home / Archivio / Fascicolo / Rimedi contro l'esecuzione esattoriale ingiusta

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi articolo leggi fascicolo


Rimedi contro l'esecuzione esattoriale ingiusta

Massimo Cirulli

La norma che ammette il debitore ad opporsi all’esecuzione tributaria soltanto per eccepire l’impignorabilità è apparentemente limitativa del diritto alla tutela giurisdizionale. Tuttavia, dal sistema possono trarsi rimedi alternativi, parimenti efficaci: l’opposizione ex art. 617 c.p.c. e l’istanza ex art. 486 c.p.c. per contestare il difetto di titolo esecutivo; se il pignoramento non è stato preceduto dalla notifica della cartella, il contribuente può impugnare questa davanti al giudice tributario e quello davanti al giudice ordinario; qualora il debito venga soddisfatto dopo il pignoramento, il debitore può eccepire l’estinzione del processo esecutivo; dopo la vendita, il credito tributario può essere contestato, ma con effetti endoprocessuali ex art. 512 c.p.c.

PAROLE CHIAVE: esecuzione forzata tributaria - opposizioni del debitore - tutela giurisdizionale - titolo esecutivo - pignoramento

Remedies against unfair tax collection

The rule that allows the debtor to challenge the forced tax collection only for arguing the non-attachability is apparently restrictive of the right to obtain judicial protection. Ho­wever, the system provides also alternative remedies having an equivalent effect: the opposition (art. 617 Code of Civil Procedure) and the instance (art. 486 Code of Civil Procedure) to challenge vices of the instrument permitting enforcement. If the attachment was not preceded by the notification of tax collection notice, the taxpayer may challenge the first before the tax court and the second before the civil court. If the debt has been repaid after the attachment, the debtor may challenge the termination of the enforcement trial. After the sale, the tax debt may be challenged, but with limited effects according to art. 512 Code of Civil Procedure.

Keywords: forced tax collection, debtor’s oppositions, judicial protection, instrument permitting enforcement, attachment

1. La disciplina vigente

Dall’art. 57, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 [1] si deduce che, nell’espro­priazione forzata promossa per la riscossione coattiva di crediti tributari iscritti a ruolo, l’opposizione successiva agli atti esecutivi rientra nella giurisdizione del giudice ordinario e nella competenza per materia del Tribunale (restando devoluta al giudice tributario l’impugnazione del ruolo e della cartella di pagamento, che corrispondono al titolo esecutivo ed al precetto dell’esecuzione di diritto comune) [2], ma con esclusione delle opposizioni d’ordine relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo [3], assorbite dall’im­pugnazione dell’atto dinanzi al giudice tributario [4]; l’opposizione all’esecuzio­ne davanti al giudice ordinario è ammessa soltanto se concerne la pignorabilità [5], prima della vendita del bene o dell’assegnazione del credito [6]. Non è quin­di concessa l’opposizione repressiva per difetto di titolo esecutivo o per ragio­ni di merito.

Le questioni di legittimità costituzionale in parte qua dell’art. 57 cit. finora sollevate (e decise), per denunciata violazione degli artt. 3 e 24 Cost. (risolvendosi il divieto dell’opposizione ex art. 615 c.p.c. nell’ingiustificata limitazione del diritto di azione e nell’irragionevole disparità di trattamento fra il contribuente ed il soggetto passivo dell’esecuzione ordinaria, secondo la prospettazione dei giudici a quibus), sono state dichiarate inammissibili per difetto di rilevanza [7]. Interessa in questa sede non tanto sindacare la costituzionalità della testuale restrizione dei mezzi di tutela giurisdizionale apprestati in favore del contribuente sottoposto ad esecuzione esattoriale [8], quanto proporre un’in­terpretazione adeguatrice della disposizione sottoposta a scrutinio, onde preservarla dall’altrimenti possibile dichiarazione di incostituzionalità nella parte in cui non ammette l’opposizione repressiva all’esecuzione per motivi diversi dal­l’impignorabilità. Sono peraltro a mio avviso derivabili dal sistema rimedi alternativi (sia interni che esterni al processo esecutivo), parimenti efficaci (in quanto inibitori dell’espropriazione e non meramente reintegratori, ex post, del patrimonio dell’escusso), a tutela del debitore ingiustamente esecutato.

Ed invero, quale che sia la natura (amministrativa [9] o giurisdizionale [10]; ma forse si tratta di un mixtum compositum, amministrativo nella fase espropriativa e giurisdizionale nella fase satisfattiva [11]) da riconoscersi all’esecuzione esatto­riale e, correlativamente, alla situazione materiale del soggetto passivo (interesse legittimo oppositivo o diritto soggettivo), a costui non può essere negato il potere di provocare l’accertamento giurisdizionale della illegittimità processuale e dell’ingiustizia sostanziale dell’espropriazione, pena la violazione degli artt. 24 o 113 Cost. (a seconda che si propenda per la natura processuale od amministrativa degli atti esecutivi). Nel processo espropriativo di diritto comune i ri­medi a tal fine esperibili sono, rispettivamente, l’opposizione agli atti esecutivi e l’opposizione all’esecuzione; nell’espropriazione esattoriale la prima è ammessa, salvo che per contestare la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo (trattandosi di materia riservata al giudice tributario), mentre la seconda è vietata, salvo che per contestare la pignorabilità dei beni.

Se non può revocarsi in dubbio che la riscossione coattiva garantisca l’ef­fettivo concorso alla spesa pubblica, rendendo coercibile l’obbligo sancito dall’art. 53, comma 1, Cost. [12], tuttavia tale finalità non può importare deroga ai principi (di pari valore costituzionale e quindi non recessivi) del giusto pro­cesso, canonizzati dall’art. 111 Cost. e dall’art. 6 CEDU [13], venendo in rilievo la tutela del soggetto passivo dell’esecuzione esattoriale all’integrità del suo patrimonio (il c.d. diritto a non subire un’esecuzione ingiusta). Poiché si deve garantire ad ogni persona fisica o giuridica il «diritto al rispetto dei suoi beni» [14], occorre concedere all’interessato il potere processuale di azione in via non soltanto repressiva, ma anche preventiva contro l’espropriazione forzata promossa in suo danno dal sedicente creditore. La natura del credito per il quale l’agente della riscossione procede in executivis, generalmente addotta a giustificazione della specialità dell’esecuzione esattoriale [15], diviene irrilevante quando non esistano il titolo esecutivo e/o il diritto sostanziale, ma nondimeno l’espropria­zione venga iniziata e proseguita e compiuta, in tal caso consumandosi un illecito di diritto comune.

2. Il difetto di titolo esecutivo

Il compito del giurista non può esaurirsi nel censurare una norma limitativa del diritto di azione, che va invece resa oggetto di un’interpretazione non meramente esegetica, onde trarre dal sistema rimedi alternativi, che soddisfino l’aspirazione del debitore ad un efficace (in quanto precedente ed inibente la vendita forzata, che produce l’irreversibile ablazione del bene pignorato) [16] controllo giurisdizionale della legittimità e giustizia dell’esecuzione esattoriale. Orbene, poiché l’opposizione repressiva agli atti esecutivi compiuti dall’a­gente della riscossione non soffre limiti, tale rimedio, che nell’esecuzione ordinaria ha natura sussidiaria (costituendo strumento di tutela utilizzabile in assenza di altro mezzo di difesa), può prestarsi allo scopo di supplire, almeno parzialmente, all’improponibilità dell’opposizione all’esecuzione.

Premesso che nell’opposizione all’esecuzione coesistono sia quella di merito, sia quella contro l’esecutività del titolo, sia quella che investe l’oggetto del processo di espropriazione (alle quali nell’ordinamento tedesco corrispondono, invece, distinti rimedi) [17], l’art. 57, D.P.R. n. 602/1973, nell’ammettere soltanto la terza, vieta le prime due. Tuttavia, il difetto originario o sopravvenuto di titolo esecutivo può essere eccepito anche con l’opposizione d’ordine, che così assolve la sua funzione sussidiaria di rimedio di chiusura. Mentre con l’opposizione ex art. 615 c.p.c. non si può contestare il quomodo exequendum, con l’opposizione agli atti esecutivi si può discutere anche del diritto di procedere ad esecuzione forzata [18]: segnatamente dell’esistenza e dell’efficacia sog­gettiva del titolo esecutivo, che deve costantemente sorreggere anche l’espro­priazione esattoriale. Il rinvio (formale e non recettizio) [19] alle norme del codice di procedura civile, contenuto nell’art. 49, comma 2, D.P.R. n. 602/1973, benché sottoposto al limite della compatibilità, rende infatti applicabile il fon­damentale principio nulla executio sine titulo e le disposizioni del Libro III del codice di rito che non sono esplicitamente od implicitamente derogate, salvo comunque il generale limite della ragionevolezza dello ius singulare [20].

Poiché il titolo esecutivo è un presupposto processuale [21], il relativo difetto, originario o sopravvenuto, può essere dedotto con l’opposizione ex art. 617 c.p.c. entro venti giorni dal compimento di ciascun atto della serie procedimentale, che risulta viziato in via autonoma [22]. Ne segue che se, nonostante l’annullamento da parte del giudice tributario della cartella di pagamento o dell’atto impositivo presupposto, tempestivamente impugnati dal contribuente dinanzi alla commissione tributaria provinciale, l’esecuzione prosegua, il soggetto passivo potrà provocarne l’anticipata chiusura o mediante istanza ex art. 486 c.p.c. al giudice dell’esecuzione, sollecitatoria del rilievo officioso del difetto sopravvenuto di titolo esecutivo, ovvero in via di opposizione d’ordine contro qualunque atto di esecuzione compiuto dall’agente della riscossione [23], altresì domandando che nelle more il processo esecutivo resti sospeso ex art. 60, D.P.R. n. 602/1973 [24]. Infatti, anche nell’espropriazione esattoriale vige il generale e non derogato principio in forza del quale l’esistenza e la persistenza del titolo esecutivo devono essere rilevate d’ufficio dal giudice dell’esecuzio­ne [25]; pertanto, l’esecuzione tributaria diviene improcedibile qualora il ruolo (al quale l’art. 49, comma 1, D.P.R. n. 602/1973 attribuisce espressamente l’efficacia di titolo esecutivo) sia stato annullato in sede giurisdizionale od in via di autotutela e l’ente impositore abbia proceduto allo sgravio totale. L’im­procedibilità segue anche alla definizione agevolata, se prevista dalla legge e se tempestivamente perfezionata, dei carichi iscritti a ruolo [26].

