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Le controversie sul recupero degli aiuti di stato nella giustizia tributaria italiana: profili critici, orientamenti giurisprudenziali e linee evolutive

Lorenzo Del Federico

Le controversie in tema di aiuti di Stato pongono particolari problemi per quanto riguarda la tenuta dei sistemi giurisdizionali nazionali.

Un primo profilo riguarda il caso degli aiuti di Stato introdotti nell’ordinamento nazionale senza la preliminare notifica alla Commissione Europea, e senza osservare la clausola di standstill, che impone agli Stati l’obbligo di sospendere l’esecu­zione degli aiuti sino a quando non vengano autorizzati; ulteriori profili riguardano l’impatto dei principi europei sul sistema della giustizia tributaria italiana, il confronto tra rimborso dei tributi incompatibili e recupero degli aiuti, la salvaguardia del primato del diritto europeo e la disapplicazione delle norme nazionali, il microsistema introdotto nel diritto processuale tributario dal D.L. n. 59/2008.

Nell’ambito delle controversie sul recupero degli aiuti di Stato la giurisprudenza mostra la tendenza ad eccedere nella disapplicazione delle norme nazionali; tale tendenza viene criticata e ricondotta sul piano dei principi europei. Invero per assicurare l’effettiva attuazione del diritto europeo la Corte di Giustizia ha elaborato il principio di equivalenza ed il principio di effettività. Ma tali principi possono giustificare la disapplicazione delle norme procedurali nazionali soltanto laddove esse rendano praticamente impossibile la tutela; pertanto, in base al principio dell’autonomia procedurale degli Stati membri, tutti gli interventi ripristinatori della legalità europea, aventi ad oggetto rapporti patrimoniali, fiscali o extrafiscali, fra Stati e cittadini, amministrati, contribuenti, ecc., debbono essere attuati nei modi e termini previsti da ciascun ordinamento nazionale per le normali azioni equivalenti. Laddove la tutela delle situazioni soggettive interne lese da leggi e provvedimenti attuativi in contrato con le norme costituzionali si risolva sul piano della mera illegittimità, collocare la tutela delle situazioni soggettive di rilievo europeo sul piano della radicale disapplicazione configura una disparità di trattamento intollerabile rispetto all’equilibrio tra valori costituzionali e valori europei.

PAROLE CHIAVE: aiuti di Stato fiscali - processo tributario - disapplicazione delle norme nazionali - tutela cautelare - principi del diritto europeo

Disputes relating to recovery state aids in the italian fiscal justice: critical aspects, tax courts case law and guidelines

The disputes in the field of State aids involve particular problems as regard to the national tax judges.

A first profile concerns the case of the State aids adopted by the national legal system without the preliminary notification to the European Commission and without respecting the standstill clause, which obliges Member State to suspend the execution of State aid until it has been approved; further profiles affect the impact of the European principles on the Italian tax litigation regulation, the comparison between the reimbursement of unduly taxes and the recovery of State aids, the guarantee of the primacy of the European law and the disapplication of the national rules, the special regulation introduced in the Italian tax litigation by the Legislative Decree n. 59/2008.

In the field of the disputes relating the recovery of State aids, case law shows the trend to exceed in the disapplication of the national rules; this trend is criticised and brought back at the level of the European principles. Nevertheless, to ensure the effective application of European law, the European Court of Justice, has elaborated the principle of equivalence and the principle of effectiveness. However, these principles can justify the disapplication of the national procedural rules only where they render practically impossible the legal protection; therefore, according to the autonomy of the Member States on procedural law, all the measures directed to establish again the European legality, and having as subject property, tax or non-tax relationships between State and citizens, taxpayer etc., have to be implemented under the terms and the conditions provided for by each national legal system for equivalent actions. If the legal protection of rights, affected by rules or implementing rules in contrast with the constitutional principles is solved according to pure illegitimacy, i.e. is considered exclusively in terms of disapplication, that implies an, intolerable discrimination as for the balance between constitutional and European principles.

Keywords: Fiscal state aids, tax procedures, disapplication of national rules, European law principles, measures of conservancy

1. Premessa

Il tema delle controversie sul recupero degli aiuti di Stato va inquadrato nel sistema della giustizia tributaria tenendo conto dei regolamenti europei, dei principi europei di elaborazione giurisprudenziale e del diritto nazionale [1].

A fronte del diritto nazionale il nucleo fondamentale dei valori risulta costituito dalla salvaguardia della concorrenza (artt. 81-86 Trattato CE – ora artt. 101-106 TFUE) e dal divieto degli aiuti di Stato (artt. 87-89 Trattato CE – ora artt. 107-109 TFUE) [2], nel cui ambito, per quanto rileva ai nostri fini, assume grande rilievo l’esigenza di un effettivo recupero degli aiuti, con i corollari principi settoriali elaborati dalla giurisprudenza europea [3], tra i quali spiccano i principi di equivalenza e di effettività [4], la clausola di standstill (gli aiuti sono sospesi sino a quando non vengano autorizzati) [5], ed il principio Deggendorf (fermo cautelare degli aiuti compatibili) [6].

La questione del recupero degli aiuti di Stato pone particolari problemi per quanto riguarda la tenuta dei sistemi giurisdizionali nazionali.

In questa sede verranno esaminati i profili più problematici, di maggiore interesse teorico ed applicativo, prescindendo dal quadro generale e dalle procedure di recupero [7].

Un primo profilo introduttivo, alquanto innovativo ed ancora scarsamente recepito dai pratici, riguarda il caso degli aiuti di Stato fiscali introdotti nell’ordinamento nazionale senza la preliminare notifica alla Commissione Europea, e senza osservare la clausola di standstill, che impone agli Stati l’obbligo di sospendere l’esecuzione degli aiuti sino a quando non vengano autorizzati.

Ulteriori significativi profili di analisi riguardano l’impatto dei principi europei, in tema di recupero degli aiuti di Stato fiscali, sul sistema della giustizia tributaria italiana, e specificamente il confronto tra rimborso dei tributi incompatibili e recupero degli aiuti, la salvaguardia del primato del diritto europeo e gli eccessi nella disapplicazione delle norme nazionali, il microsistema introdotto nel diritto processuale tributario dal D.L. 8 aprile 2008, n. 59 (conv. dalla L. 6 giugno 2008, n. 101).

2. Divieto di aiuti di Stato fiscali, esecuzione, recupero, responsabilità risarcitoria e prospettive di tutela del contribuente

È frequente il caso di aiuti di Stato fiscali introdotti ed attuati nell’ordi­na­mento nazionale senza provvedere alla previa notifica del progetto alla Com­missione Europea, ai fini della necessaria autorizzazione, e senza osservare la clausola di standstill, che impone agli Stati l’obbligo di sospendere l’ese­cu­zione degli aiuti sino a quando non vengano autorizzati [8].

In tali casi si pone il problema dell’inapplicabilità e del recupero degli aiuti di Stato illegali e incompatibili con l’ordinamento europeo, talmente rilevante da indurre la Commissione ad assumere costantemente numerose specifiche iniziative [9].

Il tema del recupero è di grande interesse anche sul piano del diritto interno, trovando applicazione il principio di autonomia procedimentale e processuale degli Stati membri nell’attuazione del diritto europeo e nella tutela delle situazioni soggettive. In merito, considerate le incertezze che emer­gono frequentemente negli ordinamenti nazionali, va subito evidenziato che ai sensi dell’art. 14, par. 3, del Reg. di procedura n. 659/1999 «il recupero va effettuato senza indugio secondo le procedure previste dalla legge dallo Stato membro interessato, a condizione che esse consentano l’esecuzione immediata ed effettiva della decisione della Commissione» (v. ampiamente infra, parr. 2, 3 e 4).

Tuttavia al di là del tema del recupero e delle responsabilità dei contribuenti, sollecita particolare interesse la nuova e pregnante prospettiva della responsabilità degli Stati per la prematura esecuzione degli aiuti senza previa notifica alla Commissione ed in violazione della clausola di standstill. Va però evidenziato che mentre lo standstill è certamente configurabile in caso di aiuti notificati ed attuati prima della decisione della Commissione (art. 3 Reg. n. 659/1999), risulta alquanto dubbio se possa operare anche per gli aiuti cui lo Stato membro dia corso omettendo la notifica [10].

Comunque sia, al riguardo sembrerebbe configurabile una responsabilità risarcitoria dello Stato membro sotto i tre diversi profili:

– della funzione legislativa, per introduzione dell’aiuto senza previa notifica del progetto;

– della funzione amministrativa, per attuazione dell’aiuto in violazione dello standstill;

– della funzione giurisdizionale, laddove, in caso di controversia, il giudice non disapplichi la misura di aiuto [11].

Tuttavia nella prospettiva in questa sede prioritariamente assunta meritano particolare attenzione taluni corollari del principio di standstill, specificamente rilevanti sul piano della tutela del contribuente, piuttosto che la problematica risarcitoria, che si colloca nel più generale contesto della responsabilità aquiliana dello Stato o della Pubblica Amministrazione, devoluta alla cognizione dell’AGO [12].

Si intende far riferimento in primo luogo al consolidato orientamento della giurisprudenza europea secondo cui il soggetto pregiudicato dalla esecuzione prematura di un aiuto all’impresa concorrente, in attesa dell’auto­rizzazione ed in violazione dello standstill, può rivolgersi al giudice nazionale per farne dichiarare il contrasto con il diritto europeo, e quindi per ottenere la disapplicazione della misura.

Ma di recente la Corte di Giustizia ha notevolmente ampliato l’ambito di tutela del singolo pronunciandosi su una complessa problematica in tema di aiuti di Stato fiscali attuati mediante tributi di scopo ambientali [13].

La Corte di Giustizia ha ritenuto che il singolo contribuente inciso dal tributo di scopo è legittimato ad invocare l’incompatibilità europea non solo al fine di far venir meno gli effetti negativi della distorsione della concorrenza, ma anche per il solo fatto di essere assoggettato ad un tributo utilizzato per il finanziamento della misura agevolativa. Tale conclusione, precisa la Corte, trova una giustificazione nell’obiettivo di garantire l’effetto utile del divieto di dare esecuzione agli aiuti prima che la Commissione li abbia autorizzati.

Si assiste così ad una significativa estensione della legittimazione ad invocare l’incompatibilità europea, tanto da aprire la strada a nuove ipotesi di tutela del contribuente dinanzi ai giudici nazionali.

Il contribuente potrà quindi agire per contestare l’incompatibilità europea del tributo di scopo qualora esso concreti un aiuto illegale, a prescindere dalla esistenza di una sua legittimazione quale concorrente controinteressato pregiudicato dall’alterazione delle regole del mercato [14].

Ovviamente controversie del genere vanno incardinate dinanzi al giudice cui sono naturalmente devolute le liti in materia tributaria, e quindi, nel sistema italiano, dinanzi alle Commissioni Tributarie [15].

La prospettiva è di notevole rilievo anche applicativo, giacché nel sistema della giurisdizione europea si rinviene un orientamento piuttosto limitativo per quanto riguarda la legittimazione dell’impresa potenzialmente beneficiaria ad impugnare decisioni negative della Commissione, rispetto a misure statali aventi portata generale ed implicanti effetti giuridici nei confronti di una categoria di soggetti considerata in modo generale ed astratto (di cui è tuttavia ardua la qualificazione come aiuto stante la carenza selettività). E, come è noto, questo fenomeno si verifica essenzialmente in tema di imposizione fiscale e previdenziale [16].

3. I parallelismi tra rimborso dei tributi incompatibili e recupero degli aiuti di Stato

Ogni qual volta si è posto il problema del rimborso di tributi riscossi in violazione del diritto europeo la Corte di Cassazione ha assunto posizioni molto rigorose e restrittive, conformandosi rigidamente al principio di equivalenza (v. infra) e ritenendo applicabili le ordinarie norme nazionali spe­cificamente dedicate al rimborso tributario, con tutti i loro corollari in termini di oneri formali e procedimentali, termini decadenziali decorrenti dal momento del versamento, circostanze preclusive, ecc.

Èstata tentata una estrema via d’uscita, giungendosi a negare natura strictu sensu tributaria alle controversie sulla ripetizione di “tributi” riscossi in relazione a fattispecie inibite al Legislatore nazionale, e quindi in situazioni di carenza del potere impositivo, così da sottrarle al regime del rimborso tributario o, addirittura, alla stessa giurisdizione delle Commissioni [17]. Tuttavia le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno affermato l’irrilevanza della situazione di carenza e ribadito l’ordinaria applicabilità delle specifiche nor­me sul rimborso tributario [18].

Comunque sia nell’ottica della carenza del potere emergono significativi parallelismi tra rimborso dei tributi incompatibili e recupero degli aiuti di Stato fiscali, anche in ragione del fatto che in entrambi i casi debbono trovare applicazione i principi di effettività e di equivalenza.

La ferma e decisa giurisprudenza delle Sezioni Unite che ha ritenuto irrilevante la carenza dello ius impositionis al fine di qualificare il versamento di un tributo incompatibile come indebito civilistico, così da sottrarlo allo specifico regime del rimborso tributario, assume significativo rilievo anche rispetto alla speculare, ma ben diversa, problematica della “ripetizione” (recupero) degli aiuti di Stato fiscali posti in essere in violazione del diritto europeo, sia per quanto riguarda il decorso e la natura dei termini, sia per quanto riguarda la tenuta delle norme procedimentali interne, in ossequio al principio di equivalenza.

Per rendersi conto della pregnanza di tale parallelismi vanno svolte alcune considerazioni in merito all’azione di recupero degli aiuti di Stato.

Secondo autorevole dottrina la “ripetizione dell’indebito” sarebbe concepibile soltanto successivamente alla decisione della Commissione Europea che ha accertato l’illegittimità dell’aiuto [19].

Una soluzione del genere potrebbe apparire confliggente con i fondamentali principi del primato e dell’effettività del diritto europeo, per cui si potrebbe ipotizzare l’immediata rilevabilità dell’illegittimità dell’aiuto fiscale, da parte dell’amministrazione e del giudice, a prescindere da una apposita decisione della Commissione Europea [20].

La questione risulta quantomai complessa e delicata, sia in ragione della difficoltà di raccordare la pregressa giurisprudenza europea con la disciplina introdotta dal Reg. n. 659/1999, recante modalità di applicazione dell’art. 88 Trattato CE (ora art. 108 TFUE), sia in ragione della ambigua distinzione tra aiuti illegali ed aiuti abusivi (a tacer poi dell’intricato regime transitorio) [21].

