o avessero sede nei Comuni terremotati, fatta salva la facoltà di una rinuncia espressa al rinvio [7].

Il terzo, e ultimo, riguarda la sospensione, sino al 31 dicembre 2012 e a favore dei soggetti che alla data del 20 maggio 2012 fossero residenti, avessero sede operativa o esercitassero la propria attività nei Comuni interessati dal sisma, di due tipologie di termini. Da un lato, i termini perentori, sostanziali e processuali, «comportanti prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione»; dall’altro, i termini «di svolgimento di attività difensiva e per la presentazione di ricorsi amministrativi e giurisdizionali» [8].

Ognuna di queste prescrizioni merita un’analisi e un commento critico, anche in raffronto alla richiamata analoga disciplina introdotta nel 2009 dopo il terremoto in Abruzzo.

3.1. La sospensione dei processi e dei termini processuali nei giudizi pendenti avanti le Commissioni tributarie provinciali di Ferrara e Mantova

L’elenco allegato al decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 1° giugno 2012 non comprendeva nessun Comune in cui avessero sede commissioni tributarie provinciali o regionali. Sulla base della disciplina originariamente dettata dal D.L. 6 giugno 2012, n. 74, nessun processo tributario e nessun termine processuale sarebbe stato quindi sospeso ai sensi dei primi due commi dell’art. 6. Già si è visto però che i Comuni di Ferrara e Mantova sono stati menzionati dall’art. 67 septies del successivo D.L. 22 giugno 2012, n. 83: con l’effetto – questa volta – di determinare l’automati­ca sospensione dei giudizi, e dei relativi termini processuali, pendenti alla data del 20 maggio 2012 avanti le commissioni tributarie provinciali ivi stabilite.

La sospensione ha operato de iure, a prescindere da istanze di parte e dalla sussistenza dei requisiti della residenza o della sede delle parti o dei difensori [9], richiesti invece ai fini della produzione dei diversi effetti sanciti dai commi 3 e 4 dello stesso art. 6.

La disciplina in esame ha ripreso alla lettera quella introdotta nel 2009 dopo il terremoto in Abruzzo. In quel caso, furono sospesi fino al 31 luglio 2009 i processi tributari pendenti innanzi alla commissione tributaria provinciale di L’Aquila, alla commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sede di L’Aquila, e alla Commissione tributaria centrale, sezione regionale dell’Abruzzo [10]. L’Agenzia delle entrate osservò che la pendenza dei giudizi doveva essere verificata con riguardo alla data di notifica dei ricorsi, non a quella del loro deposito in segreteria [11]. Il principio può senz’altro essere applicato anche ai ricorsi proposti entro il 20 maggio 2012 avanti le commissione tributarie provinciali di Ferrara e di Mantova.

Nelle ipotesi di pregiudizialità tra atti impugnati e tra i relativi giudizi, la sospensione disposta dall’art. 6, comma 1, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, poteva interessare sia i processi pregiudicati che quelli pregiudicanti. In queste ultime situazioni, anomale rispetto ai generali criteri della pregiudizialità processuale, anche i giudizi dipendenti sarebbero stati indirettamente interessati dalla sospensione, dovendo appunto la commissione tributaria attendere la ripresa della lite principale e il passaggio in giudicato della relativa decisione. Per fare un esempio, la sospensione del processo pendente avanti la commissione tributaria provinciale di Ferrara in ordine alla legittimità del­l’avviso di classamento formato dalla locale Agenzia del territorio si sarebbe riflessa – determinandone la forzata quiescenza – sul giudizio, pendente pres­so la stessa o altra commissione provinciale, avente ad oggetto l’impu­gna­zione dell’avviso di accertamento o di liquidazione delle imposte dovute in base alla rendita catastale [12].

L’art. 6, comma 1, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, espungeva dall’ambito applicativo della sospensione i procedimenti cautelari – in materia tributaria, i procedimenti di sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato ex artt. 47 e 47 bis, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e le istanze aventi ad oggetto la concessione delle misure cautelari di cui all’art. 22, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 – e quelli la cui ritardata trattazione avrebbe potuto creare gravi pregiudizi alle parti (contribuenti), prevedendo che la dichiarazione di urgenza fosse apposta in calce al ricorso con provvedimento non impugnabile del presidente della commissione o del collegio (per le controversie di cui fosse già stata fissata la trattazione). La norma sembrava dunque permettere la trattazione urgente anche di cause nelle quali il contribuente avesse già presentato istanza di sospensione cautelare respinta per difetto di fumus: la sollecita discussione del ricorso avrebbe potuto essere disposta allo scopo di prevenire, in caso di esito favorevole del giudizio, la riscossione coattiva.