Qualora l’istanza ex art. 486 c.p.c. sia rigettata dal giudice dell’esecuzione, non ha ragion d’essere la questione, disputata nell’esecuzione di diritto comu­ne, circa il rimedio concesso al debitore: opposizione all’esecuzione [27] od opposizione agli atti esecutivi [28]. Nell’esecuzione esattoriale la prima è infatti vietata, onde la contestazione del provvedimento che nega l’anticipata chiusura del processo esecutivo va affidata all’opposizione ex art. 617 c.p.c., che non incontra limiti quando si diriga nei confronti di una misura giudiziale. D’altron­de, anche nell’esecuzione disciplinata dal Libro III del codice di rito civile l’opposizione agli atti esecutivi può eccezionalmente assumere il contenuto tipico dell’opposizione all’esecuzione, quando tale mezzo sia precluso dalla chiu­sura del processo esecutivo: si consideri l’ipotesi dell’ordinanza di assegnazione del credito pignorato, resa a definizione dell’espropriazione presso terzi e suscettibile di opposizione ex art. 617 c.p.c. da parte del debitore che eccepisca l’impignorabilità del credito o l’inesistenza del titolo esecutivo [29]. In dottrina non manca, peraltro, chi ascrive il difetto di titolo esecutivo all’opposizione d’ordine [30].

Invece la sospensione (iussu iudicis od amministrativa) dell’esecutività del ruolo rende quiescente il processo esecutivo, fino a quando la cautela (per sua natura provvisoria e strumentale) sia assorbita dalla misura rescindente o caducata dal rigetto del ricorso proposto dal contribuente (che abbia chiesto l’an­nullamento in sede giurisdizionale od in via di autotutela), ma non determina l’estinzione dell’esecuzione esattoriale, neppure «nella misura in cui essa si tra­duca nell’inattività del concessionario che diserti due udienze consecutive» [31]. Piuttosto, è da ritenersi che la misura cautelare, come priva temporaneamente il creditore del potere d’impulso, così lo esenta temporaneamente dall’onere d’impulso, con la conseguenza che la forzata inattività dell’agente della riscossione, che diserti due consecutive udienze alle quali non poteva partecipare in costanza di sospensione, non può ridondare in suo danno, né quindi integrare la fattispecie estintiva prevista dall’art. 631 c.p.c. La sospensione rende quiescente il processo esecutivo, interrompendo (e non sospendendo) i termini perentori a carico del creditore, i quali ricominciano a decorrere per l’intera (e non per la residua) durata dal giorno della prima udienza che, dopo la sospensione, il giudice dell’esecuzione ha fissato su istanza delle parti (art. 298, comma 2, c.p.c., applicabile al processo esecutivo) [32]. A seguito della sospensione l’agente della riscossione non può compiere atti espropriativi; e se nondimeno vi provveda, il debitore può proporre non opposizione all’esecuzione (vietata dall’art. 57, D.P.R. n. 602/1973), eccependo la sopravvenuta (e benché provvisoria) inefficacia del ruolo [33], bensì opposizione agli atti esecutivi. Il provvedimento di sospen­sione del ruolo opera quindi alla stregua dell’inibi­toria dell’efficacia esecutiva del titolo, disposta dal giudice davanti al quale pende la relativa impugnazione (art. 623 c.p.c.), risolvendosi in causa di sospensione esterna del processo ese­cutivo. È soltanto con l’annullamento del ruolo, che sia stato previamente sospeso, che l’espropriazione diventa improseguibile: nelle more, resta quiescente e si conservano gli effetti sostanziali e processuali del pignoramento. Intervenuto l’annullamento, l’agente della riscossione deve senza indugio rinunciare agli atti; se non vi provvede, il debitore può chiedere al giudice dell’esecuzio­ne, con istanza ex art. 486 c.p.c., di rilevare il difetto sopravvenuto di titolo esecutivo e di dichiarare improcedibile il processo espropriativo.

La fattispecie del difetto di titolo esecutivo, rilevabile d’ufficio o deducibile in via di opposizione d’ordine, è integrata anche qualora l’agente della riscossione proceda nei confronti di soggetto diverso da quello che risulta obbligato ex titulo, spettando al procedente dimostrare che l’esecutato è successore a titolo universale o particolare del contribuente iscritto a ruolo. Non è a tal fine necessaria l’opposizione all’esecuzione, atteso che le questioni relative alla legittimazione attiva e passiva, come sono rilevabili d’ufficio nel processo dichiarativo (salvo il limite del giudicato interno), così sono rilevabili d’ufficio nel processo esecutivo; anzi, mentre nel primo la legittimazione rappresenta una condizione dell’azione diversa dall’esistenza del diritto, nel secondo si identifica con la titolarità del diritto di procedere ad esecuzione forzata e nella correlativa soggezione all’azione esecutiva, per come risultano non meramente affermati dalle parti, ma documentati dal titolo esecutivo [34]. Il difetto di legittimazione si risolve quindi in difetto di titolo [35], come tale rilevabile d’uffi­cio e non necessitante di apposita opposizione [36]. Peraltro, poiché l’atto espro­priativo compiuto da (o ad istanza di) soggetto non titolato o nei confronti di soggetto diverso dal debitore ex titulo è affetto da vizio proprio, per inesistenza di un presupposto processuale (il titolo esecutivo, che non individua in quei soggetti il creditore ed il debitore), resta salva la facoltà del debitore di proporre opposizione ex art. 617 c.p.c. nel termine di venti giorni dal compimento di ciascun atto, contestualmente invocando la sospensione del processo esecutivo.

3. Titolo esecutivo tributario, concorso di creditori ed opposizione di merito

La possibilità di contestare l’esistenza di un valido ed efficace titolo esecutivo tributario mediante l’istanza endoesecutiva o l’opposizione d’ordine circoscrive il deficit di tutela (dichiarativa e cautelare) all’opposizione di merito, fondata sull’allegazione di fatti impeditivi, modificativi od estintivi del credito erariale. In luogo dell’opposizione ex art. 615 c.p.c., vietata dall’art. 57, D.P.R. n. 602/1973, non sono esperibili quei rimedi alternativi, perché il giudice dell’esecuzione non può conoscere del diritto sostanziale tutelato, dovendosi a tal fine introdurre, per iniziativa del debitore, un processo di cognizione esterno a quello esecutivo. In altri termini, l’ufficio può e deve rilevare l’inesi­stenza del titolo esecutivo in senso documentale, non in senso sostanziale [37], essendo privo dei poteri istruttori e decisori necessari ai fini dell’accertamento della fattispecie costitutiva del credito [38]. Il giudice dell’esecuzione può negare la tutela chiesta dal creditore per le medesime ragioni per le quali l’ufficiale giudiziario può rifiutare gli atti del suo ministero (e quindi per inesistenza, materiale o giuridica, del titolo esecutivo, o perché l’esecuzione sia promossa da o contro soggetti diversi da quelli ex titulo), ma non può sindacare l’esi­stenza del diritto sostanziale risultante dal titolo esecutivo [39], trattandosi di questione “endoesecutivamente irrilevante”, salvo che in fase distributiva [40].

Nell’espropriazione esattoriale gli unici fatti estintivi che possono venire in rilievo sono quelli posteriori alla notificazione della cartella di pagamento o dell’accertamento esecutivo, pur trattandosi di esecuzione fondata su titoli di formazione stragiudiziale (rectius, paragiudiziale [41]): sia quando si proceda in forza del ruolo o dell’avviso di accertamento (che, limitatamente alle imposte dirette, all’IRAP ed all’IVA, ha efficacia esecutiva), sia nell’ipotesi che il giudice tributario abbia parzialmente accolto il ricorso del contribuente, rideterminando l’imponibile o l’imposta [42]. La sentenza ha natura costitutiva, risolvendosi nella parziale caducazione dell’atto impositivo, senza peraltro contenere una implicita ed accessoria condanna del contribuente: ed invero, in disparte la generale inammissibilità nel diritto processuale comune di siffatta pronuncia (che violerebbe i principi della domanda e della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato) [43], la decisione del giudice tributario non contiene un ordine di pagamento a carico dell’obbligato, ma incide sul potere impositivo dell’ente creditore, il quale deve rideterminare il tributo sulla base del decisum. La sentenza non è titolo esecutivo, ma fonte del vincolo conformativo a carico dell’amministrazione finanziaria; non condanna, ché a tal fine sarebbe necessaria una domanda riconvenzionale condizionata da parte dell’ente, diretta a procurarsi un titolo esecutivo che sostituisca quello impugnato, per l’i­potesi che sia rescisso (secondo la tecnica propria dell’opposizione all’esecu­zione minacciata od iniziata in forza di titolo di formazione stragiudiziale) [44], laddove nel giudizio tributario non v’è luogo per domande riconvenzionali, incompatibili con la struttura impugnatoria del processo [45]. La decisione, quin­di, come non sostituisce la dichiarazione del contribuente e l’accertamento dell’ufficio finanziario [46], così non sostituisce il ruolo o l’atto impoesattivo. Se invece si volesse apparentare la giurisdizione tributaria alla giurisdizione amministrativa estesa al merito, si dovrebbe riconoscere alla decisione che, cumulando fase rescindente e fase rescissoria, sostituisse o riformasse l’atto impugnato natura formalmente giurisdizionale, ma sostanzialmente amministrativa [47], che quindi non muterebbe la matrice stragiudiziale del preteso titolo esecutivo.

L’efficacia esecutiva della decisione non può trarsi dall’art. 68, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 546/1992, in forza del quale in pendenza del processo il tributo deve essere pagato «per l’ammontare risultante dalla sentenza» della commissione tributaria provinciale che abbia accolto il ricorso [48], trattandosi di disposizione sulla riscossione frazionata dell’imposta lite pendente, né dal­l’art. 62 bis, D.Lgs., cit., che ammette la sospensione dell’esecutività della sentenza impugnata con ricorso per cassazione: norma che si riferisce alla decisione di condanna emessa in favore del contribuente, non essendo quella pro Fisco titolo esecutivo [49]. La decisione non può quindi concretare un nuovo titolo esecutivo di formazione giudiziale, sostitutivo di quello stragiudiziale caducato, pena la violazione del principio di tipicità degli atti-documenti legittimanti l’esercizio dell’azione esecutiva, che per rientrare nel catalogo dell’art. 474 c.p.c. necessitano dell’espressa previsione di legge, attributiva della vis executiva.

Ne segue che, secondo i principi generali, l’opposizione di merito dovrebbe ammettersi anche per eccepire fatti impeditivi, modificativi od estintivi del credito erariale anteriori alla formazione del titolo esecutivo, senza soggiacere ai noti limiti della litispendenza e del giudicato che invece, quando sia impugnato un titolo di formazione giudiziale, sono di ostacolo alla deducibilità di fatti pregressi [50]. Tuttavia, nel processo tributario la prima regola va coordinata con la previsione di un termine di decadenza, al quale è sottoposta l’impu­gnazione degli atti. Pertanto, il contribuente non può contestare la rideterminazione dell’imposta, conseguente al parziale accoglimento del suo ricorso, allegando in via di opposizione all’esecuzione fatti anteriori alla formazione del nuovo titolo esecutivo; se la decisione, in forza della quale si è proceduto al­l’iscrizione a ruolo, è passata in giudicato, resta preclusa la deduzione di eventuali vizi di attività e di giudizio, salva soltanto l’ipotesi della c.d. sentenza inesistente per difetto di sottoscrizione (art. 161, comma 2, c.p.c.); se invece la pronuncia è ancora soggetta alle impugnazioni ordinarie, le doglianze vanno af­fidate al congruo mezzo, non all’opposizione all’esecuzione. In coerenza con la struttura impugnatoria del processo tributario, i fatti lato sensu estintivi, anteriori alla notificazione dell’atto impugnato, vanno quindi tempestivamente eccepiti dinanzi al giudice speciale.