Tuttavia (ferma restando l’applicabilità della clausola di standstill, laddove sussistano i relativi presupposti) risulta preferibile la tesi che incardina la “ripetizione” alla decisione della Commissione Europea, non soltanto per esigenze di certezza del diritto e di tutela dell’affidamento dei singoli, ma anche per la natura del potere attribuito alla Commisione in materia di aiuti di Stato, sussistendo margini di discrezionalità tanto ampi [22] da configurare una vera e propria riserva di amministrazione; la necessità della decisione della Commissione trova poi conforto nella lettera dell’art. 14 del Reg. n. 659/1999, dedicato al recupero degli aiuti.

L’azione di “ripetizione” degli aiuti fiscali può essere esperita dall’ente concedente, in caso di agevolazioni o esenzioni che siano già state fruite, ov­vero dal contribuente, nel caso di aiuti di Stato che hanno assunto la veste di tributi di scopo, già regolarmente versati.

In entrambi i casi qualsiasi contestazione dovrà essere portata alla cognizione del giudice tributario, sia in ragione della ormai raggiunta generalità della giurisdizione tributaria, sia in ragione della tipologia e della natura degli atti e delle azioni esperibili; a nulla potrà rilevare l’illegittimità europea, la disapplicabilità delle norme nazionali, la carenza di potere, ecc., per poter sottrarre la controversia alla cognizione del giudice tributario. Le controversie sulle agevolazioni ed esenzioni saranno pur sempre riconducibili ad uno degli atti «la cui emanazione è prevista dalle singole leggi d’imposta all’esito dei procedimenti di controllo rivolti alla rettifica dell’imponibile o alla riliquidazione dell’imposta; pertanto si tratterà, comunque, di un atto rientrante nel catalogo degli atti impugnabili previsti dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/ 1992» [23]; l’azione intentata dal contribuente per la ripetizione del tributo di scopo sarà soggetta al normale regime del rimborso tributario.

I temi sino ad ora tratteggiati consentono di cogliere un primo significativo parallelismo tra rimborso dei tributi incompatibili e recupero degli aiuti di Stato fiscali, sotto il profilo della irrilevanza della carenza del potere rispetto ai meccanismi procedimentali e processuali applicabili.

Ma un altro punto di contatto meritevole di considerazione attiene ai principi di effettività ed equivalenza.

Al riguardo è intervenuta la Commissione Europea con la Comunicazione 2007/C272/05 in cui, al punto 21, viene chiarito che ai sensi dell’art. 14, par. 3, del Reg. n. 659/1999 «il recupero va effettuato senza indugio secondo le procedure previste dalla legge dallo Stato membro interessato, a condizione che esse consentano l’esecuzione immediata ed effettiva della decisione della Commissione».

Risulta così confermata la tesi secondo cui in caso di recupero di aiuti di Stato fiscali, attuati mediante agevolazioni, esenzioni, riduzioni, ecc., qualsiasi contestazione dovrà essere portata alla cognizione del giudice tributario [24].

Tale impostazione trova conforto nel punto 52 della comunicazione, laddove viene chiarito che «il diritto comunitario non prescrive la procedura che lo Stato membro deve applicare per eseguire una decisione di recupero. Tuttavia gli Stati membri dovrebbero essere consapevoli del fatto che la scelta e l’applicazione di una procedura nazionale sono subordinate alla condizione che detta procedura consenta l’esecuzione immediata ed effettiva della decisione della Commissione. Ciò implica che le autorità responsabili devono vagliare attentamente l’intera gamma di strumenti di recupero disponibili in base al diritto nazionale e selezionare la procedura più idonea a garantire l’esecuzione immediata della decisione. Esse dovrebbero, ove possibile, utilizzare procedure rapide previste dall’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro. Secondo i principi di equivalenza ed effettività, queste procedure non devono essere meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna né rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordi­namento giuridico comunitario».

Orbene, è a tutti noto che le procedure tributarie, rispondono puntualmente alle esigenze di esecuzione immediata ed effettiva della pretesa fiscale, giacché caratterizzate da notevoli e penetranti privilegia fisci connaturati al tradizionale predominio dell’interesse fiscale (attività di polizia tributaria, poteri istruttori, atti autoritativi, autotutela esecutiva, devoluzione delle con­troversie alla giurisdizione tributaria, ecc.). Anche volendo prescindere dalla natura tributaria del rapporto, non avrebbe senso alcuno ipotizzare l’utilizzo di strumenti di recupero di matrice civilistica – si pensi ad es. alla ripetizione dell’indebito ex art. 2033 c.c.– caratterizzati da rapporti paritetici, con la naturale cognizione dell’autorità giudiziaria ordinaria, e tutti i conseguenziali profili di debolezza tipici dell’esecuzione ordinaria delle pretese obbligatorie.

Invero gli studi svolti in ambito europeo, dopo aver evidenziato che nella maggior parte degli Stati membri, la procedura di recupero è normalmente determinata dalla natura della misura su cui si basa la concessione dell’aiuto, riconoscono inequivocabilmente che gli strumenti pubblicistici risultano più efficaci degli strumenti privatistici [25].

4. Il recupero degli aiuti di Stato e l’attenuazione del principio di equivalenza

È ormai pacifico come sia esclusa la configurabilità di una specifica azione di ripetizione dell’indebito europeo [26].

In base al principio di autonomia procedimentale e processuale degli Stati membri nell’attuazione del diritto europeo tutti gli interventi ripristinatori della legalità europea, aventi ad oggetto rapporti patrimoniali, fiscali o extrafiscali, fra Stati e cittadini, amministrati, contribuenti, ecc., debbono essere attuati nei modi e termini previsti da ciascun ordinamento nazionale per le normali azioni equivalenti. E ciò indifferentemente, sia per le azioni di rimborso dei tributi, o degli altri prelievi pubblici, riscossi in violazione del diritto europeo, sia per il recupero degli aiuti di Stato indebitamente fruiti.

Gli unici due limiti posti dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia a specifica garanzia dell’ordinamento europeo riguardano:

– le condizioni, le modalità ed i termini dell’azione, che non debbono essere disciplinati in modo differenziato, con regime meno favorevole di quello relativo alle normali equivalenti azioni di diritto interno;

– la effettiva possibilità di esperire l’azione, nel senso che la disciplina nazionale (quand’anche non differenziata) non deve essere così restrittiva da rendere praticamente impossibile l’esercizio dei diritti [27].

Tuttavia per quanto riguarda il recupero degli aiuti di stato il principio di equivalenza viene spesso violato.

La stessa Comunicazione 2007/C272/05, pur rifacendosi ai principi di equivalenza e di effettività, ricorda il tentativo delle Autorità tedesche di dare esecuzione a un ordine di recupero nel caso Kvaernen Warnow Werft, in cui l’aiuto era stato concesso in base ad un accordo di diritto privato: nel momento in cui il beneficiario ha rifiutato di rimborsare l’aiuto, l’Autorità competente ha deciso di non adire il Tribunale civile (secondo il principio dell’equivalenza); viceversa è stato emesso un provvedimento amministrativo con il quale si è ordinato l’immediato rimborso dell’aiuto (preferendo valorizzare il profilo dell’effettività). Il Tribunale Amministrativo di Berlino-Brandeburgo ha ritenuto che l’Autorità competente non era obbligata a recuperare l’aiuto nello stesso modo in cui era stato concesso, ed ha ammesso che l’effetto utile della decisione della Commissione consentiva il recupero dell’aiuto attraverso un provvedimento amministrativo [28].

Su casi del genere ruota la corretta interpretazione ed applicazione del­l’art. 14, par. 3, del Reg. n. 659/1999, e più in generale si gioca l’equi­li­brio tra interessi della Commissione, interessi degli Stati membri ed interessi dei cittadini.

La fondamentale esigenza della certezza del diritto, la necessità di salvaguardare il legittimo affidamento, i principi di legalità, uguaglianza e sussidiarietà, inducono a connotare negativamente interventi legislativi ad hoc, contingenti e giustificati esclusivamente dalle patologie del momento [29].

In mancanza di un (auspicabile) apposito e specifico regime europeo, ogni e qualsivoglia intervento ripristinatorio della legalità europea deve essere attuato nei modi e termini previsti da ciascun ordinamento nazionale per le normali azioni equivalenti, ferma restando, in ogni caso, la effettiva pos­sibilità di esperire l’azione. Viceversa le esperienze degli Stati membri sembrano proiettate schizofrenicamente ad oscillare dalla più assoluta iniziale negligenza nell’avviare le azioni di recupero (nella prima fase in cui gli Stati cercano di salvaguardare ad oltranza gli interessi nazionali), all’implemen­ta­zione di meccanismi normativi rigorosi, asistematici e mortificatori di qualsivoglia esigenza di tutela (nella fase in cui le istituzioni europee monitorano ormai attentamente l’effettività del recupero [30]).

5. La tendenza dei Legislatori nazionali ad emanare disposizioni ad hoc per il recupero degli aiuti di Stato: l’esperienza italiana

L’orientamento dei Legislatori nazionali, e tipicamente del Legislatore ita­liano, che invece di attuare senza indugio le procedure esistenti, tendono ad emanare di volta in volta disposizioni appositamente dedicate al recupero di ogni specifico aiuto, frustra la salvaguardia degli interessi europei ed al tempo stesso le esigenze di tutela dei cittadini, creando un grave stato di incertezza e molteplici inconvenienti applicativi.

Alla luce del passaggio fondamentale della Comunicazione 2007/C272/ 05, secondo cui il recupero va effettuato senza indugio mediante le procedure previste dalla legge dallo Stato interessato, a condizione che esse consentano l’esecuzione immediata ed effettiva (punto 21, conf. all’art. 14, par. 3, del Reg. n. 659/1999), va radicalmente censurato il comportamento del Legislatore italiano che invece tende ad emanare di volta in volta disposizioni dedicate al recupero di ogni specifico aiuto.

Un tale disagio risulta palese nel caso italiano del recupero nei confronti delle ex municipalizzate in attuazione della decisione della Commissione 5 giugno 2002, 2003/193/CE.

Come è noto la vicenda ha inizio con l’art. 27 della L. 18 aprile 2005, n. 62.

Con tale primo intervento – successivo di circa tre anni rispetto alla decisione del giugno del 2002 – il Legislatore ha elaborato una procedura di recupero alquanto complessa (anche a seguito delle modifiche ex art. 1, com­ma 132, L. 23 dicembre 2005, n. 266). Era prevista una compartecipazione all’attività di recupero tra Agenzia delle Entrate e Ministero dell’Interno. L’Agenzia delle Entrate ha emanato il provv. 1 giugno 2005, attinente agli adempimenti dichiarativi e quantitativi; il Ministero dell’Interno, di concerto con il Ministero dell’Economia e delle finanze ed il Ministero delle Politiche comunitarie, ha poi emanato il Decreto 21 luglio 2006, con il quale sono state definite le modalità procedimentali.

Ma tutto il complesso meccanismo delineato da questo primo intervento legislativo è rimasto sostanzialmente inattuato [31].

Con un secondo intervento, contenuto nell’art. 1, del D.L. 15 febbraio 2007, n. 10 (conv. con modif. dalla L. 6 aprile 2007, n. 46), il Legislatore ha previsto che «l’Agenzia delle entrate, sulla base ... delle dichiarazioni dei redditi presentate dalle società beneficiarie ... liquida le imposte con i relativi interessi; in caso di mancata presentazione della dichiarazione, l’Agenzia ... liquida le somme dovute sulla base degli elementi direttamente acquisiti. L’Agenzia delle entrate provvede al recupero degli aiuti nella misura della loro effettiva fruizione, notificando ... apposita comunicazione ... contenente l’ingiunzione di pagamento ... in caso di mancato versamento ... si procede, ai sensi del decreto ... 29 settembre 1973, n. 602 ...». Questo meccanismo ha avuto un concreto impatto applicativo, ma sono sorte molteplici contestazioni sul procedimento e sul provvedimento di recupero, giacché se ne sosteneva la natura civilistica e pararisarcitoria, piuttosto che tributaria, con tutte le ovvie conseguenze sul piano delle garanzie procedimentali e della tutela giurisdizionale [32].

Si è infine giunti ad una terza fase con l’art. 24 del D.L. n. 185/2008 (conv. con L. n. 2/2009). Tale norma prevede che «al fine di dare completa attuazione alla Decisione 2003/193/CE ... il recupero degli aiuti equivalenti alle imposte non corrisposte e dei relativi interessi conseguente all’ap­pli­ca­zione del regime di esenzione fiscale è effettuato dall’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 1, comma 1, del Decreto Legge 15 febbraio 2007, n. 10 ... secondo i principi e le ordinarie procedure di accertamento e riscossione previste per le imposte sui redditi ...».

Risulta quindi ormai inequivocabilmente chiarita la natura tributaria del procedimento e del provvedimento di recupero, in una riaffermata logica di rispetto del principio di equivalenza. Diventa quindi agevole superare i dub­bi di legittimità costituzionale in merito alla devoluzione delle relative controversie alla giurisdizione tributaria [33].

Tuttavia una valutazione complessiva della vicenda non può che essere negativa: tra interventi legislativi elusivi e variegate negligenze è stata palesemente frustrata la necessità di dare corso al recupero, senza indugio, secondo le procedure previste dalla legge dallo Stato interessato, a condizione che esse consentano l’esecuzione immediata ed effettiva (secondo i principi di equivalenza ed effettività).

Ma per la verità non si tratta di carenze soltanto italiane.

Dalle indagini svolte dalla Commissione risulta che non vi è stato un solo caso in cui il recupero abbia avuto attuazione entro il termine stabilito. Nel 2004 la Commissione ha promosso uno studio comparatistico sull’attuazio­ne della politica degli aiuti di Stato UE nei differenti Stati membri [34], da cui è risultato che «l’eccessiva durata dei procedimenti di recupero è un tema ricorrente ... per i vari paesi».