La possibilità di porre in discussione ricorsi urgenti avanti le commissioni tributarie provinciali di Ferrara e Mantova sembrava peraltro smentita – o, quantomeno, sensibilmente circoscritta sul piano pratico – dal comma 2 del­lo stesso art. 6 che, come visto, ha sospeso fino al 31 dicembre 2012 «i termini per il compimento di qualsiasi atto del procedimento», compresi quindi i termini per la proposizione e per il deposito di istanze cautelari o quelli per il deposito di memorie nei procedimenti dichiarati urgenti. Se ben si intende, le due commissioni avrebbero in sostanza potuto decidere i soli ricorsi e le sole istanze cautelari nelle quali, alla data del 20 maggio 2012, non fossero più pendenti termini processuali, e dovesse soltanto svolgersi l’u­dienza di trattazione (ferma restando, comunque, la sospensione dei termini di deposito dei relativi provvedimenti giurisdizionali).

3.2. Il rinvio d’ufficio delle udienze di trattazione nei processi pendenti avanti le altre commissioni tributarie

La seconda misura prevista dall’art. 6, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, ha riguardato il rinvio d’ufficio delle udienze fissate nel periodo compreso fra il 20 maggio e il 31 dicembre 2012. Il rinvio operava in presenza di due concorrenti condizioni: la pendenza del processo avanti a un ufficio giudiziario tributario non avente sede a Ferrara o a Mantova, e il fatto che almeno una delle parti o uno dei difensori nominati prima del 20 maggio 2012 fossero residenti o avessero la sede in un Comune terremotato. Restava salva la facoltà degli interessati di rinunciare espressamente al rinvio.

Anche in questo caso la disciplina coincideva con quella introdotta nel 2009.

Il requisito della residenza o della sede nella zona terremotata ha interessato prevalentemente le parti contribuenti e i loro difensori. Un’interpreta­zione formalistica della norma, che non parla di domicilio, potrebbe indurre a ritenere che il rinvio delle udienze non operasse qualora i difensori, pur do­miciliati in uno dei Comuni terremotati, fossero residenti altrove (ad esempio, un avvocato residente a Milano ma domiciliato a Carpi o a Mirandola). Si trattarebbe però di soluzione illogica e foriera di ingiuste differenze di trattamento fra contribuenti che si sono trovati in situazioni analoghe, proprio in ragione delle difficoltà comunque incontrate dai difensori nella gestione dei processi pendenti.

Nessun ufficio delle Agenzie fiscali ha sede in Comuni terremotati. Vi hanno sede però gli stessi Comuni e, a Ferrara e a Mantova, anche altre possibili parti resistenti (prime fra cui gli agenti della riscossione). Le udienze fissate a Ferrara e a Mantova non si sono svolte in base alla disciplina stabilita dall’art. 6, comma 1, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, sopra esaminata; quelle fissate altrove sono state invece rinviate in base alla norma ora in esame, e il rinvio ha riguardato anche la trattazione dei ricorsi proposti nei confronti degli enti locali interessati dal sisma (a prescindere dalla residenza delle parti ricorrenti e dei loro difensori). Ipotizzabile, ma certo non frequente, anche il caso dell’ente impositore avente sede al di fuori della zona terremotata ma assistito da un difensore ivi residente o domiciliato: caso pure attratto alla disciplina de qua.

Come accennato, l’art. 6, comma 3, D.L. 6 giugno 2012, n. 74 permetteva ai “soggetti interessati” di rinunciare al rinvio della trattazione. “Interessati” al rinvio erano tutti i soggetti interessati dal sisma, e dunque le parti residenti o aventi sede nelle zone terremotate, nonché le parti difese da professionisti nelle stesse condizioni; non invece le altre parti (come, ad esempio, gli uffici periferici dell’Agenzia delle entrate), per le quali non sorgeva l’esigenza di tutelare, mediante il rinvio della trattazione, la posizione processuale. Qualora entrambe le parti fossero interessate dal sisma (ad esempio, Comune di Carpi e contribuente destinatario di un avviso di accertamento per ICI o Tarsu), la ratio sottesa alla norma in esame induce a ritenere che la rinuncia alla trattazione dovesse essere espressa da entrambe, non essendo sufficiente la volontà di una sola di esse di discutere il ricorso. In altri termini, la facoltà di rinuncia doveva essere esercitata da tutti i “soggetti interessati”, con conseguente differimento della trattazione nei casi in cui anche uno soltanto di loro avesse inteso avvalersi del rinvio d’ufficio.