È tuttavia possibile che il pignoramento non sia stato preceduto dalla notifica della cartella di pagamento o dell’avviso di accertamento esecutivo, ovvero che la notifica sia giuridicamente inesistente. Il giudice tributario non può conoscere dell’impugnazione di atti successivi all’intimazione ad adempiere (art. 2, D.Lgs. n. 546/1992), né quindi dei vizi del pignoramento, sindacabili dal giudice ordinario. Il pignoramento esattoriale non preceduto dalla notifica degli atti preliminari (cartella di pagamento e, decorso l’anno dalla relativa no­tifica, intimazione ad adempiere ex art. 50, D.P.R. n. 602/1973) è perciò solo nullo, così come è affetto da nullità il pignoramento di diritto comune non preceduto dalla notifica del titolo esecutivo e del precetto; la nullità va tempestivamente dedotta con l’opposizione ex art. 617 c.p.c., restando altrimenti sanata per acquiescenza del debitore [51]; al potere di opposizione corrisponde infatti l’onere di opposizione, essendo la perentorietà del termine intesa a favorire il rapido consolidamento dell’atto viziato, onde prevenire l’estensione della nullità agli atti successivi.

Al contribuente si offre altresì, in via concorrente e non alternativa [52], il ricorso al giudice tributario contro l’atto la cui notificazione avrebbe dovuto pre­cedere il pignoramento, al fine di contestare la pretesa impositiva. A tal fine, il contribuente può limitarsi ad eccepire che l’avviso di accertamento o la cartella di pagamento non sono stati validamente notificati entro i termini di decadenza rispettivamente previsti, conseguendone l’estinzione del credito erariale, oppure contestare tali atti anche per motivi di merito. Il gravame va proposto entro sessanta giorni dalla notifica del pignoramento [53], ma l’impugnazio­ne si dirige contro l’atto prodromico non notificato (e quindi contro il ruolo e la cartella di pagamento), non contro l’atto iniziale dell’espropriazione forzata, sottratto al sindacato del giudice speciale. La fattispecie è parzialmenteana­loga a quella della cartella di pagamento emessa per la riscossione di sanzioni amministrative, che non sia stata preceduta dalla rituale notifica dell’ordinan­za-ingiunzione o del verbale di contestazione: anche in tal caso il debitore può avvalersi del mezzo di tutela che non aveva potuto esperire contro il titolo esecutivo non notificatogli (la tempestiva opposizione all’ordinanza od al verbale), pur discutendosi se debba proporre opposizione ex art. 22, L. n. 689/1981 avverso tali atti presupposti, con funzione recuperatoria del rimedio non tempestivamente esperito e nel termine di trenta giorni dalla notifica della cartella, o se sia ammissibile l’opposizione esecutiva, svincolata da tale termine [54]. Nell’e­secuzione esattoriale il divieto dell’opposizione di merito comporta che il contribuente, colpito da pignoramento non preceduto dagli atti preliminari (cartella e, decorso l’anno dalla relativa notifica, intimazione di pa­gamento), può impugnarli davanti al giudice tributario nel termine di decadenza, se vuole conseguirne la caducazione con effetti non circoscritti all’ese­cuzione in corso, impregiudicata l’opposizione ex art. 617 c.p.c. contro il pignoramento. Spetterà alla commissione tributaria provinciale investita del ricorso contro l’atto preparatorio dell’esecuzione forzata adottare, su istanza del contribuente e nel concorso delle condizioni di cui all’art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, la misura inibitoria, che fungerà da causa di sospensione esterna del processo esecutivo.

Le considerazioni che precedono valgono per l’ipotesi che la notifica della cartella di pagamento sia stata omessa. Se invece è stata eseguita, ma risulta affetta da un vizio che induce nullità, opera la sanatoria prevista in via generale dall’art. 156, comma 3, c.p.c., richiamato dal successivo art. 160: se il contribuente oppone il pignoramento sul rilievo che la notifica della cartella era viziata, dimostra di conoscerne l’esistenza ed il contenuto, talché la conseguita piena conoscenza dell’atto, benché invalidamente notificato, ha effetto sanante [55]. L’opposizione al pignoramento non può invece supplire all’omessa notifica dell’atto prodromico, in quanto mai reso noto al destinatario [56].

Per determinare l’anticipata chiusura non satisfattiva dell’esecuzione esattoriale è necessario, ma anche sufficiente, che sia estromesso l’agente della riscossione. I creditori intervenuti titolati, in deroga alle norme di diritto processuale comune, sono privi di poteri di impulso, essendo unicamente ammessi a concorrere al riparto (art. 54, D.P.R. n. 602/1973) [57], stante il carattere di “autotutela controllata” propria dell’espropriazione in discorso [58]. Non opera pertanto la regola di fonte pretoria, enunciata con riferimento all’esecu­zione ordinaria, secondo la quale la sopravvenuta caducazione del titolo esecutivo del pignorante non impedisce ai creditori intervenuti titolati di chiedere la vendita [59]; la posizione dei creditori che accedono all’espropriazione esattoriale è subordinata a quella del pignorante, nella cui inerzia (volontaria od imposta dall’accertata improseguibilità dell’esecuzione ad istanza dell’agente della riscossione) non possono provocare il compimento di atti della fase liquidativa. Pertanto, la rinuncia agli atti da parte dell’agente della riscossione, prima della vendita, estingue il processo esecutivo ancorché non vi abbiano aderito i concorrenti cum titulo [60], mentre il consenso degli interventori è necessario soltanto se la rinuncia interviene nella fase satisfattiva [61]. L’art. 61, D.P.R. n. 602/1973 prevede infatti che l’esecuzione si estingue se prima della vendita il debitore od un terzo paga il debito risultante dal ruolo, senza esigere che siano soddisfatti anche i creditori intervenuti [62].

Benché l’interventore non possa provocare il compimento di atti della fase espropriativa, ma soltanto partecipare alla fase satisfattiva, il debitore può pro­porre opposizione ex art. 615 c.p.c. per contestare il diritto del creditore intervenuto. L’esecutato parrebbe difettare d’interesse ad escludere, prima della ven­dita, il creditore intervenuto, la cui partecipazione è in quella fase tamquam non esset e quindi inidonea a pregiudicarlo, tanto che neppure l’estinzione è subordinata alla rinuncia del creditore acceduto. Tuttavia, la sentenza che accoglie l’opposizione produce effetti non circoscritti all’esecuzione in corso, diversamente dall’ordinanza che risolve la controversia distributiva, ed accerta con autorità di giudicato l’inesistenza del potere di procedere ad esecuzione forzata, procurando al debitore una utilità processuale diversa e maggiore di quella conseguibile con l’opposizione in sede distributiva, fermo l’identico effetto materiale di escludere l’interventore dal riparto [63].

4. L’azione di accertamento negativo

È possibile che il fatto estintivo del debito sopravvenga alla scadenza del termine per l’impugnazione dinanzi al giudice tributario non soltanto degli atti preliminari, ma anche del pignoramento, che non sia stato preceduto dalla notifica della cartella. Si supponga che in pendenza dell’esecuzione il contribuente abbia pagato il debito; oppure che l’atto impositivo sia stato annullato, con sentenza (benché non ancora passata in giudicato) dal giudice tributario [64] o dal­l’ente impositore in via di autotutela, ma nondimeno l’agente della riscossione dia impulso all’espropriazione. Nel secondo caso il provvedimento, giudiziale od amministrativo, rescinde il titolo, talché il contribuente può proporre opposizione ex art. 617 c.p.c. contro ciascun atto esecutivo, viziato dal difetto di un presupposto processuale. Nel primo caso, invece, il titolo in senso documentale sopravvive, mentre cessa di esistere il titolo in senso sostanziale (in ragione della sopravvenuta estinzione del debito), ma tale contestazione integra opposizione di merito, non proponibile dinanzi al giudice ordinario, né allegabile a fondamento dell’istanza ex art. 486 c.p.c., mediante la quale l’ufficio non può essere investito dell’accertamento della situazione materiale tutelata (v. supra).

Ad evitare che il contribuente, pur non essendo più obbligato, debba subire impotente la vendita del bene pignorato, con effetti irreversibili, salvo il diritto al risarcimento del danno causatogli dall’agente della riscossione (art. 59, D.P.R. n. 602/1973), si deve individuare un mezzo preventivo di tutela giurisdizionale, che sarebbe ineffettiva ove intervenisse ad esecuzione compiuta, non potendo il risarcimento per equivalente pecuniario del bene espropriato comportare (per la sua natura di surrogato del diritto leso) la piena restitutio in integrum del soggetto passivo: si deve impedire che il pregiudizio si consumi con l’aggiudicazione, che sopravvive alla chiusura (per estinzione tipica o per improcedibilità atipica) del processo esecutivo [65]. La dottrina processualcivilistica ha giustamente lamentato l’irrazionalità di un sistema che, stante il divieto dell’opposizione all’esecuzione, esclude «in radice, ed inammissibilmente, la rilevanza giuridica di qualsiasi fatto – anche totalmente estintivo del credito – posteriore al momento della formazione del titolo e pur se questo fatto è qualificato estintivo ex lege del procedimento» [66] dall’art. 61, D.P.R. n. 602/1973.

Le soluzioni che si offrono all’interprete sono almeno tre: a) illegittimità costituzionale dell’art. 57, D.P.R. n. 602/1973, nella parte in cui non ammette l’opposizione all’esecuzione anche per motivi diversi da quelli concernenti la pignorabilità dei beni, essendo ius receptum che tale disposizione configura una fattispecie di improponibilità assoluta della domanda, per carenza nell’or­dinamento di una norma che riconosca e tuteli la posizione giuridica dedotta in giudizio [67]; b) esperibilità di un’azione di accertamento negativo, con la quale il soggetto ingiustamente esecutato chiede al giudice ordinario di accertare l’e­stinzione del debito tributario, con l’effetto di rendere improseguibile l’esecu­zione esattoriale e, nelle more, di sospenderla dall’esterno in via cautelare atipica (essendo la sospensione riservata al giudice dell’esecuzione) [68]; c) proponibilità di tale domanda al giudice tributario, che dovrebbe rendere la pronuncia dichiarativa, potendo interinalmente sospendere dall’esterno l’esecu­zione [69].