L’orientamento dei Legislatori nazionali, e tipicamente del Legislatore italiano [35], che invece di attuare senza indugio le procedure esistenti, tendono ad emanare peculiari disposizioni dedicate al recupero di ogni specifico aiuto, risulta pernicioso ed illegittimo sotto diversi punti di vista: richiede tempi lunghi di elaborazione ed approvazione delle apposite disposizioni; fa sì che molto spesso le apposite disposizioni entrino in vigore quando ormai sono vanamente decorsi i termini prescrizionali o decadenziali contemplati dalla naturale disciplina di settore medio tempore applicabile; crea incertezze, strumentalizzabili, sui profili del regime giuridico e della tutela giurisdizionale; consente agli operatori di pianificare sofisticati escamotages di contrasto all’azione di recupero.

Al riguardo si pongono delicate questioni, giacché secondo l’art 15 del Reg. n. 659/1999 «i poteri della Commissione per quanto riguarda il recupero degli aiuti sono soggetti ad un periodo limite di 10 anni» (par. 1).

Emerge ancora un’attenuazione del principio di equivalenza in tema di recupero degli aiuti, in quanto va configurandosi la pervasiva teoria secondo cui ogniqualvolta le procedure contemplate nell’ordinamento dello Stato membro, non risultino utilizzabili nel momento in cui la Commissione ordina il recupero, per sopravvenuto decorso dei termini di prescrizione o decadenza, l’ultrattività dei poteri della Commissione comporterebbe l’ob­bli­go per lo Stato di implementare apposite procedure [36] (mentre nel caso di ter­mini nazionali ancora aperti dovrebbe operare de plano la normale procedura interna).

Tale teoria suscita profonde perplessità sotto diversi profili:

– l’art. 15, par. 1, è norma relativa ai poteri della Commissione, e non dei singoli Stati membri [37];

– l’interpretazione pervasiva confligge con il principio di autonomia procedimentale e processuale degli Stati membri;

– sembra più ragionevole concepire il termine come decadenziale, ma al tempo stesso proiettato a sollecitare la Commissione nel monitoraggio, pun­tuale e tempestivo, delle legislazioni nazionali. Si segnala peraltro che la giurisprudenza della nostra Corte di Cassazione sembra orientata a ritenere che il termine in questione abbia natura prescrizionale e che esso possa essere interrotto dall’inizio dell’azione della Commissione e sospeso in caso di impugnativa della decisione della Commissione [38].

Tuttavia ciò che più turba è la distonia tra recupero degli aiuti di Stato fiscali e rimborso dei tributi incompatibili: nel primo caso si assiste ad una tendenziale attenuazione del principio di equivalenza, con dilatazione dei termini ed emanazione di norme ad hoc per la più rigorosa salvaguardia del­l’effettività che prevale sull’equivalenza [39] e depotenzia i principi garantistici [40]; nel secondo caso è invece il principio di equivalenza a prevalere su quello di effettività, come risulta palese dalla diffusa tendenza a limitare le ricadute restitutorie delle sentenze della Corte di Giustizia (v. retro, parr. 2 e 3).

6. Il primato del diritto europeo e la disapplicazione delle norme nazionali incompatibili

Il magmatico problema dei rapporti tra diritto europeo e legislazione nazionale è stato spesso affrontato dalla Corte costituzionale, ripetutamente costretta a mutare opinione, anche in ragione dei latenti contrasti con la Corte di Giustizia.

La questione risulta di estrema complessità, coinvolgendo delicate problematiche di diritto costituzionale, di diritto europeo e di diritto internazionale.

Si tratta di capire come, e fino a che punto, il primato del diritto europeo incide negli ordinamenti nazionali [41].

Soprattutto si tratta di capire quali sono i rapporti tra l’ordinamento europeo e l’ordinamento nazionale, prevalendo per lo più la tesi dualistica della separazione degli ordinamenti [42], rispetto alla tesi monistica dell’inte­gra­zio­ne [43] (riconducibili la prima alla esclusione della subordinazione del­l’or­dinamento interno a quello europeo, e la seconda ad una vaga aspirazione federalista).

Negli ultimi anni, sulla scia della persistente spinta monistica della Corte di Giustizia, si rinvengono notevoli aperture, sia in giurisprudenza, sia in alcune norme, ed in primo luogo nel nuovo art. 117, comma 1, Cost. [44], a favore della tesi dell’integrazione, che certamente, prima o poi, finirà con l’af­fermarsi. Basti ricordare quelle sentenze della Corte costituzionale secondo «il nuovo testo dell’art. 117 ... se da una parte rende inconfutabile la maggior forza di resistenza delle norme CEDU rispetto a leggi ordinarie successive, dall’altra attrae le stesse nella sfera di competenza» della «Corte, poiché gli eventuali contrasti non generano problemi di successione delle leggi nel tempo o valutazioni sulla rispettiva collocazione gerarchica delle norme in contrasto, ma questioni di legittimità costituzionale. Il giudice comune non ha, dunque, il potere di disapplicare la norma legislativa ordinaria ritenuta in contrasto con una norma CEDU, poiché l’asserita incompatibilità tra le due si presenta come una questione di legittimità costituzionale, per eventuale violazione dell’art. 117, primo comma, Cost., di esclusiva competenza del giudice delle leggi» [45].

Ove esteso anche al diritto europeo, o quantomeno ai Trattati europei, tale orientamento integrazionista consentirebbe di contenere gli eccessi cui sta dando luogo la vis disapplicativa nei confronti delle norme nazionali (v. infra).

Tuttavia, al di là delle tendenze evolutive e delle opzioni personali, in questa sede non si può che prendere atto del persistente prevalere della tesi dualistica della separazione tra ordinamento europeo ed ordinamento nazionale, risultando inopportune ulteriori digressioni, anche in ragione del fatto che per la materia tributaria non emergono peculiarità di sorta [46]; per cui gli studi tributari debbono basarsi sui risultati raggiunti dalla dottrina e dalla giurisprudenza di naturale e specifica competenza [47].

Invero la giurisprudenza italiana è ancora orientata ad individuare «un punto fermo nella costruzione giurisprudenziale dei rapporti fra diritto comunitario e diritto interno; i due sistemi sono configurati come autonomi e distinti, ancorché coordinati, secondo la ripartizione di competenza stabilita e garantita dal Trattato»; in tale contesto – attraverso l’art. 11 Cost.– le norme comunitarie ricevono diretta applicazione nell’ordinamento nazionale, ma ciò «non comporta la caducazione della norma interna incompatibile, bensì la mancata applicazione di quest’ultima da parte del giudice nazionale al caso di specie»; in sostanza, pur essendo prevalente, la norma europea non produce effetti estintivi e «non dà luogo ad ipotesi di abrogazione o di deroga, né a forme di caducazione o di annullamento per invalidità della norma interna incompatibile, ma produce un effetto di mera disapplicazione» [48]. Ed è evidente l’assonanza tra soluzioni nazionali e soluzioni comunitarie, giacché, a prescindere dalla ricostruzione dei rapporti tra ordinamenti, la disapplicazione per la quale optano i giudici nazionali assicura effetti analoghi alla disapplicazione utilizzata dai giudici europei [49].

7. Il microsistema processuale per gli aiuti di Stato

Il tema del recupero degli aiuti di Stato presenta molteplici punti critici, ma certamente una delle pagine più scabrose è quella del novello microsistema processuale implementato nell’ordinamento italiano nel 2008, cui si affiancano ulteriori peculiari interventi [50]. Da ultimo l’art. 17 bis, introdotto nel D.Lgs. n. 546/1992, dal D.L. 6 luglio 2011, n. 98, ha escluso «le controversie di cui all’articolo 47-bis» – appunto quelle in tema di aiuti di Stato – dall’ambito applicativo del nuovo istituto del reclamo e della mediazione.

Al di la delle questioni di dettaglio il nucleo normativo si rinviene nel D.L n. 59/2008, conv. dalla L. n. 101/2008, contenente disposizioni in materia di recupero di aiuti di Stato “innanzi agli organi di giustizia civile” (art. 1) [51] ed “innanzi agli organi di giustizia tributaria” (art. 2); questo decreto ha introdotto un art. 47 bis nel D.Lgs. n. 546/1992, dal contenuto equivoco ed asistematico, specificamente rubricato “Sospensione di atti volti al recupero di aiuti di Stato e definizione delle relative controversie” [52].

Secondo tale norma qualora sia chiesta la sospensione di un atto volto al recupero di aiuti di Stato in esecuzione di una decisione della Commissione (ex art. 14 Reg. n. 659/1999) il giudice tributario può concedere la sospensione cautelare soltanto se ricorrono cumulativamente le seguenti condizioni:

– gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero, ovvero evidente errore nella individuazione del soggetto tenuto alla restituzione dell’aiuto di Stato o evidente errore nel calcolo della somma da recuperare e nei limiti di tale errore;

– pericolo di un pregiudizio imminente e irreparabile.

Qualora la sospensione si fondi su motivi attinenti alla illegittimità della decisione di recupero della Commissione il giudice provvede con separata ordinanza alla sospensione del giudizio ed all’immediato rinvio pregiudiziale della questione alla Corte di Giustizia, «con richiesta di trattazione d’ur­genza ai sensi dell’articolo 104-ter del Regolamento di procedura della Corte di giustizia ..., se ad essa non sia stata già deferita la questione di validità dell’atto comunitario contestato».

Comunque sia la domanda cautelare non può essere accolta per motivi attinenti alla legittimità della decisione di recupero quando la parte istante, pur avendone avuto facoltà, non abbia proposto impugnazione avverso la decisione di recupero ai sensi dell’art. 230 Trattato CE (ora art. 263 TFUE), ovvero quando, avendo proposto l’impugnazione, non abbia richiesto la sospensione della decisione di recupero ai sensi dell’art. 242 Trattato CE (ora art. 278 TFUE), ovvero l’abbia richiesta e la sospensione non sia stata concessa.

Le giustificazioni di un così anomalo intervento legislativo sono esplicitate nei lavori preparatori e vengono ricondotte alle procedure di infrazione pendenti contro il Governo della Repubblica Italiana per il mancato recupero di aiuti di Stato [53].

In ambito istituzionale è stato infatti evidenziato che spesso l’azione di recupero degli aiuti di Stato viene vanificata dal diritto processuale interno e «dalla diffusa possibilità da esso offerta ai giudici di sospendere gli effetti esecutivi dei provvedimenti nazionali di recupero» [54].

Ma confidare nella specialità delle norme processuali (o procedimentali) per trovare una via d’uscita rispetto alle croniche e negligenti carenze in tema di recupero degli aiuti di Stato, configura un comodo alibi nei rapporti con le istituzioni comunitarie che tuttavia per un verso non sana le gravi inadempienze dello Stato, e per l’altro stravolge l’assetto ordinario del sistema di tutela del contribuente e del giusto processo tributario.

Del resto se i giudici nazionali accordano una tutela cautelare qualche ragione deve esserci (e se non c’è si deve operare per la salvaguardia dei pub­blici interessi in ambito giurisdizionale, utilizzando i normali mezzi di difesa, gravame, riesame, ecc.), mentre è disdicevole rafforzare l’azione di recupero smantellando le naturali ed ordinarie garanzie del contribuente, laddove sono comprovate le gravi inadempienze dello Stato sul piano normativo e del­l’azio­ne amministrativa.

Suscita quindi profonde perplessità il passaggio della relazione illustrativa al disegno di legge di conversione del D.L. n. 59/2008, laddove si dice che le disposizioni in questione si rendono «necessarie al fine sia di agevolare i procedimenti di recupero attualmente sospesi dinanzi ai competenti organi giurisdizionali, sia in via più generale per conformare il diritto processuale nazionale applicabile anche in futuro ai casi di recupero di aiuti di Stato in attuazione di decisioni della Commissione Europea ai requisiti di immediatezza ed effettività previsti dal diritto comunitario».

8. Segue: le peculiarità della tutela cautelare

A prescindere dalla ratio, sono molteplici i profili di criticità emergenti dall’art. 47 bis [55].

Un primo aspetto di rilievo riguarda l’oggetto della particolare tutela cautelare, e soprattutto l’individuazione dell’atto impositivo.

Al riguardo la dottrina concorda con l’Agenzia delle Entrate, il termine «atto volto al recupero si intende riferito a tutti gli atti o provvedimenti emessi al fine del recupero di un aiuto di Stato dichiarato illegittimo, comprendendovi, quindi, anche gli atti tipici della fase di riscossione rientranti nella giurisdizione delle Commissioni tributarie» [56].

Notevole rilievo applicativo riveste la predeterminazione normativa del fumus boni iuris circoscritto ai gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero, all’errore evidente nell’individuazione del soggetto tenuto alla restituzione dell’aiuto di Stato o nella quantificazione della somma da recuperare.

La dottrina prevalente ritiene che tali ipotesi di fumus siano meramente esemplificative, giammai tassative, quantomeno in ottica di interpretazione adeguatrice [57].

Quanto al raccordo tra giurisdizione tributaria italiana e la giurisdizione europea l’art. 47 bis esplicita principi immanenti al sistema, salvaguardando correttamente, ma alquanto pleonasticamente, il primato del diritto europeo.

Sorprende pertanto l’erroneo riferimento al rinvio ex art. 104 ter del Reg. di procedura [58]. Infatti l’ambito del procedimento ex art. 104 ter è circoscritto alle questioni inerenti i settori rientranti nel Titolo VI Trattato UE (cooperazione di polizia e giudiziaria in materiapenale) e nel Titolo IV Trattato CE (visti, asilo, immigrazione e altre politiche connesse con la libera circolazione delle persone); pertanto questo rito non è applicabile in materia tributaria.

Conseguentemente o il rinvio va ritenuto tamquam non esset, o va emendato come rinvio al procedimento accelerato ex art. 104 bisdel Reg. di procedura [59] (tale istituto tende a privilegiare una determinata controversia assicurandole la precedenza rispetto alle altre, quand’anche iscritte a ruolo anteriormente).

Per quanto riguarda i profili procedimentali gli aspetti critici sono variegati.

Nel rinvio al procedimento ordinario di cui all’art. 47 manca il richiamo al comma 3, che disciplina il potere del Presidente della Commissione di disporre con proprio decreto la provvisoria sospensione in caso di eccezionale urgenza. Stante la formulazione letterale della norma di rinvio, art. 47 bis, comma 3 (che elenca i commi dell’art. 47 ritenuti applicabili, e prospetta una competenza della “Commissione tributaria”), il potere presidenziale di sospensione inaudita altera parte dovrebbe ritenersi escluso [60].