L’Agenzia delle entrate ha affermato che «attraverso la rinuncia espressa al rinvio la parte formula in sostanza un’istanza di trattazione della controversia che, in attuazione dei principi del contraddittorio e a tutela del diritto alla difesa, si ritiene debba essere notificata alla controparte costituita e depo­sitata presso la segreteria della commissione tributaria» [13]. Peraltro, la prassi sembra essersi orientata in senso diverso e meno formalistico. Risulta infatti che le commissioni tributarie abbiano ammesso alla discussione contribuentti che, avendo regolarmente notificato l’istanza di cui all’art. 33, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, si fossero poi presentati in commissione il giorno fissato per la trattazione del ricorso, manifestando direttamente in quella sede la volontà di rinunciare al rinvio.

3.3. La sospensione dei termini processuali nei giudizi pendenti avanti le commissioni tributarie diverse dalle commissioni provinciali di Ferrara e Mantova

Come segnalato, l’art. 6, comma 4, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, ha previsto sino al 31 dicembre 2012, a favore dei soggetti che, alla data del 20 maggio 2012, fossero residenti, avessero sede operativa o esercitassero la propria attività lavorativa, produttiva o di funzione nei Comuni interessati dal sisma, due diverse forme di sospensione di termini processuali. Sono stati infatti sospesi sia i termini «comportanti prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione», sia quelli relativi allo «svolgimento di attività difensiva e per la presentazione di ricorsi amministrativi e giurisdizionali». Queste sospensioni si sono affiancate – come pure si è accennato – a quella stabilita dall’art. 7, comma 21 bis, D.L. 6 luglio 2012, n. 95, che ha prorogato sino al 31 marzo 2013 la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività delle diverse articolazioni dell’Agenzia delle entrate ope­ranti con riguardo ai contribuenti con domicilio fiscale nei Comuni terremotati.

Le due disposizioni contenute nell’art. 6, comma 4, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, si sovrappongono in parte e creano alcune difficoltà interpretative. Se è pacifico infatti che esse abbiano operato nell’interesse di tutte le parti del processo, compresi gli uffici periferici delle Agenzie fiscali (che, pur non a­vendo sede in Comuni terremotati, esercitassero ivi le proprie attività “di funzione”) [14], non è chiaro il motivo per cui il legislatore abbia inteso specificare nell’ultimo periodo della norma un profilo in realtà già regolato dal primo periodo.

In effetti, i termini stabiliti per la presentazione dei ricorsi giurisdizionali e per lo svolgimento di attività difensive (notifica del ricorso tributario, costituzione in giudizio, deposito di memorie o documenti, richiesta di trattazione in pubblica udienza, ...) rientrano fra quelli che comportano «decadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione» (in ispecie, decadenze dal potere di impugnazione dei provvedimenti notificati dagli uffici tributari e dai correlati diritti e poteri processuali), sicché la formulazione della norma appare ridondante. In realtà – come si vedrà infra – essa genera questioni assai delicate se raffrontata a quella, successiva (art. 11, comma 13 quater, D.L. 10 ottobre 2012, n. 174), che ha prorogato al 30 giugno 2013 la sola sospensione dei termini processuali «comportanti prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione», senza menzionare la sospensione dei termini di svolgimento di attività processuali e di presentazione dei ricorsi tributari.

Va poi osservato che la sospensione dei termini processuali è stata prevista con riguardo alla situazione delle parti in causa e non alla localizzazione dell’organo giudicante. Non sono stati pertanto sospesi i termini di impugnazione dei provvedimenti notificati da uffici, e destinati a contribuenti, aventi sede o residenza fuori dalle zone terremotate, pur se i relativi ricorsi fossero stati di competenza delle commissioni tributarie provinciali di Ferrara o di Mantova: ben diversa risultando la pendenza del termine di impugnazione dell’atto dalla pendenza di un processo già instaurato. A Ferrara e a Mantova la sospensione dei termini processuali (diversi dal termine di proposizione del ricorso) è stata invece assorbita dalla sospensione dei processi: il principio sembra desumersi con sicurezza dal combinato disposto dei commi 1 e 4 dell’art. 6, nonostante la diversa presa di posizione assunta dall’Agenzia delle entrate sull’analoga questione sorta nel 2009 dopo il terremoto in Abruzzo [15].