Alle ipotesi sub b) e c) sembrerebbe doversi preferire, sia pure in via residuale, quella sub a). L’opposizione di merito introduce, infatti, una controversia che, se fosse proposta prima ed indipendentemente dall’inizio dell’esecu­zione forzata, sarebbe devoluta al giudice competente a conoscere del rapporto sostanziale controverso [70]. Poiché viene in questione l’accertamento negativo di un debito tributario, la giurisdizione spetta al giudice speciale, quando l’esecuzione sia promossa per la riscossione coattiva di un tributo. Ma il processo tributario ha struttura impugnatoria, con sottoposizione ad un termine di decadenza e tipizzazione degli atti impugnabili (art. 19, D.Lgs., cit.), né quindi sono ammissibili azioni dichiarative [71]; gli atti esecutivi non sono d’al­tronde impugnabili dinanzi al giudice tributario, in ragione del limite interno previsto dall’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992, piuttosto che della controversa tassatività dell’elenco contenuto nel successivo art. 19 (oggetto di interpretazione estensiva da parte della giurisprudenza: v. infra). Resta pertanto escluso che il contribuente possa gravarsi contro il pignoramento esattoriale dinanzi alla commissione tributaria provinciale; nondimeno, se il primo atto dell’espro­priazione forzata non è stato preceduto dalla notifica della cartella, è ammissibile il ricorso contro il ruolo (analogamente a quanto avviene qualora il pignoramento non sia stato preceduto dalla notificazione del titolo esecutivo e del precetto: v. art. 617 c.p.c., comma 2) [72], da proporsi entro sessanta giorni dalla legale conoscenza del pignoramento, in alternativa od in concorso con l’opposizione agli atti esecutivi, riservata al giudice ordinario e rientrante nella competenza per materia del Tribunale.

5. Segue: incompatibilità con la struttura impugnatoria del processo tributario

Tuttavia, anche la soluzione sub a) si rivela impraticabile, per le implicazioni che ne deriverebbero sul piano processuale. Alla declaratoria di illegittimità costituzionale parziale dell’art. 57, D.P.R. n. 602/1973 (con estensione alla riscossione coattiva delle imposte del regime previsto per i contributi previdenziali dall’art. 29, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 [73]) dovrebbe seguire l’applicazione degli artt. 615 e 616 c.p.c., sia pure nei limiti della compatibilità. Il giudice dell’esecuzione, assunto il provvedimento sulla sospensione (previa valutazione dei presupposti di cui all’art. 60, D.P.R. n. 602/1973, che costituisce lex specialis rispetto all’art. 624 c.p.c., esigendo la delibazione non soltanto dei gravi motivi, sub specie di probabile fondatezza del gravame, ma anche di un periculum in mora qualificato dall’estremo della gravità ed irreparabilità), non potrebbe infatti rimettere le parti dinanzi al giudice ordinario competente per materia o valore [74], ma dovrebbe assegnare termine perentorio per l’in­troduzione della fase a cognizione piena davanti al giudice tributario. Si avreb­be quindi una translatio tra giurisdizioni diverse, d’altronde ammissibile in linea generale. Per il resto sarebbero integralmente applicabili le norme sulla reclamabilità del provvedimento, positivo o negativo, adottato sulla domanda cautelare e sulla possibile conversione della sospensione in estinzione.

Sarebbe soltanto l’esecuzione esattoriale ad offrire materia per la rimessione della causa di merito al giudice tributario. Prima che la regola della translatio iudicii fosse estesa al rapporto tra giurisdizioni diverse, la Cassazione si era occupata della controversia promossa in via di opposizione all’esecuzione dal debitore sostituto nei confronti del creditore sostituito, incidentalmente affermando la improponibilità da parte del contribuente di un’azione di mero accertamento negativo del debito d’imposta, «non solo davanti al giudice ordinario ma anche davanti al giudice speciale tributario, poiché il ricorso accordato dalla legge al soggetto passivo dell’obbligazione d’imposta ha per oggetto soltanto specifici atti dell’amministrazione finanziaria di accertamento, d’imposizione, ovvero di rifiuto di restituzione di somme riscosse», ed altresì negando al giudice ordinario il potere di conoscere, ancorché incidenter tantum, della legittimità della ritenuta d’acconto operata dal sostituto, trattandosi non di punto, né di questione, bensì di causa pregiudiziale, che deve essere decisa in contraddittorio con l’amministrazione finanziaria e con autorità di giudicato sostanziale dalla commissione tributaria [75]. Tuttavia, successivamente la Suprema Corte ha rivisto il suo orientamento, ritenendo le controversie tra sostituto d’imposta e sostituito, relative al legittimo e corretto esercizio del diritto di rivalsa delle ritenute alla fonte versate direttamente dal sostituto, volontariamente o coattivamente, devolute alla giurisdizione del giudice ordinario, trattandosi di diritto esercitato dal sostituto verso il sostituito nell’ambito di un rapporto di tipo privatistico, cui resta estraneo l’esercizio del potere impositivo sussumibile nello schema potestà-soggezione, proprio del rapporto tributario [76].

Contro la possibilità che la causa di merito sull’opposizione ex art. 615 c.p.c. sia rimessa, esaurita la fase sommaria, dal giudice dell’esecuzione alla commissione tributaria provinciale depone in primo luogo la riserva contenuta nell’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, che esclude dalla giurisdizione speciale, nelle materie ivi indicate, «le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento» e, ove pre­vista, della successiva intimazione, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del D.P.R. n. 602/1973. Se l’argomento testuale non fosse dirimente, dovrebbe aggiungersi la notazione di carattere sistematico circa l’incompa­tibilità tra struttura impugnatoria del processo tributario ed oggetto dell’op­posizione esecutiva: con la conseguenza che il giudice speciale, dinanzi al quale la causa fosse tempestivamente riassunta, dovrebbe dichiarare improponibile la domanda, se qualificata di mero accertamento negativo del debito d’im­posta per il quale l’agente della riscossione procede in executivis, ovvero, se configurata l’opposizione quale mezzo di impugnazione del pignoramento e degli atti successivi, dichiararla inammissibile per difetto di tipicità, sul rilievo che il gravame è esperibile nei confronti dei soli atti elencati nell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, ove non figurano le misure esecutive [77].

La declaratoria di incostituzionalità dell’art. 57, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 602/1973 non rimedierebbe quindi al deficit di tutela giurisdizionale contro l’esecuzione esattoriale iniziata o proseguita nonostante l’estinzione del debito tributario (potendo invece eccepirsi con strumenti diversi dall’opposizione ex art. 615 c.p.c. il difetto originario o sopravvenuto di titolo esecutivo). Il giudice dell’esecuzione (ammesso che possa ritenersi munito della potestà cautelare pur non potendo conoscere del merito, devoluto alla giurisdizione tributaria) [78] potrebbe forse provvedere sull’istanza di sospensione; ma se la cautela fosse negata il contribuente non potrebbe ottenere dal giudice speciale una pronuncia nel merito, caducatoria degli atti esecutivi, per le ragioni dianzi esposte; mentre se la sospensione fosse disposta l’agente della riscossione potrebbe impedirne la conversione in misura estintiva dell’esecuzione, riassumendo tempestivamente la causa dinanzi al giudice tributario (arg. ex art. 624, comma 3, c.p.c.), che tuttavia dovrebbe definire il processo con una pronuncia di mero rito (stante l’inammissibilità di azioni dichiarative), con il risultato che l’esecuzione resterebbe quiescente sine die, conservandosi gli effetti del pignoramento, non rimossi dalla sospensione.

Sembra votato all’insuccesso, quindi, il pur apprezzabile tentativo della dot­trina di ritenere ammissibile il ricorso al giudice tributario contro il pignoramento, che sia stato preceduto dalla notifica della cartella, quando l’interesse ad agire sorga in capo al contribuente a seguito dell’inizio dell’esecuzione forzata nonostante la pregressa estinzione del debito: ricorso che sarebbe proponibile entro il termine di decadenza di sessanta giorni dalla notifica del pignoramento e diretto ad eccepire non eventuali vizi originari della cartella, ma soltanto il fatto estintivo sopravvenuto, che ha reso inefficace il ruolo e sine titulo l’espropriazione su di esso fondata [79]. Il limite interno alla giurisdizione tributaria previsto dall’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992 non sembra infatti derogabile, senza che in contrario rilevi la prevista impugnabilità di atti che, benché posteriori alla cartella ed all’intimazione, non hanno natura esecutiva, quali l’iscrizione di ipoteca immobiliare ed il fermo di beni mobili registrati [80]. Peraltro, l’impu­gnazione del pignoramento davanti alla commissione tributaria provinciale sa­rebbe preclusa qualora il fatto estintivo, costituito dall’adempimento dell’ob­bligazione, sopravvenisse alla scadenza del termine decadenziale, decorrente dalla notifica dell’atto esecutivo.

L’inizio dell’espropriazione forzata, con il pignoramento, segna il discrimen tra la giurisdizione tributaria e quella ordinaria. Se il pignoramento non è stato preceduto dalla notifica della cartella, al contribuente si offre non l’alterna­tiva, ma il cumulo tra l’impugnazione del ruolo, per vizi propri, dinanzi al giudice tributario e l’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario, onde denunciare la nullità del primo atto esecutivo per motivi di rito (v. supra, n. 2). Il sistema non abilita invece il debitore a proporre opposizione al­l’esecuzione, per motivi di merito, davanti al giudice ordinario.

Resta allora insoddisfatta l’esigenza di munire il contribuente di adeguata tutela contro l’esecuzione esattoriale ingiusta, non essendo a tal fine sufficiente il rimedio postumo dell’azione risarcitoria contro l’agente della riscossione ex art. 59, D.P.R. n. 602/1973. La domanda può essere proposta dinanzi al giudice ordinario, infatti, o prima che l’esecuzione abbia avuto inizio [81], o dopo che sia stata conclusa. Tuttavia, l’art. 59 cit. vieta implicitamente al contribuente di agire contro l’esattore (o concessionario od agente della riscossione) in costanza del processo espropriativo, ma non gli impedisce di agire contro l’ente impositore, affinché sia accertata l’inesistenza del credito erariale [82]. Ne segue che, nonostante l’inammissibilità dell’opposizione ex art. 615 c.p.c., dopo il pignoramento il contribuente potrebbe proporre domanda di accertamento negativo del debito, che sarebbe devoluta al giudice tributario, il quale dovrebbe tuttavia dichiararla improponibile, in ragione del suo contenuto meramente dichiarativo; né quindi potrebbe nelle more esercitare la potestà cautelare ai sensi dell’art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, sia per inesistenza di uno specifico atto impugnato e quindi sospendibile, sia per insussistenza del fumus boni iuris, non essendo la domanda accoglibile nel merito (talché difetterebbe il nesso di strumentalità funzionale tra misura cautelare e decisione plena cognitione).