Manca altresì il rinvio al comma 6 dell’art. 47, secondo cui in caso di sospensione la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre novanta giorni dalla pronuncia cautelare, ma il comma 4 dell’art. 47 bis dispone ben più stringentemente che le controversie in questione sono definite nel merito entro sessanta giorni dalla pronuncia dell’ordinanza di sospensione; tuttavia resta priva di disciplina la fissazione della trattazione della con­troversia.

Il comma 3 dell’art. 47 bis, richiama il comma 7 dell’art. 47, secondo cui «gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado», ma il comma 4 prevede(va) che entro il termine di sessanta giorni il giudizio di merito vada concluso e che comunque sia trascorso tale termine l’ordinanza di sospensione perda efficacia [61]. Ormai, però, tali palesi irrazionalità possono essere temperate, quantomeno in via interpretativa, giacché la Corte costituzionale [62], con sentenza resa rispetto al­l’omologa disposizione introdotta dall’art. 1 del D.L n. 59/2008, per le controversie in tema di aiuti di Stato dinanzi all’AGO, ha dichiarato l’il­le­git­timità di siffatta disposizione in quanto contrastante con gli artt. 24 e 111 Cost.

A prescindere dalle tante questioni di dettaglio il rapporto tra art. 47 bis ed impianto generale del D.Lgs. n. 546/1992 va impostato in termini di natura speciale e derogatoria del microsistema processuale in materia di recupero degli aiuti di Stato, nel senso che salvo quanto diversamente e specificamente disposto deve trovare normale applicazione la legge processuale generale. Opinando diversamente, così da favorire una sovraesposizione delle deroghe di cui all’art. 47 bis si darebbe concretezza a molteplici dubbi di legittimità costituzionale [63] (dubbi che comunque risultano non del tutto superabili anche condividendo l’approccio più prudente e restrittivo – v. infra).

9. Segue: le peculiarità del giudizio di merito ed il problema dei termini

Il microsistema processuale per il recupero degli aiuti di Stato contempla anche una serie di previsioni che riguardano più in generale lo svolgimento del giudizio di merito ed i termini, aspetti per i quali le deroghe sono ancor meno giustificabili di quanto possano esserlo nell’ambito della tutela cautelare [64].

La dottrina ha evidenziato un dubbio di fondo, si tratta di capire se tali previsioni «trovino applicazione per tutte le controversie aventi ad oggetto gli atti di recupero di aiuti di Stato o solo in quelle in cui sia stata chiesta e positivamente esercitata la tutela cautelare» [65].

Il problema si pone per quanto riguarda:

– la deroga al regime di sospensione feriale dei termini;

– l’automatica discussione in pubblica udienza;

– la deliberazione della decisione in camera di consiglio subito dopo la discussione;

– la redazione e la sottoscrizione del dispositivo da parte del Presidente che ne deve dare lettura in udienza a pena di nullità;

– l’obbligo di deposito della sentenza nella segreteria della Commissione tributaria provinciale entro quindici giorni dalla lettura del dispositivo e la sua comunicazione immediata alle parti;

– la riduzione alla metà dei termini del giudizio di appello, ad eccezione di quello relativo alla proposizione del ricorso.

Per quanto riguarda poi i profili applicativi si segnala il delinearsi di alcuni significativi orientamenti.

A proposito della riduzione dei termini, la questione di fondo ha riguardato l’applicabilità della dimidiazione a tutti i giudizi, o soltanto a quelli in cui sia stata concessa la tutela cautelare. Parte della dottrina ha osservato che «la disposizione ... mira ad assicurare la effettività e immediatezza del recupero e se si condivide la posizione della Commissione Europea che nel giudizio interno, ove si prolunghi eccessivamente, individua un pericoloso ostacolo al raggiungimento di un tale obiettivo, probabilmente può ritenersi maggiormente condivisibile l’interpretazione più ampia ... tanto più che l’opposta soluzione provocherebbe, all’interno del regime speciale ... una ulteriore diversificazione, dovendosi distinguere i tempi e i modi dei giudizi avverso gli atti di recupero di aiuti di Stato a seconda che il potere cautelare sia stato chiesto e ove richiesto se sia stato positivamente esercitato» [66]. Viceversa la Corte di Cassazione ha ritenuto che il dimidiamento dei termini riguardi soltanto i giudizi in cui è stata ottenuta la tutela cautelare dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale [67].

Sempre in relazione alla riduzione dei termini del giudizio di appello si ritiene che la dimidiazione non riguardi la fase della riassunzione a seguito di sentenza resa dalla Corte di Cassazione. Ciò sia per molteplici ragioni di ordine logico-sistematico, sia in quanto la norma non parla tout court di giudizio dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale ma, meramente, di giudizio di appello [68].

La deroga al regime di sospensione feriale dei termini è stata esclusa per l’impugnazione di sentenze relative a giudizi in cui la Commissione Tributaria Provinciale non aveva concesso la tutela cautelare [69].

In linea di principio la gran parte delle questioni più dubbie sembra risolvibile concependo l’art. 47 bis come norma di natura speciale e derogatoria, che pertanto, salvo quanto diversamente e specificamente disposto, deve lasciare spazio alla legge processuale generale.

Comunque sia l’introduzione di un siffatto microsistema processuale per il recupero degli aiuti di Stato lascia profondamente perplessi ed induce a conclusioni critiche.

Sul piano generale si è dimostrato che in base al principio di autonomia procedimentale e processuale degli Stati nell’attuazione del diritto europeo tutti gli interventi ripristinatori della legalità europea, aventi ad oggetto rapporti patrimoniali, fiscali o extrafiscali, fra Stati e cittadini, amministrati, contribuenti, ecc., debbono essere attuati nei modi e termini previsti da ciascun ordinamento nazionale per le normali azioni equivalenti. E ciò indifferentemente, sia per le azioni di rimborso dei tributi, o degli altri prelievi pubblici, riscossi in violazione del diritto europeo, sia per il recupero degli aiuti di Stato indebitamente fruiti. Gli unici due limiti posti dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia a specifica garanzia dell’ordinamento europeo riguardano:

– le condizioni, le modalità ed i termini dell’azione, che non debbono essere disciplinati in modo differenziato, con regime meno favorevole di quello relativo alle normali equivalenti azioni di diritto interno;

– la effettiva possibilità di esperire l’azione, nel senso che la disciplina nazionale (quand’anche non differenziata) non deve essere così restrittiva da rendere praticamente impossibile l’esercizio dei diritti.

Risulta pertanto evidente che un microsistema processuale come quello di cui all’art. 47 bis D.Lgs. n. 546/1992 si pone in contrasto per un verso con il principio di equivalenza e per l’altro con i principi della nostra Costituzione.

Si ritiene infatti che la creazione di regimi di tutela differenziata tra le fattispecie di rilievo europeo e quelle di rilievo nazionale, sia censurabile sul piano del diritto europeo, proprio in ragione del principio di equivalenza, ogniqualvolta la fattispecie europea venga trattata in modo meno favorevole, ma al tempo stesso sia censurabile sul piano dei nostri principi costituzionali (artt. 3, 24 e 113) ogniqualvolta sia la fattispecie nazionale ad essere trattata in modo deteriore.

10. Conclusioni: gli eccessi della vis disapplicativa rispetto alle norme procedurali

L’orientamento della Corte di Cassazione volto ad assicurare ad ogni costo il primato del diritto europeo mediante la disapplicazione delle norme e degli atti nazionali, ancorché si tratti di norme e di atti di natura procedurale, è diffuso e sembra inarrestabile [70], così come la tendenza ad attenuare in via di fatto il sistema delle garanzie [71].

Si tratta di orientamento che trova avallo nell’indirizzo dualista della Corte costituzionale, nonché in alcune importanti pronunce della Corte di Giustizia, secondo cui il diritto europeo osta all’applicazione di una norma processuale nazionale che vieti al giudice nazionale di valutare d’ufficio la legittimità di un provvedimento amministrativo, ovvero la compatibilità di una norma nazionale, con una norma europea, nel caso in cui quest’ultima non sia stata invocata entro un breve termine di decadenza [72].

Al riguardo è stato criticamente evidenziato che tali notevoli aperture erano in realtà spiegabili solo in ragione della specificità del caso, e che comunque «con una più recente sentenza la Corte di Giustizia ha precisato e circoscritto il proprio orientamento, imponendo la disapplicabilità anche d’ufficio dell’atto amministrativo comunitariamente illegittimo, solo se analogo potere sussiste con riferimento alla violazione di norme nazionali» [73]; in altri termini, la Corte di Giustizia si sarebbe limitata a riaffermare il principio dell’equivalenza.

Tuttavia il rilievo non è affatto risolutivo, giacché la giurisprudenza europea continua ad oscillare e sembra lontana dal trovare un assetto condiviso con le magistrature superiori degli Stati membri [74]; inoltre, sotto diversi profili, emerge la più assoluta insoddisfazione sotto il profilo del principio di equivalenza.

Comunque sia non può che prendersi atto del fatto che la giurisprudenza della nostra Corte di Cassazione si è fermamente orientata nel ritenere che il giudice nazionale, in ossequio ai principi del primato e dell’effettività del diritto europeo, deve verificare la compatibilità del diritto interno con le norme comunitarie, dando a queste ultime applicazione anche d’ufficio; con la conseguenza che nel giudizio di legittimità, il predetto controllo di compatibilità non è condizionato dalla deduzione di uno specifico motivo e le relative questioni possono essere conosciute anche d’ufficio, purché l’ap­pli­cazione del diritto interno sia ancora controversa, costituendo oggetto del dibattito introdotto con i motivi di ricorso [75].

Ciononostante suscita profonde perplessità la tendenza della giurisprudenza, europea e nazionale, ad assicurare sempre e comunque il radicale pri­mato del diritto europeo, giungendo a disapplicare non solo le singole norme nazionali specificamente in contrasto con il diritto europeo (norme confliggenti), e se del caso i provvedimenti amministrativi emessi in attuazione di tali norme, ma anche tutte le norme procedurali la cui normale operatività risulti in concreto tale da precludere la riaffermazione del diritto europeo violato (norme strumentali) [76].

Si consideri infatti che il principio del primato del diritto europeo limita la capacità degli Stati membri di esercitare le loro competenze in un settore determinato, nella misura in cui ciò crea (o può creare) un conflitto con le disposizioni adottate dall’Unione Europea nell’esercizio delle proprie competenze nello stesso settore [77]. Ma tale principio non può essere esteso oltre i limiti di ripartizione delle competenze che ne giustificano la significativa incisività [78].

Del resto dopo la vivace e sofferta stagione del rimborso della c.d. “tassa sulle società”, sopitisi gli entusiasmi suscitati dalla Cortedi Giustizia con la sentenza Ponente Carni del 1993, la prospettiva di una tutela rafforzata del contribuente europeo si è involuta [79], il tema della restituzione dei tributi incompatibili con l’ordinamento europeo è stato metabolizzato e ridimensionato [80]; nel dibattito su diritto europeo e fiscalità la sfera delle garanzie del contribuente risulta oggi recessiva.

Oltre che ai rigori in tema di recupero degli aiuti di Stato, si può pensare all’incompatibilità europea dei condoni in materia di IVA, alla matrice europea del divieto di abuso nella pianificazione fiscale, ecc., nonché, conseguentemente, alla disapplicazione del giudicato [81], alla disapplicazione delle norme e degli atti in tema di aiuti di Stato fiscali illegittimi [82], alla disapplicazione delle norme e degli atti sui condoni IVA [83] ecc.

Ma questa vis disapplicativa è priva di base normativa, risulta distonica rispetto all’equilibrio tra salvaguardia dei valori costituzionali e salvaguardia dei valori europei, e sopratutto si pone in contrasto con il principio di autonomia procedurale degli Stati membri nell’attuazione del diritto europeo e nella tutela delle situazioni soggettive, affermato dagli artt. 5, 7 e 10 Trattato CE (ora artt. 5, 13 e 4 TUE riformato).

È vero che per assicurare l’effettiva attuazione del diritto europeo la Corte di Giustizia ha elaborato quali limiti dell’autonomia dei singoli Stati il principio di equivalenza (la tutela delle situazioni soggettive comunitarie non può essere disciplinata in modo sfavorevole rispetto alle equivalenti tutele di diritto interno), ed il principio di effettività (la disciplina interna non può rendere praticamente impossibile la tutela). Ma per l’appunto tali principi possono giustificare la disapplicazione delle norme procedurali (norme strumentali) soltanto laddove esse rendano praticamente impossibile la tutela o siano proprio finalizzate a precludere, differenziare e penalizzare le situazioni soggettive di rilievo europeo.

Pertanto in base al principio dell’autonomia procedurale degli Stati membri tutti gli interventi ripristinatori della legalità europea, aventi ad oggetto rapporti patrimoniali, fiscali o extrafiscali, fra Stati e cittadini, amministrati, contribuenti, ecc., debbono essere attuati nei modi e termini previsti da ciascun ordinamento nazionale per le normali azioni equivalenti.

Laddove la tutela delle situazioni soggettive interne lese da leggi e provvedimenti attuativi in contrato con le norme costituzionali si risolva sul piano della illegittimità, collocare la tutela delle situazioni soggettive di rilievo europeo sul piano della disapplicazione configura una disparità di trattamento intollerabile rispetto all’equilibrio tra valori costituzionali e valori europei, e ciò soprattutto nel caso in cui la disapplicazione sia spinta sino ad inibire le ordinarie e comuni norme procedurali.

Pertanto la diffusa vis disapplicativa in ossequio al “primato”, devia dalle logiche della graduale e capillare integrazione funzionale europea, è priva di base normativa, risulta distonica rispetto all’equilibrio tra salvaguardia dei valori europei e salvaguardia dei valori costituzionali, ma sopratutto si pone in contrasto con il principio di autonomia procedurale degli Stati membri nell’attuazione del diritto europeo e nella tutela delle situazioni soggettive. Ed è chiaro a tutti che gli eccessi del “primato” e la mortificazione delle specificità nazionali contribuiscono ad alimentare il crescente riflusso antieuropeo.