Il criterio adottato dal legislatore ha comportato la potenziale estensione dell’effetto sospensivo a termini processuali riguardanti giudizi pendenti presso tutte le commissioni tributarie italiane. Considerando infatti che la competenza delle commissioni si determina in base alla sede dell’ufficio che emana l’atto impugnato e non alla sede o alla residenza della parte ricorrente, e che contribuenti “terremotati” possono avere ricevuto e impugnato atti emanati da uffici localizzati in qualsiasi zona del territorio italiano, si comprende appunto come la norma de qua possa avere interessato processi pendenti presso qualsiasi commissione tributaria (comprese le sezioni staccate della Commissione tributaria centrale).

La sospensione dei termini processuali prevista dal 20 maggio al 31 dicembre 2012 ha inglobato il più breve periodo di sospensione feriale compreso fra il 1° agosto e il 15 settembre 2012. L’Agenzia delle entrate ha chiarito che, per l’anno 2012, l’ordinario periodo di sospensione feriale è stato assorbito dal più ampio periodo individuato in via eccezionale dalla norma de qua, sulla base di un principio conforme all’indirizzo della Corte di Cassazione, secondo cui «poiché non tener conto di un periodo di tempo significa attribuirgli il valore zero, al fine dell’omissione, nel computo, dei giorni di sospensione è irrilevante che per uno stesso periodo la sospensione sia stata disposta dalla norma di deroga ordinaria sui termini feriali (L. 7 ottobre 1969, n. 742, art. 1) o da una norma di deroga eccezionale … perché il valore di ciascun giorno sospeso resta comunque zero» [16]. Dovevano quindi ritenersi esauriti, perché non interessati dalla sospensione ex lege, soltanto i termini già decorsi alla data del 20 maggio 2012: ad esempio, i termini di impugnazione degli avvisi di accertamento notificati prima del 21 marzo 2012 e i termini di costituzione in giudizio per ricorsi notificati prima del 20 aprile 2012.

4. La proroga della sospensione dei termini processuali al 30 giugno 2013

Nel quadro di un nuovo intervento normativo volto a introdurre «ulteriori disposizioni per favorire il superamento delle conseguenze del sisma del maggio 2012», il comma 13 quater dell’art. 11, D.L. 10 ottobre 2012, n. 174 (aggiunto in sede di conversione dalla L. 7 dicembre 2012, n. 213), ha previsto che, per i soggetti che hanno la residenza o la sede nei Comuni terremotati, il decorso dei termini processuali comportanti prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione continui ad essere sospeso sino al 30 giugno 2013. La norma risulta problematica sia per quel che dice (non essendo ben chiaro l’ambito applicativo della prevista “continuata” sospensione dei termini processuali) sia per quel che non dice, dal momento che la proroga da essa disposta interessa alcuni soltanto dei termini che l’art. 6, comma 4, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, aveva sospeso sino al 31 dicembre 2012. Si tratta quindi di capire, da un lato, se la sospensione fino al 30 giugno 2013 sia una mera “continuazione” di un precedente effetto sospensivo (circoscritta come tale ai termini processuali già pendenti, e già sospesi, alla data del 31 dicembre 2012) o interessi invece anche termini processuali “nuovi”, il cui decorso sia iniziato in data successiva al 31 dicembre 2012; e, dall’altro, se la proroga al 30 giugno 2013 riguardi i soli termini processuali menzionati dall’art. 11, comma 13 quater, D.L. 10 ottobre 2012, n. 174, o si estenda anche a quelli non più menzionati (aventi ad oggetto lo «svolgimento di attività difensiva» e «la presentazione di ricorsi ... giurisdizionali»).

Com’è facile intendere, il problema concerne sia l’individuazione del ter­mine di impugnazione dei provvedimenti tributari notificati nel primo semestre del 2013 a contribuenti interessati dal sisma (dovendosi appunto sta­bilire se il termine si compia il sessantesimo giorno successivo a quello di notifica o se, invece, il suo decorso resti sospeso fino al 30 giugno 2013 e riprenda solo a partire dal successivo 1° luglio), sia la determinazione del dies ad quem per l’impugnazione dei provvedimenti notificati nel 2012, interessati dalla sospensione disposta dall’art. 6, comma 4, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, e non ancora definitivi al 31 dicembre (essendo necessario chiarire se il termine di impugnazione riprenda a decorrere dal 1° gennaio 2013 o resti sospeso fino al successivo 30 giugno).

A favore della tesi più rigorosa e penalizzante per i contribuenti parrebbero deporre due argomenti di ordine sistematico e testuale.