E se pure volesse postularsi (ma senza fondamento positivo né razionale) la giurisdizione del giudice ordinario a conoscere di siffatta domanda, dovreb­be dubitarsi dell’idoneità del rimedio a provocare la definitiva improseguibilità (e, nelle more, l’interinale sospensione) del processo esecutivo. Infatti, l’esecuzione esattoriale è caratterizzata dalla scissione fra titolarità del credito (che resta in capo all’ente impositore) e titolarità dell’azione esecutiva (attribuita all’agente della riscossione) [83]. Il giudizio di accertamento sarebbe proponibile nei confronti dell’ente impositore, non dell’agente della riscossione (contro il quale il contribuente non può agire se non ad esecuzione conclusa) [84]; il giudice adito dovrebbe essere considerato alla stregua del giudice davanti al quale è impugnato il titolo esecutivo (pur non essendo richiesto di annullare il ruolo, bensì di dichiarare inesistente il debito), munito del potere di sospensione cautelare ex art. 700 c.p.c. [85], contro la cui applicabilità per sospendere l’efficacia esecutiva del titolo od il processo esecutivo sono tuttavia note le resistenze della dottrina [86]. Insomma, del potere di accertare l’inesistenza del debito tributario sono privi sia il giudice speciale, che dovrebbe dichiarare improponibile la domanda di mero accertamento negativo, sia il giudice ordinario, che dovrebbe declinare la giurisdizione.

In definitiva, lo strumento idoneo allo scopo di rendere prima quiescente e poi improseguibile l’esecuzione esattoriale ingiusta è rappresentato dall’istan­za ex art. 486 c.p.c., quando il contribuente solleciti il rilievo officioso del difetto di titolo esecutivo (salva l’opposizione agli atti esecutivi), non venendo in discussione il rapporto sostanziale, ma soltanto la verifica di un presupposto processuale; mentre l’opposizione di merito, fondata su fatti estintivi del credito erariale (adempimento, definizione agevolata), non è proponibile dinanzi a nessun giudice, neppure a quello tributario, stanti i limiti derivanti dagli artt. 2 e 19, D.Lgs. n. 546/1992 e dalla struttura del processo.

Il divieto di proporre opposizione di merito contro l’agente della riscossione è d’altronde coerente con l’accennata scissione (che costituisce il proprium dell’esecuzione esattoriale) fra titolarità del credito e titolarità dell’azio­ne esecutiva. Nell’esecuzione di diritto comune quel rimedio è concesso al debitore per contestare il diritto sostanziale tutelato, risultante dal titolo esecutivo, mediante l’allegazione di fatti impeditivi, modificativi od estintivi. Legittimo contraddittore dell’opposizione non può che essere, quindi, il titolare del diritto contestato (tanto che, nell’opposizione contro il ruolo formato per la riscossione di crediti previdenziali, è prevista la necessaria partecipazione al giudizio dell’ente impositore: art. 24, comma 5, D.Lgs. n. 46/1999): ma non è tale l’agente della riscossione, mero adiectus solutionis causa, che agisce per la riscossione coattiva di un credito altrui [87]. È vero che il contribuente è legittimato ad eccepire l’inespropriabilità dei beni pignorati, in eccezione al divieto di opporsi all’esecuzione esattoriale: ma è noto che tale forma di opposizione non investe né il titolo, né il credito, ma soltanto la direzione oggettiva dell’a­zione esecutiva [88].

Non appare d’altronde incompatibile con l’unicum rappresentato da un’e­spropriazione forzata promossa da soggetto diverso dal creditore l’impugna­bilità degli atti esecutivi con l’opposizione di rito, strumento di controllo della legittimità formale e non della giustizia sostanziale dell’esecuzione. Oggetto della fase a cognizione piena che segue l’adozione dei provvedimenti indilazionabili ex art. 618 c.p.c. non è l’accertamento con autorità di giudicato del credito contestato dall’opponente (come nell’opposizione di merito), tanto che la competenza è attribuita ratione materiae al Tribunale davanti al quale pende l’esecuzione forzata [89]. Invece la competenza a conoscere dell’opposizione all’esecuzione è determinata in ragione non soltanto del valore, ma anche della materia (artt. 17 e 616 c.p.c.); e poiché la competenza si correla al thema decisum, «per cui da ogni norma che assegna una questione pregiudiziale alla co­gnizione del giudice per essa competente si ricava la volontà della legge che il giudizio su di essa non sia semplice preparazione logica della decisione principale, ma parte integrale di questa» [90], la sentenza resa sull’opposizione di merito è idonea al giudicato sostanziale circa l’esistenza del diritto risultante dal titolo esecutivo. Orbene, una pronuncia siffatta non può essere resa dal giudice ordinario, quando ad essere controversa sia l’esistenza del credito tributario per il cui soddisfacimento si procede in executivis, trattandosi di lite devoluta al giudice speciale; mentre il giudice dell’opposizione agli atti esecutivi, adito dal contribuente qualora l’esecuzione esattoriale sia iniziata o proseguita nonostante il difetto originario o sopravvenuto di titolo, deve limitarsi ad accertare la carenza di tale presupposto processuale, senza che si renda necessaria l’indagine, benché meramente incidentale, circa l’esistenza del credito.

6. La tutela dinanzi al giudice tributario

L’agente della riscossione resta in definitiva estraneo ad ogni vicenda relativa all’esistenza ed all’ammontare del credito [91]: è ragionevole, quindi, che non possa essere reso destinatario dell’opposizione di merito all’esecuzione. La tutela del contribuente contro l’esecuzione iniziata o proseguita nonostante l’i­nesistenza del titolo esecutivo è assicurata dall’opposizione di rito o dall’istan­za endoesecutiva; ma il soggetto passivo non può restare sfornito di mezzi di tutela contro l’esecuzione iniziata o proseguita nonostante l’estinzione del de­bito iscritto a ruolo, all’effetto di prevenire l’intangibile vendita forzata.

Si può a tal fine ipotizzare che il contribuente, il quale abbia soddisfatto il credito erariale, vanamente chiedendo all’ente impositore di ordinare all’a­gente della riscossione di rinunciare agli atti, impugni dinanzi al giudice tributario il silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza e chieda l’adozione di una misura cautelare che sospenda dall’esterno l’esecuzione esattoriale. Al «rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti» (impugnabile davanti al giudice tributario ai sensi del­l’art. 19, comma 1, lett. g), D.Lgs. n. 546/1992) potrebbe equipararsi, in via di interpretazione estensiva [92], il silenzio-rifiuto serbato dall’ente impositore sul­l’istanza del contribuente diretta a provocare l’adozione di un provvedimento che espressamente vincoli l’agente della riscossione, sulla premessa dell’inte­grale soddisfacimento del credito per il quale si procede in executivis, a provocare l’estinzione del processo esecutivo ai sensi dell’art. 61, D.P.R. n. 602/1973. Si tratterebbe di proposizione anticipata della domanda di restituzione del ricavato della vendita, che altrimenti sarebbe indebitamente devoluto all’ammini­strazione finanziaria nonostante la pregressa estinzione del debito tributario: una condictio indebiti preventiva, funzionalmente (ed anche strutturalmente, trattandosi di processo di cognizione esterno a quello esecutivo, benché devoluto ad una giurisdizione speciale) simile all’opposizione all’esecuzione, ove se ne condivida la natura di azione di ingiustificato arricchimento esercitata in via anticipata, prima che il debitore abbia subito il depauperamento del suo patrimonio per effetto della vendita forzata [93].

La fattispecie potrebbe alternativamente ricondursi alla previsione dell’art. 19, comma 1, lett. h), D.Lgs. n. 546/1992, che ammette l’impugnabilità del diniego o della revoca di agevolazioni o del rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari: categoria nella quale rientra qualunque provvedimento idoneo ad incidere sul rapporto tributario, ivi compreso, dunque, il silenzio serbato dall’amministrazione finanziaria sull’istanza di riconoscimento di un’esenzione o agevolazione, che deve essere qualificato come silenzio-rifiuto [94]. Con il domandare all’ente impositore di provocare l’estinzione del processo esecutivo, il contribuente chiederebbe infatti di essere liberato dal­l’azione espropriativa, che ha il suo fondamento materiale nel rapporto obbligatorio tributario, ormai estinto in conseguenza dell’adempimento.

La tutela giurisdizionale del contribuente resterebbe in definitiva riservata al giudice tributario, qualora l’espropriazione esattoriale fosse proseguita nonostante l’estinzione del debito iscritto a ruolo, valendosi il debitore non del­l’azione di accertamento negativo (improponibile davanti al giudice speciale), ma del tipico rimedio impugnatorio contro il silenzio dell’amministrazione finanziaria. Spetterebbe quindi al giudice tributario accertare il carattere satisfattivo del pagamento eseguito dal contribuente e la conseguente estinzione del­l’obbligazione, con l’effetto di rendere improseguibile l’azione esecutiva, men­tre sarebbe riservata al giudice dell’esecuzione, all’esito della decisione, la dichiarazione di improcedibilità del processo espropriativo, non coltivabile dai creditori intervenuti cum titulo, sprovvisti di poteri di impulso.

Le ardite ipotesi che precedono si espongono, tuttavia, a plurimi rilievi. Ad essere oggetto di impugnazione dinanzi al giudice tributario sarebbe il silenzio serbato dall’amministrazione finanziaria sulla domanda del contribuente di rimborso o di definizione agevolata; ebbene, in disparte la dubbia ammissibilità di una istanza anticipata rispetto al sorgere del diritto alla ripetizione del­l’indebito pagamento forzoso, conseguente alla futura ed eventuale devoluzione del ricavato della vendita all’agente della riscossione [95], all’accoglimento del ricorso seguirebbe la condanna dell’ufficio finanziario al rimborso di quanto dovesse riscuotere all’esito della vendita, non la dichiarazione di inesistenza del diritto di procedere ad esecuzione forzata.

La pronuncia non avrebbe, quindi, effetto inibitorio dell’esecuzione in corso, né caducatorio degli atti espropriativi medio tempore compiuti; per contro, legittimerebbe – paradossalmente – la prosecuzione del processo espropriativo, pur quando condannasse l’amministrazione finanziaria al rimborso non del futuro ed eventuale pagamento forzoso, ma del pagamento volontariamente eseguito dal contribuente ante executionem, in tal caso risorgendo l’obbligazio­ne tributaria che era stata adempiuta, e quindi il contribuente sarebbe legittimamente assoggettato alla sanzione esecutiva. Né la liquidazione forzosa del bene pignorato potrebbe essere prevenuta in via cautelare: il giudice tributario può sospendere, ai sensi dell’art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, l’atto impugnato e quindi il diniego espresso di rimborso, con l’effetto di imporre all’ammini­strazione il riesame del provvedimento (analogamente a quanto avviene nel­l’ipotesi di sospensione di atti negativi da parte del giudice amministrativo), ma non l’efficacia esecutiva del titolo, non impugnato, in forza del quale si procede.