Note

[1] Per la bibliografia essenziale v.: PINOTTI, Gli aiuti di stato alle imprese nel diritto comunitario della concorrenza, Padova, 2000, p. 181 ss.; con particolare riferimento agli aiuti di Stato fiscali v.: FICHERA, Gli aiuti fiscali nell’ordinamento comunitarioin Riv. dir. fin., 1998, I, p. 84 ss.; SCHON, Taxation and State aid law in the European Union, in Common Market Law Review, 1999, p. 911 ss.; RUSSO, Le agevolazioni e le esenzioni fiscali alla luce dei principi comunitari in materia di aiuti di Stato: i poteri del giudice nazionale, in Rasstrib., 2003, p. 330 ss.; SOLER ROCH, Las medidas fiscales selectivas en la Jurisprudencia del TJCE sobre ayudasde Estado, in Quincena fiscal, 2006, p. 148; FRANSONI, Profili fiscali della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, Pisa, 2007; AA.VV., Aiuti di Stato in materia fiscale, a cura di L. Salvini, Padova, 2007; AA.VV., Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, a cura di M. Ingrosso e G. Tesauro, Napoli, 2009; ANNALISA PACE, Agevolazioni fiscali. Forme di tutela e schemi processuali, Roma, 2011, p. 54 ss., 154 ss., 297 ss.

[2] Nel testo i riferimenti normativi vengono effettuati in primo luogo in relazione alle versioni consolidate del Trattato che istituisce la Comunità Europea, – Roma 25 marzo 1957 – Trattato CE, e del Trattato sull’Unione Europea – Maastricht 7 febbraio 1992 – Trattato UE; segue poi il riferimento alle innovazioni introdotte dal Trattato di Lisbona del 13 dicembre 2007, confluite nelle nuove versioni consolidate del Trattato CE, che prende la denominazione di Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea-TFUE, e del Trattato UE, la cui denominazione resta invariata.

[3] V. la fondamentale Comunicazione della Commissione UE 2007/C272/05, verso l’esecuzione effettiva delle decisioni della Commissione che ingiungono agli stati membri di recuperare gli aiuti di stato illegali e incompatibili, in G.U.U.E., serie C, 15 novembre 2007, n. 272; lo stralcio delle parti fondamentali risulta edito in GiustTrib., 2008, p. 189. In argomento v. CIAMPOLILLO, Incompatibilità e recupero degli aiuti, in AA.VV., Aiuti di Stato in materia fiscale, cit., p. 351 ss.; FALCON Y R. TELLA, La recuperacion de las ayudas illegales consistentes en deduciones u otras medidas tributarias, in Quincena fiscal, 2008, p. 566; DEL FEDERICO, I principi di equivalenza e di effettività nelle procedure di recupero degli aiuti di Stato fiscali, in AA.VV., Agevolazioni fiscali e aiuti, cit., p. 353 ss.

[4] Tali principi sono esplicitati dall’art. 14, par. 3, del Reg. CE 22 marzo 1999, n. 99/ 659, recante modalità di attuazione dell’art. 88 del Trattato CE (ora art. 108 TFUE).

[5] La giurisprudenza estrapola la clausola di standstill dal par. 3, art. 88 Trattato CE – ora art. 108 TFUE (Corte di Giustizia, 15 luglio 1964, Costa/Enel, causa C-6/64, in Racc., p. 1135; 11 dicembre 1973, Lorenz, causa C-120/73, ibidem, p. 1471; 22 marzo 1977, Steinike, causa C-78/76, ibidem, p. 595; 21 novembre 1991, FNCE, causa C-354/90, ibidem, I, p. 5505; 13 gennaio 2005, Streekgewest Westeljik, causa C-174/02, in Rivdirfin., 2006, II, p. 3; 13 gennaio 2005, Pape, causa C-175/02); ma ormai tale clausola è codificata nell’art. 3 del Reg. n. 659/1999, recante modalità di attuazione dell’art. 88 del Trattato CE (ora art. 108 TFUE).

[6] Corte di Giustizia, 15 maggio 1994, causa C-188/92, TWD Textilwerke Deggendorf GmbH c. Germania, in Racc., 1994, I, p. 833; la Commissione può richiedere agli Stati membri di sospendere il pagamento di un nuovo aiuto compatibile ad un’impresa fintantoché quest’ultima non abbia rimborsato il precedente aiuto incompatibile ed oggetto di una decisione di recupero (per ulteriori riferimento v. infra, nota 37).

[7] In merito si rinvia quindi alle vaste e complete ricerche contenute nei volumi AA.VV., Aiuti di Stato in materia fiscale, cit., e AA.VV., Agevolazioni fiscali e aiuti, cit.; per quanto riguarda la più aggiornata ricostruzione teorica degli atti e delle procedure in materia di agevolazioni fiscali v. ANNALISA PACE, Agevolazioni fiscali, cit.

[8] Il procedimento è disciplinato dal Reg. n. 659/1999; per i profili di interesse tributario della clausola di standstill v.: FONTANA, Tutela giuridica in materia di progetti di aiuti di Stato ed esenzioni in tema di tasse, in Riv. dir. trib., 2005, III, p. 158; VERRIGNI, Tributi di scopo, tutela ambientale e divieto di esecuzione degli aiuti di Stato, in Riv. dir. fin., 2006, II, p. 8; COTTANI, La procedura di controllo, in AA.VV., Aiuti di Stato in materia fiscale, cit., p. 332; per l’inqua­dra­mento sistematico del procedimento PINOTTI, opcit., p. 184 ss.; per la compiuta ricostruzione della giurisprudenza europea CIAMPOLILLO, Incompatibilità, cit., pp. 357-365.

[9] V. da ultimo Comunicazione della Commissione UE 2007/C272/05, verso l’ese­cu­zione effettiva delle decisioni della Commissione che ingiungono agli stati membri di recuperare gli aiuti di stato cit.

[10] Esigenze di certezza e di tutela dell’affidamento, nonché la formulazione letterale degli artt. 10 ed 11 del Reg. n. 659/1999, inducono ad escludere che per gli aiuti per i quali sia stata omessa la notifica possa operare lo standstill, in quanto, in tali casi, dette norme attribuiscono alla Commissione il potere di sospendere l’esecuzione degli aiuti con apposito provvedimento; tuttavia il primato del diritto europeo, con la sua diretta ed immediata applicabilità, potrebbe supportare la più ampia operatività dello standstill. La questione è strettamente connessa al ruolo della decisione della Commissione ai fini del recupero degli aiuti illegali (v. infra nel testo).

[11] Per tali spunti originali v.: RACIOPPI, Principali tipologie di aiuti fiscali, in AA.VV., Aiuti di Stato in materia fiscale, cit., pp. 458-459, e CERMIGNANI, Aiuti di Stato illegali: omessa notifica, violazione dell’obbligo di standstill e responsabilità dello Stato, in AA.VV., Agevolazioni fiscali e aiuti, cit., p. 607 ss.; LUJA, Legal Protection of the diligent Recipient of Fiscal State Aid, in AA.VV., Legal Remedies in European Tax Law, a cura di P. Pistone, Amsterdam, 2009, pp. 256-258. Per un interessante caso di diretta applicazione nell’ordinamento italiano di un decisione della Commissione UE in tema di aiuti di stato fiscali v. Cass., sez. trib., 10 dicembre 2002, n. 17564, con note di LAROMA JEZZI, Principi comunitari e controllo sopranazionale sugli aiuti fiscali, e DORIGO, L’efficacia delle decisioni della Commissione in materia di aiuti di Stato secondo la Corte di Cassazione: nuovi orizzonti nei rapporti tra ordinamento europeo e nazionale, in Rasstrib., 2003, p. 1074 ss. e 1099 ss.; v. altresì SERRANÒ, L’efficacia delle decisioni della Commissione europea nell’ordinamento tributario interno, in Riv. dir. trib., 2003, p. 672.

[12] Al riguardo v. però, con specifico riferimento al tema degli aiuti di Stato, INGROSSO, La responsabilità dello Stato nelle ipotesi di aiuto fiscale che causi danno alle persone, in AA.VV., Agevolazioni fiscali e aiuti, cit., p. 615 ss., e più in generale: GIOÈ, Profili di responsabilità civile dell’amministrazione finanziaria, Padova, 2007; AA.VV., La responsabilità civile dell’am­ministrazione finanziaria, a cura di P. Rossi, Milano, 2009.

[13] Si tratta del caso olandese Streekgewest, 13 gennaio 2005, causa C-175/02, cit. (relativo ad una misura di aiuto notificata, ma attuata prematuramente, prima dell’autorizza­zio­ne); in merito v.: FONTANA, opcit.; VERRIGNI, opcit.; INGROSSO, La responsabilità dello Stato nelle ipotesi di aiuto fiscale, cit., pp. 651-655.

[14] Nell’ambito della giurisdizione europea è certamente configurabile un ricorso da parte dei controinteressati rispetto ad una decisione assolutoria della Commissione, tuttavia è necessario che le imprese controinteressate abbiano già partecipato alla procedura ex art. 88 Trattato CE – ora art. 108 TFUE (Corte di Giustizia, 28 gennaio 1986, Cofaz, causa 169/84, in Racc., p. 391, punti 20-26); mentre nel caso in cui la procedura preliminare non sia stata aperta la legittimazione dei controinteressati è sempre configurabile (Corte di Giustizia, 19 maggio 1993, Cook, causa C-198/91, in Racc., I, p. 2487, punti 21-26). Sulla procedura di controllo ai sensi del Reg. n. 659/1999, concernente modalità di applicazione dell’art. 88 Trattato CE (art. 108 TFUE), v.: PINOTTI, opcit., p. 181 ss.; FEOLA-VIGLIOTTI, La procedura di controllo, in AA.VV., Agevolazioni fiscali e aiuti, cit., p. 275 ss.; VIVIANO, L’ordine di recuperoibidem, p. 299 ss.

[15] Oltre alle anticipatrici considerazioni di RUSSO, opcit., pp. 350-351, v. VERRIGNI, opcit., pp. 24-26.

[16] Il Tribunale di primo grado nella sentenza HFL, 11 febbraio 1999, causa T-86/96, in Racc., II, p. 179, proprio in materia di aiuti di stato fiscali, ha ritenuto insussistente la legittimazione dell’impresa potenzialmente beneficiaria, evidenziando che: «42. ... i soggetti diversi dai destinatari di una decisione possono essere individualmente riguardati ... solo se tale decisione li tocchi a motivo di determinate qualità loro proprie o di una situazione di fatto che li caratterizzi rispetto a chiunque altro e, quindi, li identifichi in modo analogo al destinatario ... 43. ... vietando la proroga dell’art. 82f dell’EstDV ... la decisione ... incide sulla situazione di qualsiasi persona fisica o giuridica che acquisti un nuovo aeromobile immatricolato in Germania ... Fra tali persone figurano, in particolare, le compagnie aeree, gli operatori che acquistano aeromobili per offrirli in leasing e coloro che offrono servizi individualizzati di trasporto aereo ... 45. Poiché vieta la proroga di norme tributarie di portata generale, la decisione impugnata, sebbene sia indirizzata ad uno Stato membro, si configura nei confronti dei potenziali beneficiari di dette norme come una misura di portata generale che si applica a situazioni determinate oggettivamente e comporta effetti giuridici nei confronti di una categoria di persone considerate in modo generale e astratto. 46. Di conseguenza, l’HLF non può sostenere che il vantaggio del quale la priverebbe la decisione impugnata abbia carattere individuale. Vietando la proroga dell’art. 82f dell’EStDV, detta decisione la tocca solo in ragione della sua qualità obiettiva di beneficiario potenziale del sistema di ammortamento controverso, al pari di qualsiasi altro operatore che si trovi, in atto o in potenza, in una situazione identica ... 52. Infine nemmeno l’eventuale mancanza di rimedi giurisdizionali nel diritto nazionale tedesco, asserita dall’HLF, può indurre il Tribunale a travalicare i limiti della sua competenza stabiliti dall’art. 173, quarto comma, del Trattato ...».

[17] Su tali temi v. MICELI, Indebito comunitario e sistema tributario interno, Milano, 2009, p. 108 ss.; DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano 2010, p. 175 ss.

[18] Cass., sez. un., 12 aprile 1996, nn. 3457 3458, in Riv. giur. trib., 1996, p. 1057; Cass., sez. trib., 9 ottobre 2003, n. 15108.

[19] In tal senso RUSSO, opcit., p. 350; sul tema v. altresì l’ampia ed argomentata motivazione di Cass. n. 17564/2002 cit., e gli interessanti commenti di LAROMA JEZZI, opcit., e DORIGO, L’efficacia delle decisioni della Commissione, cit.; per un esauriente inquadramento sistematico v. infine: F. TESAURO, Processo tributario e aiuti di Stato, in Corrtrib., 2007, p. 3655; F. AMATUCCI, Il ruolo del giudice nazionale in materia di aiuti fiscali, in Rasstrib., 2008, p. 1282; VIVIANO, opcit., p. 299 ss., 312 ss. Sembra comunque sufficiente la decisione della Commissione, risultando superflui appositi interventi legislativi da parte dello Stato membro, e soprattutto la puntuale abrogazione della norma agevolatrice censurata (v. specificamente ALTIERI, Competenze del giudice nazionale in materia di aiuti di Stato nel settore fiscale, in Rasstrib., ins. 1 bis, 2003, p. 356; AULENTA, L’applicazione della normativa in materia di aiuti di Stato da parte del giudice nazionale, in AA.VV., Agevolazioni fiscali e aiuti, cit., pp. 687-696).

[20] Per i necessari approfondimenti v.: ORLANDI, Gli aiuti di stato nel diritto comunitario, Napoli, 1995, p. 81 ss., 541 ss.; PINOTTI, opcit., p. 116 ss., 320 ss.; CIAMPOLILLO, Incompatibilità, cit., p. 354 ss. AULENTA, opcit., p. 692 ss.

[21] Su tali questioni v. ampiamente PINOTTI, opcit., p. 182 ss.

[22] V. ad es. art. 7, comma 4, del Reg. n. 659/1999.

[23] È questa la condivisibile conclusione cui giunge RUSSO, opcit., pp. 350-351; in senso analogo: GALLO, L’inosservanza delle norme comunitarie sugli aiuti di Stato e sue conseguenze sull’ordinamento fiscale interno, in Rasstrib., 2003, p. 2282; PIZZONIA, Aiuti di Stato mediante benefici fiscali ed efficacia nell’ordinamento interno delle decisioni negative della Commissione UE. Rapporti tra precetto comunitario ne procedure fiscali nazionali, in Rivdirfin., 2005, p. 384; FRANSONI, opcit., p. 142; F. TESAURO, Processo tributario, cit., pp. 3666-3667; CERMIGNANI, Primi orientamenti sul recupero degli aiuti di Stato fiscali relativi alle società per la gestione dei servizi pubblici locali (c.d. “ex municipalizzate”), in GiustTrib., 2008, p. 67 ss., partic. p. 83; ANNALISA PACE, Agevolazioni fiscali, cit., p. 158.