La proroga al 30 giugno 2013 è stata infatti riservata in maniera espressa a una tipologia di termini processuali ben individuata e circoscritta, alla quale restano sicuramente estranei i termini previsti dai primi tre commi del­l’art. 6, D.L. 6 giugno 2012, n. 74. La sospensione dei processi pendenti avan­ti le commissioni tributarie provinciali di Ferrara e Mantova è senza dubbio cessata il 31 dicembre 2012, e la stessa data ha rappresentato il discrimine temporale rilevante ai fini del rinvio delle udienze fissate presso le altre commissioni tributarie. Si potrebbe quindi pensare che analogo principio valga per i termini processuali di cui al comma 4 dello stesso art. 6, non menzionati dalla norma di proroga: con la conseguenza, appunto, di ritenere ripreso a far data dal 1° gennaio 2013 il decorso degli ordinari termini di impugnazione di tutti i provvedimenti tributari (sia di quelli notificati nel 2013 che di quelli notificati nel 2012 e interessati dalla sospensione sino al 31 dicembre).

Questo primo argomento sembra però superabile in base al rilievo – già sopra formulato – per cui i termini processuali menzionati dalla norma di proroga e riguardanti «prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione» costituiscono in realtà un genus al quale appartengono, fra gli altri, anche i termini per lo «svolgimento di attività difensiva» e per «la presentazione di ricorsi ... giurisdizionali», che la norma stessa non richiama espressamente, ma la cui proroga discende di necessità dalla previsione generale.

Il secondo ostacolo è invece di natura testuale, perché il comma 13 quater dell’art. 11, D.L. 10 ottobre 2012, n. 174, nel prevedere che «continua a essere sospeso» sino al 30 giugno 2013 il decorso dei termini processuali de quibus, sembra soltanto prorogare termini già interessati dalla prima norma di sospensione (art. 6, comma 4, D.L. 6 giugno 2012, n. 74), e non disporre una sospensione nuova e autonoma, che vada a interessare anche termini processuali il cui decorso sarebbe altrimenti iniziato dopo il 31 dicembre 2012. La proroga della sospensione al 30 giugno 2013 potrebbe dunque riguardare i termini di impugnazione dei provvedimenti notificati nel 2012 e non ancora definitivi alla data del 31 dicembre, ma non i termini di impugnazione dei provvedimenti notificati nel 2013, che avrebbero dovuto essere impugnati negli ordinari sessanta giorni.

La possibilità di interpretare la norma in senso diverso e meno formalistico pare tuttavia trovare spunto in una diversa chiave di lettura, che ne individui la ratio proprio nell’intenzione del legislatore di continuare a permettere ai soggetti interessati dal sisma di beneficiare sino al 30 giugno 2013 della sospensione dei termini processuali prevista, in un primo momento, dal D.L. 6 giugno 2012, n. 74, e ribadita poi dall’art. 11, comma 13 quater, D.L. 10 ottobre 2012, n. 174. Non sarebbe insomma la sospensione di “vecchi” termini a continuare, bensì l’effetto di dilatazione dell’intervallo di tem­po entro il quale le parti interessate vedrebbero sospesi tutti i termini processuali che le riguardano, compresi quelli altrimenti decorrenti a partire dal 1° gennaio 2013.

5. La sospensione dei termini del procedimento di reclamo e mediazione

Secondo l’Agenzia delle entrate, la disciplina dettata dall’art. 6, comma 4, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, ha trovato applicazione anche con riguardo ai procedimenti di reclamo regolati dall’art. 17 bis, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, con conseguente sospensione, in presenza delle relative condizioni, dei termini per la proposizione delle istanze e per la costituzione in giudizio in caso di esito negativo delle stesse. Particolare importanza riveste sul piano operativo il chiarimento fornito in merito alla sospensione dei termini di proposizione dell’istanza, che l’Agenzia desume dallo «stretto nesso esisten­te tra questa e la proposizione del ricorso giurisdizionale». Il punto resta peraltro delicato, perché il reclamo non è di per sé un atto giurisdizionale, e il termine per la sua proposizione non può considerarsi in senso tecnico un termine processuale. Un argomento testuale a favore della sospensione del termine si desume comunque – e l’Agenzia non manca di sottolinearlo – dal riferimento dell’art. 6, comma 4, D.L. 6 giugno 2012, n. 74, a tutti i termini perentori, “sostanziali e processuali”.

Anche il termine di costituzione in giudizio del contribuente, altrimenti decorrente dalla data di rigetto espresso del reclamo o (in caso di silenzio del­l’ufficio) dal novantunesimo giorno successivo alla proposizione dell’istan­za, è rimasto sospeso dal 20 maggio al 31 dicembre 2012.