In definitiva, la soluzione, pur rispettosa del criterio di riparto tra giurisdizione ordinaria e giurisdizione tributaria, fondato sulla natura della controversia, non soddisferebbe l’esigenza di munire il contribuente di un mezzo di tutela contro l’esecuzione ingiusta idoneo a prevenire, mediante l’interinale sospensione e la successiva pronuncia caducatoria degli atti espropriativi, il pregiudizio irreversibile che si consumerebbe con la vendita forzata.

7. La lite distributiva e l’eccezione di estinzione

La rassegnata constatazione dell’inesistenza di un rimedio impugnatorio esperibile dinanzi al giudice tributario per arrestare (prima in via provvisoria e strumentale, mediante una misura cautelare sospensiva, quindi in via definitiva, mercé una sentenza che invalidi ex tunc gli atti compiuti ed inibisca pro futuro il compimento di atti ulteriori, di contenuto analogo a quello della decisione che accoglie l’opposizione all’esecuzione, e la cui natura – dichiarativa o costitutiva – non è necessario in questa sede indagare) l’esecuzione esattoriale coltivata nonostante l’estinzione del debito tributario deve indurre l’inter­prete a proseguire la ricerca, all’interno del sistema, di un mezzo alternativo di protezione del contribuente ingiustamente sottoposto all’espropriazione liquidativa, mediante la quale si consuma l’effetto ablativo del bene pignorato.

Nella fase satisfattiva, quando il vincolo del pignoramento si è trasferito dal bene al prezzo ricavato dalla vendita [96], può infatti ammettersi – non rinvenendosi nel D.P.R. n. 602/1973 un esplicito divieto in tal senso – che il contribuente sollevi contestazione ai sensi dell’art. 512 c.p.c., negando l’esistenza del credito tributario, ma con l’unico effetto di impedire la consegna del ricavato all’agente della riscossione [97]. La lite distributiva è infatti strutturalmente e funzionalmente diversa dall’opposizione all’esecuzione, la cui preclusione non può quindi tradursi in causa ostativa alla contestazione da parte del contribuente (già espropriato del bene, ma non ancora espropriato del relativo prezzo) dell’an e del quantumdel credito per il quale si procede esecutivamente.

Non potrebbe in contrario addursi l’argomento che, onde risolvere la contestazione, il giudice dell’esecuzione dovrebbe accertare esistenza e contenuto del rapporto obbligatorio tributario: materia che eccede la sua competenza giu­risdizionale. Trattasi, infatti, di questione conosciuta e decisa incidenter tantum, senza autorità di giudicato, ai limitati fini dell’accertamento del diritto pro­cessuale al concorso, che costituisce l’oggetto della controversia sia nella fase sommaria dinanzi al giudice dell’esecuzione, sia nella eventuale e consecutiva fase a cognizione piena dinanzi al Tribunale in unico grado, investito dell’oppo­sizione (nelle forme e nei termini di cui all’art. 617 c.p.c.) avverso il provvedimento reso dal primo. La controversia è infatti devoluta al giudice ordinario, ancorché la cognizione del rapporto sostanziale sia riservata ad un giudice speciale, proprio in ragione dell’oggetto processuale della lite [98].

Tuttavia, si tratta di strumento di tutela che si rivela inidoneo, proprio in ragione dell’essere utilizzabile soltanto dopo la vendita (non essendo la contestazione proponibile prima del deposito del progetto di distribuzione), a preve­nirne gli effetti traslativi. Non si può ammettere che il contribuente debba subire impotente l’espropriazione del bene pignorato, salvo poter impedire l’espro­priazione del denaro ricavato dall’alienazione coattiva, nonostante abbia soddisfatto il credito per il quale procede l’agente della riscossione: nonostante il divieto dell’opposizione di merito, deve esistere uno strumento che non sanzioni l’illecito commesso dal procedente (a tal fine essendo concessa al contribuente l’azione risarcitoria ex art. 61, D.P.R. n. 602/1973), ma lo prevenga; un rimedio ex ante, non ex post, che in quanto successivo alla consumazione dell’illecito non può essere pienamente satisfattivo, sempre residuando quello che Carnelutti definiva «un margine di torto irreparabile», sì che «la pratica del diritto insegna come valga meglio non subire il danno che farselo risarcire» [99].

Non è vano ricordare che la natura del credito per il quale l’esattore procede in executivis giustifica l’attribuzione di un privilegio sostanziale, accordato in considerazione della causa del credito (art. 2745 c.c.) e rilevante nel rapporto con i creditori concorrenti, ma non anche la privazione di mezzi di efficace tutela del debitore contro l’esecuzione ingiusta [100]. Al debitore può essere preclusa l’opposizione di merito all’esecuzione esattoriale per ragioni connesse ai limiti interni della giurisdizione tributaria ed alla tipi­cità degli atti impugnabili davanti al giudice speciale, ma non l’esperibilità di un rimedio alternativo finalizzato ad arrestare l’esecuzione in corso, pena la surrettizia reintroduzione del principio del solve et repete [101], del quale il divieto di opposizione ex art. 615 c.p.c. costituisce applicazione [102].

De iure condendo, potrebbe ipotizzarsi l’estensione alla riscossione coattiva dei crediti tributari del regime di tutela previsto dall’art. 29, D.Lgs. n. 46/1999 per i crediti non tributari e per quelli tributari estranei alla giurisdizione speciale: entrate alle quali non si applica l’art. 57, comma 1, D.P.R. n. 602/1973 «e le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi si propongono nelle forme ordinarie» [103]. Tuttavia, alla ragionevolezza di tale opzione (che dovrebbe essere il risultato di una valutazione discrezionale da parte del legislatore) si oppone il rilievo che la cognizione del rapporto obbligatorio tra ente impositore e soggetto passivo, quando l’esecuzione esattoriale sia promossa per la riscossione coattiva di un credito tributario, è riservata al giudice speciale, al quale non può essere utilmente rimessa dal giudice dell’esecuzione (esau­rita la fase cautelare con la concessione od il diniego della sospensione) la fase di merito. Infatti, stanti il limite interno alla giurisdizione tributaria segnato dall’inizio dell’esecuzione forzata e l’improponibilità di azioni di mero accertamento, la commissione tributaria provinciale, davanti alla quale la causa fosse tempestivamente riassunta, non potrebbe pronunciarsi sull’opposizione.

Ma è proprio nel testo unico della riscossione che può rinvenirsi un efficace rimedio a disposizione del soggetto passivo, qualora l’esecuzione esattoriale sia proseguita nonostante il pagamento del debito iscritto a ruolo, dei relativi accessori e delle spese, sempre che il contribuente non si sia tempestivamente avvalso della facoltà di rendere la dichiarazione prevista dall’art. 1, com­ma 538, L. 24 dicembre 2012, n. 228 (nel testo modificato dall’art. 1, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159) [104] e l’ente impositore non abbia disposto la sospensione o lo sgravio, dandone comunicazione all’agente della riscossione [105]. In tal caso, l’art. 61, D.P.R. n. 602/1973 prevede infatti che «il procedimento di espropriazione si estingue», se il pagamento viene eseguito prima della ven­dita, senza che a tal fine sia richiesta la dichiarazione di rinuncia ex art. 629 c.p.c. da parte dell’agente della riscossione né dei creditori intervenuti muniti di titolo esecutivo, privi di poteri di impulso (v. supra, n. 3). Pertanto, il debitore può eccepire l’estinzione dinanzi al giudice dell’esecuzione ed impugnare con il reclamo ex art. 630 c.p.c. l’eventuale provvedimento negativo [106]. Contro l’ordinanza dichiarativa dell’estinzione il reclamo è invece proponibile da parte dell’agente della riscossione, ma non dei creditori intervenuti, che in deroga all’art. 630, comma 3, c.p.c. sono privi della legittimazione al gravame, non potendo dare impulso all’esecuzione nell’inerzia del pignorante [107].

Si ritiene che l’estinzione sia comunque rilevabile d’ufficio, anche oltre la prima udienza successiva al verificarsi dell’evento estintivo [108]. L’affermazione sottintende che il pagamento rende inefficace il titolo esecutivo, il cui sopravvenuto difetto è soggetto a rilevazione officiosa, talché l’istanza del debitore degrada a mera imploratio iudicis officii e non soggiace a termini di decadenza. Mentre nell’esecuzione ordinaria è dubbio che il giudice dell’esecuzione possa rilevare d’ufficio un fatto estintivo dell’obbligazione, quale l’adempimento, non potendo accertare l’inesistenza del diritto risultante dal titolo esecutivo (essendo a tal fine necessario un processo di cognizione esterno a quello esecutivo ed introdotto per iniziativa del debitore), nell’esecuzione esattoriale il pagamento integra causa estintiva del processo, anziché motivo di opposizione, vietata dall’art. 57, D.P.R. n. 602/1973.

Nel pronunciare sull’eccezione, il giudice dell’esecuzione (ed il collegio in sede di reclamo) accerta incidentalmente, senza autorità di giudicato, che il credito erariale è stato interamente soddisfatto. Poiché trattasi di cognizione endoesecutiva [109], la pronuncia può essere resa (analogamente a quanto avviene ove sorga controversia in sede distributiva) anche da un giudice privo della competenza giurisdizionale sul merito del rapporto tributario ed in contraddittorio con un soggetto che è titolare dell’azione esecutiva, ma non del credito. Questo rapido ed efficace mezzo di controllo interno sull’esecuzione esattoriale supplisce all’assenza di un controllo esterno, impedito dal divieto di opposizione all’esecuzione, che non viene eluso mediante l’eccezione di estin­zione, con la quale non si contesta il diritto di procedere ad esecuzione forzata, ma si denuncia che il processo è perento, o per inattività del creditore [110] o per integrale soddisfacimento del credito, che di regola non si risolve in causa estintiva dell’esecuzione: ma l’art. 61, D.P.R. n. 602/1973 detta una regola diversa, ricollegando al pagamento della sorte iscritta a ruolo e degli accessori la mors executionis.