Viceversa si mostrano favorevoli alla concezione extratributaria: FANTOZZI, Problemi di adeguamento dell’ordinamento fiscale nazionale alle sentenze della Corte Europea, in Rass. Trib., 2003, p. 2267, secondo il quale la natura dell’obbligazione restitutoria perderebbe l’origi­naria connotazione tributaria laddove lo Stato dia corso all’azione di recupero mediante appositi interventi normativi; ATTARDI, Il ruolo della Corte Europea nel processo tributario, Milano, 2008, pp. 127-128; CIAMPOLILLO, Incompatibilità, cit., pp. 397-403, partic. nota 166, sulla scia di Fantozzi; GLENDI, Recupero degli aiuti di Stato nella legislazione anti-crisi, in Corrtrib., 2009, p. 1000; INGROSSO, La comunitarizzazione del diritto tributario e gli aiuti di Stato, in AA.VV., Agevolazioni fiscali e aiuti, p. 65 ss.;VIVIANO, opcit., pp. 300-301, qualifica l’obbligazione come extratributaria, in quanto connotata dall’interesse comunitario alla concorrenza, e non dall’interesse al prelievo, ma ritiene che l’azione di recupero debba seguire le ordinarie procedure tributarie. Per quanto riguarda la dottrina europea su tali problematiche v.: SOLER ROCH, opcit.; FALCON Y R. TELLA, opcit.

[24] Fra gli autori che sostengono la tesi opposta la posizione più articolata e motivata è certamente quella di INGROSSO, La comunitarizzazione del diritto tributario, cit., pp. 65-72, secondo cui l’atto di recupero degli aiuti di Stato fiscali non potrebbe avere natura tributaria in quanto per un verso ha la sua fonte nell’ordinamento comunitario ed è attuativo della decisione della Commissione Europea, e per altro verso non è volto «a realizzare l’in­te­res­se fiscale nazionale, quanto piuttosto l’interesse comunitario di eliminare l’effetto distorsivo della concorrenza ...» (opcit., p. 70).

[25] Study on the enforcement of state aid law at national level, Competition studies 6, Luxembourg, Ufficio pubbl. Comunità europee, p. 522 (http://ec.europa.eu/comm/competition/ state_aid/overview/studies.html).

[26] In tal senso v. fra i tanti: COMMUNIER, Restitution de taxes percuses en violation du droit communautarie, in Rev. jurispr. fisc., 1990, p. 85 ss.; FREGNI, In tema di tributi riscossi in violazione di norme comunitarie, in Riv. dir. fin., 1991, II, p. 10 ss.; GRATANI-TATHAM, Incidenza e prevalenza del diritto comunitario sul diritto inglese in materia di ripetizione dell’indebito, in Dir. com. scambi intern., 1994, p. 83 ss.; HUGLO, La répétition de l’indu communautarie dans la jurisprudence de la Cour de cassation francaise, in Rev. trim. droit eur., 1995, p. 1 ss.; F. AMATUCCI, I vincoli posti dalla giurisprudenza comunitaria nei confronti della disciplina nazionale del rimborso d’imposta, in Riv. dir. trib., 2000, I, p. 291 ss.; DI VIA, La ripetizione dell’indebito, in AA.VV., L’attività ed il contratto, vol. III, Trattato di diritto privato europeo, a cura di N. Lipari, Padova, 2003, p. 682 ss.; MISCALI, Principi costituzionali, principio di ripetizione del­l’in­debito e diritto di restituzione del tributo dichiarato incompatibile con il diritto comunitario, in Riv. dir. trib., 2006, p. 181 ss.; MONTANARI, Evoluzione del principio di effettività e rimborso dei tributi incompatibili con il diritto comunitario, in Riv. it. dir. pubbl. com., 2009, p. 89 ss.; DI PIETRO, Tutela del contribuente, primato del diritto comunitario e rimborso tributario, in AA.VV., Attuazione del tributo e diritti del contribuente in Europa, a cura di T. Tassani, Roma, 2009, p. 13 ss.; MICELI, Indebito comunitario, cit., p. 63 ss.; VAN THIEL, Refund of Taxes and Charges Collected Contrary to Common Law, in AA.VV., Legal Remedies in European Tax Law, cit., pp. 287-291.

[27] Sul principio di equivalenza v.: Corte di Giustizia, Barra, 2 febbraio 1988, causa 309/87, in Foro it., 1988, IV, p. 422; Deville, 29 giugno 1988, causa 240/87, in Dir. prat. trib., 1990, II, p. 987; Ansaldo, 15 settembre 1998, cause C-279/96, C-280/96 e C-281/96 punto 29, in Guida dir., 1998, n. 38, p. 15 ss.; Edis, 15 settembre 1998, causa C-231/96, punto 36, in Rass. trib., 1998, II, p. 1063; Dilexport, 9 febbraio 1999, causa C-343/96, punto 27, in Racc., I, p. 579.

Sul principio di effettività v. Corte di Giustizia, 17 novembre 1998, causa C-228/96, Aprile II, in Racc., I, p. 7141, punto 18; Dilexport, 9 febbraio 1999, causa C-343/96, cit., punti 25 e 41-42; 8 marzo 2001, cause riun. C-397/98 e C-410/98, Metallgesellschaft, punto 85, in Racc., I, p. 1727; Marks & Spencer, 11 luglio 2002, causa C-62/00, punti 34-38, in Dir. e prat. trib. int., 2003, p. 308; 24 settembre 2002, causa C-255/00, G.I., in Il Fisco, 2002, p. 7563, punti 35-37.

[28] Comunicazione 2007/C272/05, punto 52, nota 54.

[29] CIAMPOLILLO, Incompatibilità, cit., p. 403 ss.; BAGAROTTO, Il recupero degli aiuti di stato dichiarati illegittimi ed il regime di “moratoria fiscale”, in Dir. prat. trib., 2008, I, p. 497 ss.

[30] Sul ruolo delle istituzioni europee v. RAPP, La violazione delle decisioni della Commissione, in AA.VV., Agevolazioni fiscali e aiuti, cit., p. 365 ss.

[31] Dopo la condanna per inadempimento subita dalla Repubblica italiana con la sentenza della Corte di Giustizia, sez. I, 1° giugno 2006, causa C-207/05, la procedura di recupero è stata radicalmente modificata e semplificata (RACIOPPI, opcit., pp. 471-477; BAGAROTTO, opcit., p. 497 ss.).

[32] CTP Reggio Emilia, sez. I, 17 luglio 2007, n. 439, CTP Novara, sez. I, 3 ottobre 2007, n. 80, e CTP Lucca, sez. I, 28 gennaio 2008, n. 172, tutte in Giust. Trib., 2008, p. 67 ss., con nota di CERMIGNANI, Primi orientamenti sul recupero degli aiuti di stato fiscali, cit.; CTP Teramo, sez. III, 14 novembre 2007, n. 164, CTP Milano, sez. XX, 21 aprile 2008, n. 91, CTP Savona, sez. V, 30 giugno 2008, n. 285, tutte in GiustTrib., 2008, p. 720 ss., con nota di CIAMPOLILLO, Le Commissioni Tributarie tornano sulla problematica del recupero degli aiuti fiscali nei confronti delle c.d. “ex municipalizzate”.

[33] Sui profili di costituzionalità v. per tutti GLENDI, Recupero degli aiuti di Stato nella legislazione anti-crisi, cit., p. 1000, il quale ritiene persistenti tali dubbi, pur a seguito dell’ord. 26 gennaio 2009, n. 36, con la quale la Corte ha dichiarato manifestamente infondata la questione sollevata da CTP Firenze, sez. XIX, 17 dicembre 2007, n. 96, ma sotto il diverso profilo degli artt. 53 e 97 e non dell’art. 102 Cost.– per il commento di tali provvedimenti v. CIAMPOLILLO, Società ex municipalizzate: il recupero degli aiuti di stato trova giustificazione negli artt. 3 e 117 Cost., in GiustTrib., 2008, p. 873.

[34] V. il fondamentale Study on the enforcement of state aid law at national level, cit.

[35] Un altro caso eclatante e disdicevole si è verificato con il D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, conv. con L. 21 febbraio 2003, n. 27, recante “Disposizioni urgenti in materia di adem­pimenti comunitari e fiscali, di riscossione e di procedure di contabilità”, il cui art. 1, “Com­pletamento degli adempimenti comunitari a seguito di condanna per aiuti di Stato”, recita «1. In ulteriore attuazione della decisione della Commissione delle Comunità europee del­l’11 dicembre 2001, relativa al regime di aiuti di Stato che l’Italia ha reso disponibile in favore delle banche ...» queste «effettuano, entro la data del 31 dicembre 2002, il versamento di un importo corrispondente alle imposte non corrisposte in conseguenza del predetto regime ... In caso di mancato versamento entro il 31 dicembre 2002, dal 1 gennaio 2003 è dovuta, oltre agli interessi, una sanzione pari allo 0,5 ... 2. Per la riscossione coattiva delle somme di cui al comma 1, effettuata ai sensi dell’articolo 17, comma 1, del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, provvede il Ministero dell’economia e delle finanze – Dipartimento del tesoro, avvalendosi dell’Agenzia delle entrate» (anche questa vicenda si è articolata in mo­do complesso e confuso, v. per tutti RACIOPPI, opcit., pp. 447-459). Per la rassegna degli interventi di recupero nell’ordinamento italiano v. CIAMPOLILLO, Incompatibilità, cit., pp. 403-407.

[36] CIAMPOLILLO, Incompatibilità, cit., p. 351 ss.; MICELI, Indebito comunitario, cit., p. 144; viceversa VIVIANO, opcit., pp. 344-347, opta per l’assoluta prevalenza del termine di prescrizione decennale ex art. 15 cit., enfatizzando il principio di effettività.

[37] In tal senso v. Corte cost., 6 febbraio 2009, n. 36, in Giurcost., 2009, p. 287, con nota di CELOTTO, La (corretta) presbiopia comunitaria della Corte costituzionale.

[38] Cass., sez. trib., 19 novembre 2010, n. 23418, e Cass., sez. trib., 29 dicembre 2010, n. 26286, in Giustciv., 2011, p. 2036.

[39] Si pensi altresì al principio Deggendorf, in base al quale la Commissione può richiedere agli Stati membri di sospendere l’erogazione di un aiuto compatibile a favore di un’im­presa fintantoché questa non abbia rimborsato l’aiuto incompatibile oggetto procedura di recupero (Corte di Giustizia, 15 maggio 1994, causa C-188/92, TWD Textilwerke Deggendor, cit.; Comunicazione della Commissione UE 2007/C272/05, verso l’esecuzione effettiva delle decisioni della Commissione che ingiungono agli stati membri di recuperare gli aiuti di stato, cit. punti 75-78). In un contesto di soft law la Commissione UE ha iniziato ad operare avvalendosi del principio Deggendorf e soprattutto ha emanato comunicazioni rac­comandandone l’adozione da parte degli Stati membri. L’applicazione sistematica di tale principio è diventata così una delle condizioni per l’adozione di una decisione di compatibilità da parte della Commissione, la quale, in mancanza del predetto impegno, potrà – ai sensi dell’art. 7, par. 4, Reg. n. 659/1999– emanare una decisione sottoposta a condizione, imponendo allo Stato interessato di sospendere il pagamento del nuovo aiuto fintantoché non sia accertato che il beneficiario abbia adempiuto ai propri obblighi di restituzione degli aiuti dei quali è stato ordinato il recupero. Per tale via il principio Deggendorf è stato recepito con apposita norma di sistema nel nostro ordinamento, prima con l’art. 1, comma 1223, L. 27 dicembre 2006, n. 296, poi abrogato dall’art. 6, L. 25 febbraio 2008, n. 34, e da questa reintrodotto all’art. 16 bis, comma 11, L. 4 febbraio 2005, n. 11, ed infine ribadito in sede attuativa dai D.P.C.M. 23 maggio 2007 e 3 giugno 2009 (v. la nota Pres. Cons. Min. – Dip. Pol. Comun., 21 luglio 2009, n. 961).

[40] Dalla lettura delle sentenze della Corte di Giustizia in tema di aiuti di stato emerge la sopravvalutazione della tutela della concorrenza – e finanche la vischiosa salvaguardia dello pseudo valore della neutralità fiscale – cui fa da pendant la recessività della certezza del diritto e della tutela dell’affidamento, laddove tali principi garantistici risultino ostativi al re­cupero. V. criticamente F. AMATUCCI, Reduced Effectiveness of Legal Protection of Taxpayers against Tax Measures Constituing State Aids, in AA.VV., Legal Remedies in European Tax Law, cit., p. 245 ss.

[41] Per un quadro di sintesi v. CONTALDI, Effetto diretto e primato del diritto comunitarioin Dizionario di diritto pubblico, a cura di S. Cassese, vol. III, Milano, 2003, p. 2122.

[42] MORI, La recente giurisprudenza della Corte costituzionale sui rapporti tra diritto comunitario e diritto interno, in Riv. dir. int. priv. e proc., 1985, p. 782 ss.; LA PERGOLA, Il recepimento del diritto comunitario. Nuove prospettive del rapporto tra norme interne e norme comunitarie alla luce della legge 9 marzo 1989, n. 86, in AA.VV., La Corte Costituzionale tra diritto interno e diritto comunitario, Atti del seminario svoltosi in Roma, Palazzo della Consulta, nei giorni 15-16 ottobre 1990, Milano, 1991, p. 12 ss.; PIZZORUSSO, Sull’applicazione del diritto comunitario da parte del giudice italiano, in Quaderni regionali, 1989, p. 48 ss.; ID., L’at­tuazione degli obblighi comunitari. Percorsi contenuti ed aspetti problematici di una riforma del quadro normativo, in Foro it., 1999, V, p. 226 ss.