Con riguardo a entrambi i termini si ripropone il problema affrontato nel paragrafo precedente. Si tratta infatti di stabilire se anche in questi casi la sospensione dei termini per la proposizione del reclamo e per la costituzione in giudizio debba ritenersi cessata al 31 dicembre 2012 o prorogata sino al 30 giugno 2013, e se la regola interessi allo stesso modo gli atti reclamabili notificati nel 2012 e nel primo semestre del 2013. Le conseguenze operative sono naturalmente ben diverse: basti pensare a un avviso di accertamento notificato il 5 maggio 2012, in relazione al quale il termine di reclamo potrebbe alternativamente essere individuato nel 15 febbraio 2013 (14 giorni di maggio + 31 giorni di gennaio + 15 giorni di febbraio) o nel 30 settembre 2013, tenendo conto anche dell’ordinaria sospensione feriale (14 giorni di maggio + 31 giorni di luglio + 15 giorni di settembre). Valgono al proposito le osservazioni sopra svolte, che sembrano autorizzare ad accogliere la tesi più estensiva.

Ancora diverso è il discorso relativo alla sospensione del termine di 90 giorni previsto per l’istruzione amministrativa del reclamo. Questo termine non sembra infatti propriamente rientrare in nessuna delle categorie individuate dalle norme in esame, non avendo natura processuale e non comportando prescrizioni o decadenze a carico degli uffici. Parrebbe quindi da esclu­dere che le norme stesse ne abbiano comportato la sospensione, e doversi ritenere che, proprio nei mesi interessati dalla sospensione dei termini processuali (maggio-dicembre 2012), gli uffici avrebbero dovuto istruire i reclami proposti dai contribuenti prima del 20 maggio (o, in ipotesi, anche dopo tale data), senza tener conto dell’ordinaria sospensione feriale (che, per co­mune opinione, non si applica al procedimento di reclamo). In caso di esito negativo del reclamo, il termine di costituzione in giudizio avrebbe allora iniziato a decorrere dal 1° gennaio 2013.

Una differente soluzione potrebbe forse essere prospettata riconducendo il procedimento di reclamo allo “svolgimento di attività difensiva” (in sede amministrativa e non processuale) menzionato dall’art. 6, comma 4, D.L. 6 giugno 2012, n. 74 (ma non dall’art. 11, comma 13 quater, D.L. 10 ottobre 2012, n. 174). Anche il relativo termine sarebbe allora risultato sospeso fino al 30 giugno 2013 (o, perlomeno, fino al 31 dicembre 2012).

Note

[1] Dopo il terremoto di L’Aquila, disposizioni relative alla sospensione dei processi civili, penali e amministrativi, al rinvio delle udienze e alla sospensione dei termini furono dettate dall’art. 5, D.L. 28 aprile 2009, n. 39, su cui si veda la Circolare dell’Agenzia delle entrate 11 settembre 2009, n. 41/E, in Boll. trib., 2009, p. 1362. Il D.L. 28 aprile 2009, n. 39, introdusse anche aiuti alle imprese per ovviare ai danni causati dal terremoto e stimolare la ripresa delle attività produttive: sulla compatibilità di tali aiuti con l’art. 107, par. 2, lett. b), e par. 3, lett. a) e/o c), del TFUE v. FICHERA, Calamità naturali e aiuti di Stato: il caso del­l’A­bruzzo, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 301 ss.

[2] È appena il caso di segnalare che il decreto ministeriale del 1° giugno 2012 individuò 104 Comuni danneggiati, così suddivisi per Provincia: 16 (Bologna), 6 (Ferrara), 18 (Mo­dena), 13 (Reggio Emilia), 34 (Mantova), 17 (Rovigo).

[3] Sulla sospensione di questi termini, non aventi natura processuale, si veda la Circolare del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili 2 luglio 2012, n. 29/IR, in Il Fisco, n. 1, 2012, p. 4835 ss.

[4] Sulla criticabile prassi normativa di prorogare i termini per gli accertamenti tributari in deroga all’art. 3, comma 3, dello statuto del contribuente si veda fra gli Autori più recenti MARONGIU, Lo statuto dei diritti del contribuente2, Torino, 2010, p. 107, che sottolinea come la ratio sottesa alla norma fosse quella di «introdurre, nella disciplina dell’attuazione della pretesa tributaria, un momento di ragionevolezza e di congruità».

[5] Il differimento dei termini al 31 dicembre 2012 è stato disposto in sede di conversione del decreto.