Quando si verifica una causa estintiva del processo esecutivo, che venga nondimeno proseguito, la tutela del debitore è affidata all’eccezione exart. 630 c.p.c., piuttosto che all’opposizione ex art. 615 c.p.c. [111]. Poiché l’estinzio­ne del processo non estingue l’azione, l’opposizione costituirebbe mezzo di tutela sproporzionato allo scopo, provocando l’instaurazione di un processo dichiarativo, definito con sentenza idonea al giudicato sostanziale, pur quando non fossero controversi né il diritto processuale alla tutela esecutiva né il diritto sostanziale tutelato e neppure l’espropriabilità dei beni pignorati, ma soltanto la persistenza di quello specifico processo, che si assume estinto. Non sembra conforme al principio di economia processuale che si debba impegnare la funzione giurisdizionale cognitiva per accertare se la rinuncia sia valida ed efficace o se siano stati osservati i termini perentori, il cui inutile decorso provoca la mors executionis, o se i creditori abbiano disertato due udienze consecutive, essendo all’uopo sufficiente la rilevazione endoesecutiva, soggetta al controllo del collegio, la cui sentenza [112] è soggetta ad appello trattato in camera di consiglio, con innegabile semplificazione delle forme rispetto al processo ordinario di cognizione. Né si avverte la necessità che la pronuncia dichiarativa dell’estinzione sia presidiata dalla vis iudicati, esaurendo i suoi effetti nel dichiarare perento il processo esecutivo, senza pregiudicare il rinnovato esercizio dell’azione. Vanno invece impugnati con l’opposizione ex art. 617 c.p.c. e non con il reclamo gli atti consequenziali alla dichiarazione di estinzione, se adottati ai sensi dell’art. 632 c.p.c. [113].

Le notazioni che precedono non si sottraggono, tuttavia, all’obiezione che la decisione dell’eventuale reclamo assume in ogni caso la forma della sentenza appellabile. L’incidente endoesecutivo provocato dall’istanza al giudice del­l’esecuzione, sollecitatoria del rilievo officioso dell’estinzione, può essere seguito da un processo di cognizione, sia pure semplificato (essendo soggetto al rito camerale ex art. 130 disp. att. c.p.c.), introdotto con il reclamo [114], configurato alla stregua di un autonomo processo di cognizione, avente struttura lato sensu impugnatoria e funzione meramente rescindente, articolato in due gradi di merito [115]. La peculiarità della fattispecie estintiva disegnata dall’art. 61, D.P.R. n. 602/1973, non apparentabile alle ipotesi tipiche di estinzione previste dagli artt. 629 ss. c.p.c., consiste d’altronde nel ricollegare la mors executionis non alla rinuncia od all’inerzia del creditore, bensì al soddisfacimento del credito risultante dal ruolo, e quindi in definitiva all’estinzione dell’azione ese­cutiva, che invece per principio non è pregiudicata dall’anticipata chiusura del processo [116]. Il collegio investito del reclamo (e la Corte d’Appello dinanzi alla quale fosse impugnata la sentenza) dovrebbe quindi decidere la sorte non soltanto della specifica esecuzione esattoriale colpita dall’estinzione, ma anche della persistente legittimazione dell’agente della riscossione all’azione esecutiva, con effetti che potrebbero ritenersi non circoscritti all’esecuzione in corso. L’accertamento che il soggetto passivo ha pagato il debito iscritto a ruolo, i relativi accessori e le spese si sostanzierebbe nella dichiarazione di sopravvenuta improseguibilità dell’espropriazione esattoriale, per estinzione del diritto sostanziale tutelato e quindi dello strumentale diritto processuale alla tutela esecutiva; e tale declaratoria – potrebbe obiettarsi – eccede la giurisdizione del giudice ordinario, investendo il rapporto impositivo, la cui cognizione è riservata al giudice tributario. L’impedimento non sarebbe rimosso neppure se, ad onta del nomen iuris, si inquadrasse l’ipotesi nominata di chiusura anticipata non satisfattiva del processo esecutivo prevista dall’art. 61, D.P.R. n. 602/1973 nella categoria dell’improcedibilità, piuttosto che dell’estinzione: conseguendone l’impugnabilità del provvedimento, positivo o negativo, sul­l’istanza del debitore con l’opposizione ex art. 617 c.p.c., anziché con il reclamo [117]. Anche in tal caso avrebbe luogo, infatti, una fase a cognizione piena, nella quale si riproporrebbe la questione di giurisdizione sopra accennata. Al cospetto di tali rilievi, l’interprete potrebbe essere indotto a considerare irreclamabile il provvedimento sull’estinzione, certamente non impugnabile davanti al giudice tributario, in ragione del noto limite interno alla giurisdizione speciale di cui all’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992. Ma la conclusione, che si tradurrebbe nel privare le parti di qualunque strumento di controllo del provvedimento del giudice dell’esecuzione, va rifiutata, in quanto limitativa del diritto di difesa.

Se però si assegna anche alla decisione in sede di reclamo un valore meramente endoprocessuale, non diverso da quello proprio del provvedimento im­pugnato, e si riconosce natura meramente formale al giudicato che si forma sulla sentenza (che quindi non accerta in via principale l’inesistenza del credito, ma soltanto l’improseguibilità dell’esecuzione), allora l’indagine circa il carattere satisfattivo del pagamento (e, per converso, l’estinzione del debito tributario iscritto a ruolo) degrada a questione incidentale, come tale conosciuta e decisa incidenter tantum da giudice privo della competenza giurisdizionale a pronunciare, con autorità di giudicato, sul rapporto obbligatorio: si tratta di una regola non diversa da quella che informa la decisione delle controversie distributive. D’altronde, mi sembra che in tal senso deponga anche la riserva della decisione sul reclamo al Tribunale (in composizione collegiale) davanti al quale pende l’esecuzione, quali che siano la natura e l’ammontare del credito per il quale si procede, che pertanto non può formare oggetto di cognizione principale, stante la correlazione tra competenza e thema decidendum; laddove se la legge avesse voluto prevedere l’accertamento non meramente incidentale del credito, avrebbe individuato il giudice competente in ragione della materia o del valore.

In conclusione, il contribuente che abbia pagato il debito iscritto a ruolo e gli accessori può eccepire l’estinzione del processo esecutivo ai sensi dell’art. 61, D.P.R. n. 602/1973 nella prima udienza utile successiva o mediante ricorso al giudice dell’esecuzione, il quale – in ossequio ai principi del giusto processo – deve provvedere nel contraddittorio delle parti e quindi con ordinanza, previa fissazione dell’udienza, della quale deve essere notiziato il solo agente della riscossione, non avendo i creditori intervenuti, benché titolati, il potere di interloquire sull’estinzione prima della vendita. L’ufficio accerterà il carattere satisfattivo o non satisfattivo del pagamento e, nel primo caso, dichiarerà l’estinzione, con provvedimento reclamabile dal procedente.

Peraltro, qualora il pagamento sia ritenuto non integrale (non comprendendo, ad es., gli interessi o le spese), il giudice dell’esecuzione non potrà limitarsi a rigettare sic et simpliciter l’istanza, ma dovrà adeguare l’oggetto del processo esecutivo all’intervenuta parziale estinzione del diritto sostanziale ri­sultante ex titulo, ordinando anche d’ufficio la riduzione del pignoramento, con prosecuzione del processo limitatamente ai beni di valore corrispondente al minor credito erariale. Qualora si tratti di espropriazione immobiliare, la riduzione della pretesa tributaria, per effetto del pagamento eseguito dal contribuente, al di sotto del limite di centoventimila euro, previsto per l’accesso a tale forma di tutela esecutiva da parte dell’agente della riscossione ex art. 76, com­ma 1, lett. b), D.P.R. n. 602/1973, si tradurrà in causa di improseguibilità. L’ammontare del credito, originario o residuo, costituisce infatti presupposto speciale dell’espropriazione immobiliare esattoriale, il cui difetto ne impedisce l’inizio ovvero la prosecuzione [118]. Trattandosi di presupposto processuale, la relativa inesistenza, originaria o sopravvenuta, è rilevabile d’ufficio, similmente a quanto avviene per il titolo esecutivo; il debitore può sollecitare tale rilevazione mediante istanza ex art. 486 c.p.c. oppure può impugnare con l’op­posizione ex art. 617 c.p.c. ciascun atto esecutivo, compiuto dall’esattore nonostante la violazione del divieto legislativo e quindi affetto da vizio proprio e non derivato da quello degli atti anteriori.

8. L’esecuzione per debito prescritto

Nei precedenti paragrafi ho riservato attenzione all’ipotesi dell’esecuzione esattoriale iniziata o proseguita nonostante il difetto originario o sopravvenuto del titolo esecutivo ovvero l’estinzione del debito iscritto a ruolo, proponen­do l’individuazione di rimedi alternativi all’opposizione di merito, vietata dal­l’art. 57, D.P.R. n. 602/1973. Tra i fatti estintivi del diritto materiale ex titulo rientra, tuttavia, anche la prescrizione, che costituisce possibile materia del­l’opposizione all’esecuzione promossa in forza di titolo di formazione paragiudiziale quando sia maturata successivamente alla notificazione dell’atto, do­vendo quella anteriormente compiutasi dedursi in via di tempestiva impugnazione del titolo davanti al giudice competente. La prescrizione del credito tributario maturata prima della notificazione della cartella va eccepita davanti al giudice speciale mediante rituale impugnazione di tale atto [119], mentre la prescrizione che maturi successivamente non può essere elevata a motivo di opposizione ex art. 615 c.p.c.

L’eventualità che il credito tributario abbia a prescriversi successivamente alla notificazione della cartella è tutt’altro che rara, quando il diritto sia soggetto a prescrizione quinquennale. Sul ruolo non impugnato non si forma, infatti, la cosa giudicata, trattandosi di atto amministrativo, talché non è applicabile l’art. 2953 c.c. [120]. Se viene minacciata l’espropriazione esattoriale per la riscossione coattiva di un credito prescrittosi dopo la notificazione della cartella, il contribuente non può proporre opposizione di merito, ma il suo diritto di azione non resta impedito, potendo egli giovarsi di un diverso e parimenti efficace mezzo di tutela giurisdizionale, con effetti inibitori dell’esecu­zione minacciata ovvero caducatori dell’esecuzione iniziata e compiuta, restando comunque impregiudicata la vendita, protetta dall’art. 187 bis disp. att. c.p.c., salva la dimostrata collusione tra l’agente della riscossione e l’aggiudica­tario (art. 2929 c.c.).