[43] Per i riferimenti alla giurisprudenza comunitaria favorevole alla tesi monista v. BARAV, Cour constitutionnelle italienne et droit communautaire: le fantome de Simmenthal, in Rev. trim. dr. europ., 1985, p. 331 ss.; per la dottrina italiana v. LA LOGGIA, Insufficienza della disapplicazione da parte di un giudice ordinario di una norma italiana configgente con una nor­ma comunitaria, in Riv. dir. europ., 1987, p. 196 ss.; CARETTI, Il principio di sussidiarietà e i suoi riflessi sul piano dell’ordinamento comunitario e dell’ordinamento nazionale, in Quaderni cost., 1993, p. 29 ss.; SORRENTINO, La Costituzione italiana di fronte al processo di integrazio­ne europeaibidem, 1993, p. 81 ss.; GRECO, I rapporti tra ordinamento comunitario e nazionale, in Trattato di diritto amministrativo europeo, diretto da M. Chiti e G. Greco, I ed., Milano, 1997, II ed., coord. da G.F. Cartei e D.U. Galetta, Parte generale, Milano, 2007, p. 827 ss.

[44] Risulta però ancora prevalente l’approccio “continuista”, ancorato alla formulazione letterale dell’art. 117: PINELLI, I limiti generali alla potestà legislativa statale e regionale e i rapporti con l’ordinamento internazionale e con l’ordinamento comunitario, in Foro it., 2001, V, p. 194 ss.; GROPPI, L’incidenza del diritto comunitario sui rapporti Stato-Regioni dopo la riforma del Titolo V, in AA.VV., Alla ricerca dell’Italia Federale, a cura di G. Volpe, Pisa, 2003, p. 27 ss.; SORACE, La disciplina generale dell’azione amministrativa dopo la riforma del Titolo V della Costituzione. Prime considerazioni, in AA.VV., Annuario Associazione Italiana dei Professori di Diritto Amministrativo, Milano 2002, p. 26 ss.; ed altresì GALLO, Ordinamento comunitario e principi fondamentali tributari, Napoli, 2006, pp. 10-12, sia pure con qualche maggiore apertura.

Viceversa per gli orientamenti più sensibili alle prospettive evolutive v.: TORCHIA, I vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario nel nuovo Titolo V della Costituzione, in Le Regioni, 2001, p. 1204 ss.; CONFORTI, Diritto internazionale, Napoli, 2002, p. 321; PIZZETTI, L’evo­lu­zione del sistema italiano fra “prove tecniche di governance” e nuovi elementi unificanti. Le interconnessioni con la riforma dell’Unione Europea, in Le Regioni, 2002, p. 653 ss.; D’ATENA, La nuova disciplina costituzionale dei rapporti internazionali e con l’Unione europea, in Rassparl., 2002, p. 924 ss.; PATERINITI, La riforma dell’art. 117, comma 1, Cost. e le nuove prospettive nei rapporti tra ordinamento giuridico nazionale e unione europea, in Giurcost., 2004, p. 2101.

[45] Così Corte cost., 24 ottobre 2007, n. 348, in senso analogo la coeva n. 349; entrambe commentate da: CARTABIA, Le sentenze “gemelle”: diritti fondamentali, fonti, giudici, in Giurcost., 2007, p. 3564; GUAZZAROTTI, La Corte e la CEDU: il problematico confronto di standard di tutela alla luce dell’art. 117, comma 1, Cost.ibidem, p. 3574; SCIARABBA, Nuovi punti fermi (e questioni aperte) nei rapporti tra fonti e corti nazionali ed internazionaliibidem, p. 3579.

[46] È stato comunque evidenziato che la tesi dualistica della disapplicazione ha contribuito al lassismo delle Commissioni Tributarie, troppo spesso disattente ai profili europei della fiscalità (SACCHETTO-FREDIANI, La immediata applicabilità delle direttive comunitarie: prime “disapplicazioni della sentenza” n. 170 della Corte costituzionale da parte delle corti di merito, in Rasstrib., 1988, II, p. 111 ss.; ID., L’applicabilità delle direttive fiscali CEE nel­l’or­dinamento italiano, in Riv. it. dir. pubbl. com., 1991, p. 1098 ss.).

[47] Comunque fra i tributaristi il tema è stato ampiamente studiato: CALIFANO, Ordinamento tributario e ordinamento comunitario. Profili costituzionali,pubbl. corso di perf. in diritto tributario “A. Berliri”, Bologna, 2000, p. 6 ss.; SACCHETTO, Il diritto comunitario e l’ordina­mento tributario italiano, in Dir. e prat. trib. int., 2001, p. 2 ss., 13 ss.; A. AMATUCCI, La normativa comunitaria quale fonte per l’ordinamento tributario interno, in AA.VV., Diritto tributario internazionale, coord. da V. Uckmar, Padova, 2005, p. 1193 ss.; FERLAZZO NATOLI, Rap­porto tra ordinamento comunitario ed interno nel diritto tributario: dalla teoria dualistica alla teoria monistica?, in AA.VV., Diritto tributario e Corte costituzionale, a cura di L. Perrone e C. Berliri, Napoli, 2006,  p. 323 ss.; BIZIOLI, Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, Padova, 2008, p. 45 ss., 56 ss.; INGRAO, Dalle teorie moniste e dualiste all’integrazione dei valori nei rapporti tra diritto interno e comunitario alla luce del Trattato di Lisbona, in Riv. dir. trib., 2010, p. 230 ss.; per lo più tali Autori si mostrano particolarmente sensibili alla tesi dell’integrazione, ma non in virtù di peculiarità della materia tributaria, quanto piuttosto per opzioni dogmatiche di carattere generale.

[48] Così Corte cost., 5 giugno 1984, n. 170, in Riv. dir. int. priv., 1984, p. 297; in senso analogo: Corte cost., 19 aprile 1985, n. 113, in Riv. dir. int. priv., 1985, p. 817; Corte cost. 11 luglio 1989, n. 389, in Corr. giur., 1989, p. 1058; Corte cost., 26 marzo 1990, n. 144, in Riv. dir. pubbl. comun., 1991, 515; Corte cost., ord. 14 giugno 2002, n. 238, in Giurcost., 2002, p. 1792; Cass., sez. un., 21 giugno 1996, n. 5731, in Foro it., 1997, I, p. 540; e da ultimo: Cass., sez. trib., 18 settembre 2009, nn. 20068 e 20069; Cass., sez. un., 17 febbraio 2010, nn. 3673, 3674 e 3676; Cass., sez. trib., 29 dicembre 2010, n. 26285; sull’evoluzione della giurisprudenza italiana e comunitaria in tema di disapplicazione delle norme nazionali configgenti v. per tutti G. TESAURO, Diritto dell’Unione Europea, Padova, 2010, p. 201 ss.

[49] V. per tutti G. TESAURO, opcit., p. 216 ss. Per l’inquadramento critico della disapplicazione v. però l’acuta sintesi di GRECO, I rapporti tra ordinamento comunitario e nazionale, cit., p. 845 ss.; nonché di CONTALDI, Atti amministrativi contrastanti con il diritto comunitario, in Dir. Un. Eur., 2007, p. 747 ss.

[50] Si pensi al fermo cautelare (c.d. principio Deggendorf – v. retro) da ultimo contemplato dai D.P.C.M. 23 maggio 2007 e 3 giugno 2009.

Per quanto riguarda la prassi si segnala che l’Agenzia Entr., nella Circolare 18 aprile 2008, n. 40/E, ha affermato che dovrebbero essere esclusi dall’ambito applicativo della transazio­ne fiscale ex art. 182 ter L. fall., non soltanto i tributi costituenti risorse proprie del­l’Unione Eu­ropea, ma anche i crediti erariali a titolo di recupero di aiuti di stato dichiarati illegittimi dalla Commissione.

[51] Si segnala che in attuazione della delega volta alla riduzione e semplificazione dei riti civili, il D.Lgs. 1° settembre 2011, n. 150, ha modificato l’art. 1 del D.L. n. 59/2008, prevedendo che «i giudizi civili concernenti gli atti e le procedure volti al recupero di aiuti di Stato in esecuzione di una decisione ... adottata dalla Commissione europea ... sono regolati ...» dal regime processuale dell’opposizione ad ordinanza ingiunzione, cui ora si applica di massima il rito del lavoro (artt. 9 e 6). A parte la modifica del rito restano sostanzialmente confermate le notevoli peculiarità di cui all’art. 1 del D.L. n. 59/2008, salvo il superamento della tutela cautelare ad tempus per la sopravvenuta questione di legittimità costituzionale (v. infra).

[52] La dottrina ha criticato tale intervento sotto diversi punti di vista, v. soprattutto: GLEN­DI, Processo tributario e recupero degli aiuti di Stato, in Corr. trib., 2008, p. 1670; ANNALISA PACE, Recupero di aiuti di stato e tutela cautelare, in Riv. dir. trib., 2008, p. 873 ss.; ID., Agevolazioni fiscali, cit., p. 243 ss.; MUSCARÀ, La speciale (rectius: speciosa) disciplina della tutela cautelare in materia di atti volti al recupero di aiuti di stato, in AA.VV., Agevolazioni fiscali e aiuti, cit., p. 602 ss.

[53] Dossier di documentazione della Camera dei deputati, XVI legislatura (DO 8059, 7, 55 ss.).

[54] V. la relazione al Disegno di legge di conversione del D.L. n. 59/2008, Atto Camera Deputati n. 6. Va poi segnalato che la tendenza a limitare e predeterminare la tutela cautelare, in caso di controversie sul recupero degli aiuti di Stato, trova un qualche avallo nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, v. da ultimo 22 dicembre 2010, causa C304/09, Commissione c. Italia, in Corr. trib., con nota di TUNDO, Aiuti di Stato e tutela cautelare: interviene la Corte di giustizia UE ma la pronuncia ha effetti limitati.

[55] Sulle questione rilevanti in termini di ius superveniens v. CTR Toscana, sez. XXIX, 5 maggio 2009, n. 76, in Dir. prat. trib., 2010, II, p. 1355, con nota di BIANCHI, La sospensione cautelare in materia di aiuti di Stato: tra esigenze comunitarie e difesa dei diritti del contribuente.

[56] Così Agenzia Entr., Circolare 29 aprile 2008, n. 42/E; in senso analogo: GLENDI, Processo tributario, cit., p. 1671; ANNALISA PACE, Recupero degli aiuti di Stato, cit., p. 875; MUSCARÀ, opcit., pp. 600-602; BIANCHI, opcit., p. 1370. Pertanto non convince il distinguo operato da ANNALISA PACE, Recupero degli aiuti di Stato, cit., p. 875, nota 17, secondo cui «gli “atti di recupero di aiuti di Stato” non vanno ricompresi nella categoria degli “avvisi di recupero” introdotti dalla finanziaria del 2005 (commi 420 ss. della L. 30 dicembre 2004, n. 311) per consentire agli uffici l’efficace e pronto recupero di quella particolare tipologia di benefici fiscali rappresentata dai crediti d’imposta, ove indebitamente fruiti, anche se evidentemente un avviso di recupero può “trasformarsi” in atto di recupero di aiuti di Stato se emanato per una simile finalità» (ma per un’attenuazione di tale posizione, e per la valorizzazione della natura sostanziale degli avvisi di recupero, v. poi, dello stesso autore, Agevolazioni fiscali, cit., pp. 147 ss., 154 ss.).

[57] Invero la formulazione dell’art. 47 bis rievoca la vicenda che ha interessato l’art. 13, ult. comma, L. 22 ottobre 1971, n. 865. In materia di edilizia residenziale pubblica, l’e­se­cu­zione dei provvedimenti di dichiarazione di pubblica utilità, di occupazione temporanea e di urgenza e di espropriazione poteva «essere sospesa solo nei casi di errore grave ed evidente nell’individuazione degli immobili ovvero delle persone dei proprietari». Ma tale norma è stata dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale per contrasto con l’art. 3, in quanto l’esercizio del potere cautelare deve consentire di valutare caso per caso la ricorrenza delle gravi ragioni e l’introduzione di limitazioni contrasta con il principio di uguaglianza, qualora non ricorra una ragionevole giustificazione del diverso trattamento (Corte cost., 27 dicembre 1974, n. 284, in Giurcost., 1975, p. 3349, con nota di ALESSANDRO PACE, Effettività del diritto di difesa e potere giudiziario di cautela). Per tale spunto v. GLENDI, Processo tributario, cit., p. 1673, e ANNALISA PACE, Recupero degli aiuti di Stato, cit., p. 877; per ulteriori dubbi di costituzionalità v. MUSCARÀ, opcit., p. 602 ss.

[58] V. i puntuali rilievi critici di NASCIMBENE, Giudice tributario e rinvio pregiudiziale d’ur­genza alla Corte di Giustizia, in Dir. e prat. trib. int., 2009, p. 12 ss.

[59] Il giudice tributario che si dovesse attenere alla formulazione letterale dell’art. 47 bis commetterebbe certamente un errore, con la conseguenza che la Corte di Giustizia non potrebbe che rigettare la richiesta e procedere secondo le regole ordinarie. L’art. 104 ter, par. 2, dispone, infatti, che «qualora il rinvio non sia sottoposto al procedimento d’urgenza, il procedimento prosegue conformemente alle disposizioni dell’art. 23 dello Statuto e alle disposizioni applicabili» del Regolamento. Il giudice tributario dovrebbe quindi disapplicare la nor­ma contrastante e, sussistendo i requisiti dell’urgenza straordinaria prevista dall’art. 104 bis, potrebbe chiedere il procedimento accelerato, applicabile, come s’è detto, senza i limiti materiali di quello d’urgenza (in tal senso NASCIMBENE, opcit., pp. 14-15).

[60] In senso analogo MUSCARÀ, opcit., p. 596, e SERRANÒ, La sospensione cautelare degli atti volti al recupero di iuti di Stato: osservazioni critiche su un testo perfettibile, in Rivdirtrib., 2010, p. 821; BIANCHI, opcit., p. 1374; ANNALISA PACE, Agevolazioni fiscali, cit., p. 252.

[61] Su tali profili procedurali v. criticamente ANNALISA PACE, Recupero degli aiuti di Stato, cit., pp. 878-880.

[62] Corte cost., 23 luglio 2010, n. 281, in Corrtrib., 2010, p. 944, con nota di GLENDI, La Corte costituzionale sancisce l’illegittimità della tutela cautelare “ad tempus”.

[63] Sui quali v.: MUSCARÀ, opcit., p. 605 SERRANÒ, La sospensione cautelare degli atti, cit., p. 822; TUNDO, Aiuti di Stato, cit., p. 1340.