[6] «Fino al 31 dicembre 2012, sono sospesi i processi civili e amministrativi e quelli di com­petenza di ogni altra giurisdizione speciale pendenti alla data del 20 maggio 2012 presso gli uffici giudiziari aventi sede nei comuni colpiti dal sisma, ad eccezione delle cause di competenza del tribunale per i minorenni, delle cause relative ad alimenti, ai procedimenti cautelari, ai procedimenti per l’adozione di provvedimenti in materia di amministrazione di sostegno, di interdizione, di inabilitazione, ai procedimenti per l’adozione di ordini di protezione contro gli abusi familiari, a quelli di cui all’articolo 283 del codice di procedura civile e in genere delle cause rispetto alle quali la ritardata trattazione potrebbe produrre grave pregiudizio alle parti. In quest’ultimo caso, la dichiarazione di urgenza è fatta dal presidente in calce alla citazione o al ricorso, con decreto non impugnabile, e, per le cause già iniziate, con provvedimento del giudice istruttore o del collegio, egualmente non impugnabile. Fino al 31 dicembre 2012, sono altresì sospesi i termini per il compimento di qualsiasi atto del procedimento che chiunque debba svolgere negli uffici giudiziari aventi sede nei Comuni di cui all’art. 1, comma 2» (art. 6, commi 1 e 2, D.L. 6 giugno 2012, n. 74).

[7] «Sono rinviate d’ufficio, a data successiva al 31 dicembre 2012, le udienze processuali civili e amministrative e quelle di competenza di ogni altra giurisdizione speciale in cui le parti o i loro difensori, con nomina antecedente al 20 maggio 2012, sono soggetti che, alla data del 20 maggio 2012, erano residenti o avevano sede nei Comuni interessati dal sisma. È fatta salva la facoltà dei soggetti interessati di rinunciare espressamente al rinvio» (art. 6, comma 3, D.L. 6 giugno 2012, n. 74).

[8] «Per i soggetti che alla data del 20 maggio 2012 erano residenti, avevano sede operativa o esercitavano la propria attività lavorativa, produttiva o di funzione nei Comuni interessati dal sisma, il decorso dei termini perentori, legali e convenzionali, sostanziali e processuali, comportanti prescrizioni e decadenze da qualsiasi diritto, azione ed eccezione, nonché dei termini per gli adempimenti contrattuali è sospeso dal 20 maggio 2012 al 31 dicembre 2012 e riprende a decorrere dalla fine del periodo di sospensione. Ove il decorso abbia inizio durante il periodo di sospensione, l’inizio stesso è differito alla fine del periodo. Sono altresì sospesi, per lo stesso periodo e nei riguardi dei medesimi soggetti, i termini relativi ai processi esecutivi e i termini relativi alle procedure concorsuali, nonché i termini di notificazione dei processi verbali, di esecuzione del pagamento in misura ridotta, di svolgimento di attività difensiva e per la presentazione di ricorsi amministrativi e giurisdizionali» (art. 6, comma 4, D.L. 6 giugno 2012, n. 74).

[9] Così anche la Circolare dell’Agenzia delle entrate 16 novembre 2012, n. 43/E, in Il Fisco, n. 1, 2012, p. 7263, che parla di una «valenza oggettiva della sospensione in esame». In dottrina, v. UNGARO, La gestione del contenzioso nelle aree colpite dagli eventi sismici, in Il Fisco, n. 2, 2012, p. 7123.

[10] Il mancato funzionamento delle tre commissioni venne accertato, a decorrere dal 6 aprile 2009 e «fino a quando non saranno ripristinate le condizioni necessarie e sufficienti per la ripresa della regolare attività giurisdizionale ed amministrativa», con provvedimento emesso dal Ministero dell’economia e delle finanze il 7 maggio 2009.

Il ripristino delle condizioni necessarie alla ripresa della regolare attività delle tre com­missioni fu poi accertato dallo stesso Ministero con provvedimento del 3 luglio 2009.

Nel frattempo, l’art. 4, comma 1, dell’ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri 6 giugno 2009, n. 3780 aveva prorogato al 31 dicembre 2010 i termini di prescrizione o decadenza, legali o convenzionali, relativi all’esercizio delle funzioni di liquidazione, controllo e accertamento, contenzioso e riscossione delle entrate tributarie ed extratributarie e all’attivi­tà di interpello da parte delle diverse articolazioni dell’Agenzia delle entrate e degli agenti della riscossione aventi sede istituzionale nei Comuni interessati dal sisma, o di altre articolazioni della stessa Agenzia e degli agenti della riscossione operanti con riguardo ai contribuenti con domicilio fiscale alla stessa data nei medesimi Comuni. L’art. 15 della suc­cessiva ord. ministeriale 25 giugno 2009, n. 3784 aveva poi stabilito che dal 1° luglio 2009 le disposizioni appena citate si applicassero anche nei confronti delle persone fisiche con domicilio fiscale o sede operativa, alla data del 6 aprile 2009, in un Comune della provincia dell’Aquila diverso da quelli terremotati, le cui abitazioni ed i cui immobili, sede di attività produttive, fossero stati oggetto di ordinanze sindacali di sgombero per inagibilità totale o parziale.

[11] Circ. 11 settembre 2009, n. 41/E, cit.

[12] Sul rapporto di pregiudizialità che esiste tra l’avviso di classamento e l’avviso di liquidazione delle imposte dovute in base alla rendita catastale v. ex multis Cass., 26 ottobre 2011, n. 22281, in Banca dati Leggi d’Italia Professionale («la facoltà riconosciuta al contribuente dall’art. 19, comma 3, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, di impugnare l’atto di attri­buzione della rendita catastale, precedentemente non notificato, unitamente all’avviso di liquidazione della maggiore imposta che in funzione di esso veda definita la sua base imponibile, è condizionata alla proposizione dell’impugnativa non solo nei confronti dell’Uf­ficio che ha emanato l’avviso di liquidazione, rispetto al quale l’atto di classamento si configura come atto presupposto, ma anche nei confronti dell’UTE o dell’Agenzia del territorio, che tale atto hanno emesso. Il carattere impugnatorio del processo tributario, avente un oggetto circoscritto agli atti che scandiscono le varie fasi del rapporto d’imposta, e nel quale il potere di disapplicazione del giudice è limitato ai regolamenti ed agli atti amministrativi generali, implica, infatti, che legittimati a contraddire in merito all’impugnativa dell’atto presupposto siano unicamente gli organi che l’hanno adottato. Questi ultimi, peraltro, non assumono la posizione di litisconsorti necessari nel giudizio d’impugnazione dell’avviso di liquidazione, la cui autonomia rispetto all’impugnazione dell’atto di classamento comporta che alla carente instaurazione del contraddittorio non può rimediarsi attraverso l’ordine di integrazione ai sensi dell’art. 102 c.p.c.: tra le due cause, invero, sussiste soltanto un vincolo di pregiudizialità logica, che potrebbe dar luogo al simultaneus processus solo in via di riunione successiva ovvero di iniziale litisconsorzio facoltativo»).

[13] Così la citata Circ. 16 novembre 2012, n. 43/E.

[14] La Circ. 16 novembre 2012, n. 43/E precisa che «per effetto della disposizione sopra richiamata, la sospensione dei termini processuali ... opera in favore di entrambe le parti del giudizio, nel rispetto dei canoni del giusto processo di cui all’art. 111 Cost.» La sospen­sione ha ad oggetto «i termini per lo svolgimento di attività processuali, quali, ad esempio, la costituzione in giudizio ovvero il deposito di documenti o memorie», e i termini per la proposizione dei ricorsi amministrativi e giurisdizionali, inclusi quelli per l’impugnazione di sentenze sfavorevoli. Come ricordato, analoga sospensione dei termini processuali era stata disposta, nell’interesse di tutte le parti interessate dagli eventi sismici avvenuti in Abruzzo, dall’art. 5, D.L. 28 aprile 2009, n. 39.

[15] La Circ. 11 settembre 2009, n. 41/E ha affermato infatti che, se le parti non avevano sede o residenza in zone terremotate, nessuna sospensione dei termini processuali avrebbe operato, nemmeno «con riguardo ai procedimenti instaurati presso uffici giudiziari con sede nei Comuni colpiti dal sisma» (quale, appunto, la commissione tributaria provinciale di L’Aquila).

[16] Cass., 11 marzo 2010, n. 5924, (voce) Imposte e tasse in genere, in Rep. Giur. it., n. 2140, 2010, con riguardo alla sospensione dei termini processuali stabilita dall’art. 16, comma 6, L. 27 dicembre 2002, n. 289, per il periodo compreso fra il 1° gennaio 2003 e il 1° giugno 2004. In applicazione di questo principio, la Corte dichiarò inammissibile un ricorso per cassazione notificato il 30 aprile 2005 in impugnazione di una sentenza della commissione tributaria regionale pubblicata il 16 luglio 2002 e non notificata, considerando spirato il termine di impugnazione in data 17 marzo 2005, in quanto dovevano computarsi, oltre al periodo straordinario di sospensione, le ordinarie sospensioni feriali del 2002 e del 2004, ma non quella del 2003.