[64] In tale ordine di idee v. pure MUSCARÀ, opcit., p. 596.

[65] GLENDI, Processo tributario, cit., p. 1676; ANNALISA PACE, Recupero degli aiuti di Stato, cit., p. 880.

[66] Così ANNALISA PACE, Recupero degli aiuti di Stato, cit., p. 881. Del resto il comma 7 dell’art. 47 bis prevede la riduzione alla metà dei termini del giudizio di appello, salvo quello per la proposizione del gravame. Ed è stato evidenziato che nel giudizio tributario la tutela cautelare è configurabile soltanto in primo grado, per cui la riduzione dei termini del grado di appello, del tutto svincolata dalla tutela cautelare, «conferma che l’intervento del Legislatore va ben oltre l’esigenza di disciplinare la sospensione della procedura di recupero avviata per abbracciare, più in generale, tutte le vicende dei giudizi che hanno ad oggetto un atto di recupero di aiuti di Stato» (ANNALISA PACE, opultcit., p. 881); in senso analogo BIANCHI, opcit., p. 1376, e nella conf. giurisprudenza di merito tra le tante: CTR Toscana, sez. XXIX, 5 maggio 2009, n. 76, cit.; CTR Lombardia, sez. XLVI, 30 giugno 2010, n. 82, in Giurtrib., 2011, p. 723.

[67] Cass., sez. trib., 29 dicembre 2010, n. 26285; conf. Cass., sez. trib., 20 maggio 2011, nn. 11125, 11126 ed 11127. Si tratta comunque di sentenze alquanto contraddittorie e con motivazioni ambigue, proiettate alla strenua attuazione del recupero degli aiuti, per cui non è affatto detto che i principi che esse affermano, nella concreta fattispecie risultanti pro fisco, siano in futuro ribaditi, ove dovessero risultare in concreto operanti pro contribuente. Basti considerare quel passo della motivazione della sentenza n. 11125/2010, in cui si legge «se si aderisse alla tesi della inammissibilità dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, per non avere rispettato il termine dimezzato previsto da una norma che tende ad accelerare la procedura di recupero degli aiuti, si finirebbe per applicare in maniera “suicida” la stessa norma acceleratoria, che finirebbe per legittimare la perdita della possibilità di recuperare gli aiuti, in contrasto con la normativa europea»; testualmente conf. le sentenze n. 11126/2010 e n. 1127/2010.

[68] In tal senso CTR Abruzzo, L’Aquila, sez. II, 14 luglio 2011 (inedita).

[69] Cass., sez. trib., n. 26285/2010, cit.; Cass., sez. trib., nn. 11125 e 11126/2011, cit.

[70] Cass., sez. trib., n. 26285/2010, cit., proprio in tema di recupero degli aiuti di Stato ha affermato il seguente principio di diritto: «il potere-dovere del giudice nazionale di con­formarsi al diritto comunitario comporta la necessaria disapplicazione delle regole pro­ces­suali di diritto interno che, precludendo in sede di legittimità l’esame di questioni non specificamente dedotte dal ricorrente, impediscono la piena applicazione delle norme comunitarie»; in senso analogo Cass., sez. trib., 10 novembre 2006, n. 24065, e Cass., sez. un., 18 dicembre 2006, n. 26948.

Tuttavia, talvolta, anche laddove la Corte di Cassazione opta per la disapplicazione di norme processuali nazionali, sotto altro e collaterale profilo si spinge a superare in via interpretativa l’efficacia preclusiva delle norme in questione, ricercando, nell’incertezza, un dop­pio supporto motivazionale; così ad es. Cass., sez. trib., n. 26285/2010, in tema di termini dimidiati ex art. 47 bis, D.Lgs. n. 546/1992, che disapplica la norma, ma al tempo stesso ritiene che la dimidiazione operi soltanto in caso di tutela cautelare concessa dalla Commissione Tributaria Provinciale.

[71] È questo il caso del pretorio ridimensionamento dell’obbligo di motivazione e degli oneri probatori gravanti sull’Agenzia delle Entrate, v. da es. Cass., sez. trib., 19 novembre 2010, n. 23414, in Giur trib., 2011, con nota critica di TUNDO, Il recupero degli aiuti di Stato alle ex municipalizzate e la necessaria motivazione degli atti impositivi; per ulteriori argomentazioni volte ad attenuare termini, regole e garanzie, in tema di recupero degli aiuti di Stato v. altresì Cass., sez. trib., n. 26285/2010, cit., e soprattutto Cass., sez. trib., nn. 11125, 11126 ed 11127/2011, cit., nonché Cass., sez. trib., n. 23418/2010, Cass., sez. trib., n. 26286/2010 e Cass., sez. trib., 20 maggio 2011, n. 11228, che giungono a disapplicare le norme sulla prescrizione (la terza disapplica anche l’art. 2909 per evitare gli effetti preclusivi di un giudicato interno).

[72] Si tratta delle sentenze Seduta Plenaria, Peterbroeck, 14 dicembre 1995, causa C-312/ 93 (in Racc., 1995, I, p. 4599, e Riv. it. dir. pubbl. com., 1996, p. 688), e Seduta Plenaria, van Schijndel, 14 dicembre 1995, cause C-430 e C-431/93, in Giurit., 1996, I, 1, p. 1289, con nota adesiva di CARANTA, Impulso di parte e iniziativa del giudice nel­l’ap­plicazione del diritto comunitario. In chiave critica v. tuttavia BARBIERI, Poteri del giudice amministrativo e diritto comunitario, in Riv. it. dir. pubbl. com., 1996, p. 692 ss.; ID., Poteri dei giudici nazionali e situazioni soggettive di diritto comunitarioibidem, 1997, p. 144 ss.; per un tentativo di equilibrare i diversi valori v. CONTALDI, Atti amministrativi, cit., p. 750 ss.

[73] Così GRECO, L’incidenza del diritto comunitario sugli atti amministrativi nazionali, in Trattato di diritto amministrativo europeo, cit., p. 946, in relazione a Corte di Giustizia, Seduta Plenaria, Kraaijeveld, 24 ottobre 1996, causa C-72/95, in Racc., p. 5403, ed in Rivit. dir. pubbl. com., 1997, p. 130; su tale sentenza v. amplius BARBIERI, Poteri dei giudici nazionali, cit.

[74] Si pensi alla prudente sentenza Santex resa dalla Corte di Giustizia nel 2003, in tema di vizi e regime dell’atto amministrativo in contrasto con il diritto europeo (27 febbraio 2003, causa C-327/00, in Riv. it. dir. pubbl. com., 2003, p. 838), poi seguita da alcune radicali sentenze della stessa Corte in tema di riesame di decisione amministrativa definitiva ma in contrasto con una sopravvenuta sentenza europea (7 gennaio 2004, causa C-201/02 Wells, in Racc., I, p. 725; 13 gennaio 2004, causa C-453/00, Kuhne & Heitzibidem, p. 837; 19 settembre 2006, cause riun. C-392/04 e C-422/04, Arcoribidem, p. 8559); per la dottrina v.: CONTALDI, Atti amministrativi, cit.; M.A. SANDULLI, Diritto europeo e processo amministrativo, in Riv. it. dir. pubbl. com., 2008, p. 37 e MONTEDORO, Il giudizio amministrativo fra annullamento e disapplicazione (ovvero dell’“insostenibile leggerezza” del processo impugna­torio)ibidem, 2008, p. 519. Ovviamente l’orientamento sulla doverosità del riesame di una decisione amministrativa definitiva, ma in contrasto con il diritto europeo, è stato criticato dalla dottrina più attenta all’uso equilibrato e rigoroso delle tradizionali categorie giuridiche in tema di provvedimento amministrativo (GRECO, L’incidenza del diritto comunitario sugli atti amministrativi, cit., p. 984).

[75] In tal senso ex multis: Cass., sez. trib., 9 giugno 2000, n. 7909, in Giurimp., 2000, p. 1348; Cass., sez. trib., n. 17564/2002, cit.; Cass., sez. trib., 28 marzo 2003, n. 4702; Cass., sez. trib., 28 marzo 2003, n. 4703, in Il Fisco, 2003, p. 2987; per la dottrina v. favorevolmente GALLO, L’applicazione d’ufficio del diritto comunitario da parte del giudice nazionale nel processo tributario e nel giudizio di Cassazione, in Rasstrib., 2003, p. 311 ss., il quale invoca al riguardo il principio iura novit curia, di cui all’art. 113 c.p.c., chiarendo che l’applicabilità d’ufficio opera sia nel processo tributario di merito, sia nel giudizio di legittimità dinanzi alla Corte di Cassazione (opcit., pp. 315-316).

[76] L’esempio più clamoroso, proprio in materia di aiuti di Stato, riguarda la disapplicazione delle norme nazionali sul giudicato: Grande Sezione della Corte di Giustizia, 18 luglio 2007, causa C-119/05, Lucchini, in Rasstrib., 2007, p. 1581, con nota di BIAVATI, La sentenza Lucchini: il giudicato nazionale cede al diritto comunitario; v. altresì: CONSOLO, La sentenza Lucchini della Corte di Giustizia: quale possibile adattamento degli ordinamenti processuali interni e in specie del nostro?, in Riv. dir. proc., 2007, p. 225; PETRILLO, Il “caso Lucchini”: il giudicato nazionale cede al diritto comunitario, in Dir. prat. trib., 2008, p. 425. Ma merita di essere ricordata anche la successiva, per certi versi analoga, Corte di Giustizia, 3 settembre 2009, causa C-2/08, Olimpiclub, in Rass. trib., 2009, p. 1839, con nota di MICELI, Riflessioni sull’efficacia del giudicato tributario alla luce della recente sentenza Olimpiclub; v. altresì F. TESAURO, The EU Prohibition of Abuse of Law and the Limits of the Principle of “External” Res Judicata in Conflict with European Law, in AA.VV., Legal Remedies in European Tax Law, cit., p. 507 ss.

[77] V. ad es. Corte di Giustizia 19 marzo 1993, parere 2/91, Convenzione n. 170 dell’Or­ganizzazione Internazionale del Lavoro in materia di sicurezza durante l’impiego delle sostanze chimiche sul lavoro, in Racc., 1993, I, p. 1061. Del resto anche la dottrina più sensibile alle esigenze dell’Unione Europea fonda la disapplicazione sul primato del diritto europeo nei settori di propria competenza (v. per tutti G. TESAURO, opcit., p. 220).

[78] In tale contesto merita particolare considerazione il nuovo corso della Corte costituzionale tedesca: con la sentenza 30 giugno 2009 sul Trattato di Lisbona (www.bundes­verfassungsgerichts.de) la Corte tedesca ha affermato che gli Stati conservano una sfe­ra di prerogative sovrane in corrispondenza di un gruppo di «materie specialmente sensibili» (tra le quali figura anche quella fiscale), nel cui ambito il diritto europeo non può ingerirsi senza una specifica approvazione da parte degli Stati (v. per tutti POIARES MADURO-GRASSO, Quale Europa dopo la sentenza della Corte costituzionale tedesca sul Trattato di Lisbona?, in Dir. Un. Eur., 2009, p. 503 ss.). Si assiste quindi ad una inversione di tendenza da parte di una delle corti costituzionali più sensibili all’integrazione europea. Secondo alcuni studiosi tale orientamento «rischia di porre un freno a quel fenomeno, per molti aspetti positivo, specie per quel che riguarda la tutela dei diritti del contribuente, di “armonizzazione giudiziaria” che l’attenta ed equilibrata giurisprudenza della Corte di Giustizia ha ... consentito di realizzare in ambito tributario» (DORIGO, La Corte di Giustizia tra primato del diritto comunitario in ambito fiscale e tentazioni regressive da parte delle Corti costituzionali nazionali, in Dir. e prat. trib. int., 2010, pp. 491-492); viceversa si ritiene che si tratti di una risposta agli eccessi creativi del “primato”, e, stando al nostro tema, all’insoddisfacente contemperamento tra autonomia procedimentale degli Stati, equivalenza ed effettività, nel tentativo di ricondurre l’integrazione a sistema, in coerenza con gli stessi principi cardine del diritto europeo e con i valori costituzionali.

[79] DEL FEDERICO, Tutela del contribuente, cit., p. 151 ss., 212 ss. V. comunque per ulteriori riferimenti e variegate posizioni: MARCHESSOU, La tutela del contribuente nel diritto europeo: l’esperienza francese, in AA.VV., La tutela europea ed internazionale del contribuente nel­l’accertamento tributario, a cura di A. Di Pietro, Padova, 2009, p. 7 ss., 17 ss.; MALHERBE-VERSTRAETEN, La tutela del contribuente nel diritto europeo: l’esperienza belgaibidem, p. 29 ss.

[80] MICELI, Indebito comunitario, cit., p. 191 ss.; DEL FEDERICO, Tutela del contribuente, cit., p. 175 ss.

[81] Corte di Giustizia, sentenze Lucchini del 18 luglio 2007, cit., ed Olimpiclub del 3 settembre 2009, cit.

[82] Cass., sez. trib., n. 17564/2002, cit.; Cass., sez. trib., n. 24065/2006, cit.; Cass., sez. un., n. 26948/2006, cit.; in particolare Cass., sez. trib., n. 23418/2010, Cass., sez. trib., n. 26286/2010 e Cass., sez. trib., n. 11228/2011, hanno disapplicato le norme sulla prescrizione (la terza ha disapplicato anche l’art. 2909 per evitare gli effetti preclusivi di un giudicato interno).

[83] Cass., sez. trib., 18 settembre 2009, n. 20068 e n. 20069, Va evidenziato che tali sentenze hanno fatto riferimento alle norme sul condono IVA di cui alla L. 31 dicembre 1991, n. 413, e non a quelle di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, sulle quali si è pronunciata la giurisdizione europea (Corte di Giustizia, Grande Sezione, 17 luglio 2008, Commissione c Italia, causa C-132/06, in Riv. dir. trib., 2008, II, p. 334, con nota di FALSITTA, I condoni fiscali IVA come provvedimenti di natura agevolativa violatori di neutralità del tributo); viceversa sulla disapplicazione del condono IVA ex art. 9 bis, L. n. 289/2002 v. Cass., sez. trib., 20 novembre 2011, n. 19546, e Cass., sez. trib., 23 maggio 2012, n. 8110.