Infatti, decorso l’anno dalla notificazione della cartella senza che l’esecu­zione sia stata iniziata, l’agente della riscossione deve notificare al contribuente l’intimazione ex art. 50, comma 2, D.P.R. n. 602/1973; poiché tale atto rientra tra quelli impugnabili dinanzi al giudice tributario [art. 19, comma 1, lett. e), D.Lgs. n. 546/1992], l’intimato ha il potere, ma anche l’onere, di censurarlo tempestivamente dinanzi alla commissione tributaria provinciale, se vuole eccepire la prescrizione maturata medio tempore [121]. In tal caso il gravame assolve la medesima funzione dell’opposizione preventiva a precetto per motivi di merito (art. 615, comma 1, c.p.c.), atteso che l’intimazione tiene luogo del precetto in rinnovazione, reiterato dopo che il primo precetto, contenuto nella cartella, si era perento per decorso del termine annuale di efficacia. V’è peraltro una differenza di struttura tra i due istituti, in quanto l’azione del contribuente è sottoposta ad un termine di decadenza, che invece non è espressamente previsto dall’art. 615, comma 1, c.p.c. La giurisdizione del giudice tributario permane anche a seguito del pignoramento, eseguito dall’agen­te della riscossione in pendenza del termine per l’impugnazione dell’atto prodromico, dirigendosi il ricorso contro questo, non contro quello, che è sottratto al sindacato del giudice speciale. La commissione tributaria provinciale può sospendere ex art. 47, D.Lgs. n. 546/1992 l’efficacia dell’intimazione, così inibendo il pignoramento, ovvero, se l’espropriazione sia iniziata, determinando la sospensione esterna del processo esecutivo; la cautela opera quindi alla stregua della sospensione disposta dal giudice dell’opposizione a precetto ex art. 615, comma 1, c.p.c., pur avendo ad oggetto l’omologo del precetto (l’intimazione), non del titolo esecutivo (il ruolo). Se la sospensione è negata, l’espropriazione segue il suo corso, fino a quando non intervenga la sentenza di accoglimento del ricorso, che caduca ex tunc gli atti esecutivi compiuti, ma senza infirmare la vendita, salvo il disposto dell’art. 2929 c.c. L’annullamento dell’intimazione, posteriore alla vendita, ma anteriore all’attribuzione o distribuzione del ricavato, comporta che la quota spettante all’agente della riscossione vada consegnata al contribuente, in assenza di creditori concorrenti insoddisfatti; se la sentenza interviene dopo la chiusura del processo esecutivo, il debitore ingiustamente esecutato ha diritto alla restituzione di quanto riscosso sine causa dal creditore procedente; in entrambi i casi è salvo il diritto dell’espropriato al risarcimento del danno ex art. 96, comma 2, c.p.c.

Se l’onere di impugnazione dell’intimazione di pagamento non è tempestivamente adempiuto, la prescrizione non può essere fatta valere: il contribuente soggiace all’esecuzione forzata, compiuta la quale potrebbe forse ripetere il pagamento coattivo [122], non ostandovi il divieto di cui all’art. 2940 c.c., che presuppone la spontaneità del pagamento, esclusa dalla costituzione in mora [123] e, a fortiori, dall’esecuzione forzata. La preclusione della condictio indebiti sembra derivare, tuttavia, non dall’intangibilità del risultato dell’a­zione esecutiva (principio della cui validità può dubitarsi [124]), ma dalla definitività dell’intimazione, contro la quale è apprestato un rimedio sottoposto a termine decadenziale, la cui inosservanza impedisce l’allegazione postuma di fatti estintivi della pretesa erariale. La stabilità del pagamento forzoso si ricollega, in altri termini, non alla conclusione del processo esecutivo, che ha funzione satisfattiva e non dichiarativa (talché deve soddisfare un diritto esistente, non potendo costituire un rapporto materiale inesistente), ma al consolidamento del titolo esecutivo tributario, rimasto inoppugnato, laddove la ripetibilità postuma dell’indebito eliderebbe la maturata decadenza.

 

 

 

[1] Sui rimedi esperibili dal debitore contro l’esecuzione tributaria processualmente illegittima o sostanzialmente ingiusta v., senza alcuna pretesa di completezza, VINCRE, L’opposizio­ne all’esecuzione e agli atti nell’espropriazione tributaria, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, a cura di Tesauro, II ed., Milanofiori Assago, 2016, p. 1155 ss.; RENDA, Il sistema delle tutele giurisdizionali nella fase della riscossione dei tributi, in AA.VV., Codice commentato delle esecuzioni civili, a cura di Arieta-De Santis-Didone, Milanofiori Assago, 2016, p. 1925 ss.; DE SIMONE, Le opposizioni agli atti esecutivi delle esecuzioni forzate specialiivi, p. 2578 ss.; LONGO, sub art. 57 d.P.R. n. 602/1973, in CONSOLO-GLENDI, Commentario breve alle leggi del processo tributario, III ed., Padova, 2012, p. 1009 ss.; ARIETA-DE SANTIS, L’esecu­zione forzata, Padova, 2007, p. 1364 ss.; SOLDI, Manuale dell’esecuzione forzata, V ed., Padova, 2016, p. 1666 s.; MANCUSO, La tutela del contribuente-debitore nel procedimento di esecuzione forzata esattoriale, in Riv. es. forz., 2008, p. 542 ss.; GIUSTI-MARTINO, La riscossione esattorialeivi, 2006, p. 536 ss.; MONDINI, La tutela del debitore avanti al giudice dell’esecuzione «esattoriale» alla luce del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, in Giurit., 2000, p. 3 ss.; SCALA, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva, in Rasstrib., 2008, p. 1299 ss.; LAROSA, La tutela del contribuente nella fase di riscossione dei tributiivi, 2001, p. 1178 ss.; RANDAZZO, Esecuzione forzata tributaria: il raccordo tra giudizio ordinario e tributario per una efficace tutela, in Corrtrib., 2011, p. 2745 ss.; ODOARDI, Il processo esecutivo tributario, Roma, 2012, p. 347 ss.

[2] Sul criterio di riparto della giurisdizione tra giudice ordinario e giudice tributario, ove la contestazione investa il quomodo executionis, v. Cass., 7 maggio 2015, n. 9246: se il contribuente impugna l’atto presupposto – cartella di pagamento od intimazione ad adempiere (che ha sostituito l’avviso di mora) – chiedendone l’annullamento per irregolarità formali del­l’atto o della sua notificazione, l’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario non è ammessa, essendo l’accertamento dei vizi riservata al giudice tributario; se impugna invece l’atto di pignoramento e ne chiede la dichiarazione di nullità, facendo valere vizi propri dell’atto o della sua notificazione ovvero il vizio derivante dall’omessa notificazione del­l’atto presupposto, l’opposizione agli atti esecutivi dinanzi al giudice ordinario è ammissibile, anche se l’atto presupposto della cui notificazione si tratta è una cartella di pagamento o un avviso contenente l’intimazione ad adempiere. L’ammissibilità dell’opposizione dipende dal­l’atto impugnato e non dal vizio dedotto; pertanto, sono impugnabili unicamente davanti al giudice tributario gli atti propedeutici all’esecuzione esattoriale, quali la cartella e l’intima­zione di pagamento, mentre sono impugnabili dinanzi al giudice ordinario il pignoramento e gli atti successivi; in tal caso l’opponente può eccepire la nullità del pignoramento o per vizi propri, o per omessa notifica della cartella (e quindi per invalidità derivata), ed il giudice ordinario deve limitarsi a constatare il vizio o l’omissione al solo fine di dichiarare la nullità del pignoramento.

[3] La ragione dell’esclusione, già prevista dall’art. 209, D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, consiste nell’essere il rimedio concesso per ottenere l’annullamento dell’atto, nella specie am­ministrativo (il ruolo); tale pronuncia costitutiva è vietata al giudice ordinario dall’art. 4, com­ma 2, L. 20 marzo 1865, n. 2248, all. E (TARZIA, I rimedi contro l’esecuzione esattoriale e la Costituzione, in Riv. dir. proc., 1962, p. 623).

[4] LA MEDICA, Espropriazione forzata esattoriale, in Encgiur., Agg., XIII, 2000, p. 3 s. osserva che il divieto di proporre opposizione ex art. 617 c.p.c. per contestare la regolarità formale del titolo esecutivo e della relativa notificazione non priva il contribuente della tutela giurisdizionale, erogabile da parte del giudice tributario, dinanzi al quale il ruolo è impugnabile anche per vizi formali. In senso sostanzialmente conforme v. GIORGETTI, L’esecuzione esattoriale e i suoi rimedi, in Riv. dott. comm., 2006, p. 900 ss., la quale osserva che il ruolo e la cartella di pagamento rientrano tra gli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario ex art. 19, comma 1, lett. d), D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

L’opposizione preventiva d’ordine contro il titolo esecutivo ed il precetto è quindi assorbita dal ricorso proponibile davanti alla commissione tributaria provinciale nel termine di decadenza. Non opera pertanto la distinzione tra motivi di rito e motivi di merito rilevante in materia di opposizioni all’esecuzione esattoriale per crediti extratributari (segnatamente pre­videnziali) o per crediti tributari non rientranti nella previsione dell’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992; l’art. 29, D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 prevede che in tal caso «le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi si propongono nelle forme ordinarie», non applicandosi il regime derogatorio di cui all’art. 57, D.P.R. n. 602/1973. Il D.Lgs. n. 46/1999 prevede due rimedi contro il ruolo: l’opposizione ex art. 24 entro quaranta giorni dalla notifica della cartella, per motivi di merito (ad es., prescrizione), proponibile dinanzi al Tribunale in funzione di giudice del lavoro in contraddittorio con l’ente impositore; la contestazione di vizi formali (ad es., difetto di motivazione), che la giurisprudenza sussume nella previsione dell’art. 29, reputandola sottoposta al termine dell’opposizione ex art. 617 c.p.c. e che pertanto, ove cumulata all’opposi­zione di merito, è inammissibile se proposta decorso il termine di venti giorni dalla notifica della cartella ed ha quale legittimo contraddittore l’agente della riscossione, che ove assuma l’imputabilità del vizio al creditore può chiamarlo in causa (Cass., 25 febbraio 2016, n. 3707; Cass., 19 ottobre 2015, n. 21080; Cass., 17 luglio 2015, n. 15116; Cass., 6 settembre 2012, n. 14963).

Il ruolo e la cartella di pagamento per i crediti dell’INPS sono stati sostituiti, a decorrere dal 1° gennaio 2011, dall’avviso di addebito, emesso dall’ente previdenziale e contenente l’in­timazione ad adempiere; la riscossione coattiva è affidata ad Equitalia; il regime impugnatorio, compendiato nei termini che precedono, è rimasto immutato (in argomento v. LICCI, Gli atti di recupero coattivo del credito previdenziale e i rimedi giurisdizionali esperibili dal debitore, in AA.VV., Il processo esecutivo. Liber amicorum Romano Vaccarella, Torino, 2014, p. 1359 ss.).

[5] Vi rientra l’opposizione con la quale il debitore sottoposto a liquidazione coatta amministrativa eccepisce la violazione, da parte dell’agente della riscossione, del divieto di esecuzioni individuali in costanza della procedura concorsuale, ai sensi degli artt. 51 e 201 L. fall. (Cass., 4 ottobre 2011, n. 20294).

[6] L’art. 615, comma 2, c.p.c., nel testo risultante dalla riforma del 2016, ammette l’opposi­zione all’esecuzione forzata espropriativa prima che sia disposta la vendita o l’assegnazione (in argomento v., se vuoi, CIRULLI, Le nuove disposizioni in materia di espropriazione forzata contenute nella legge 30 giugno 2016, n. 119, in Riv. es. forz., 2016, p. 563 ss.). Nell’esecuzione esattoriale la vendita non è soggetta ad autorizzazione giudiziale; ritengo che la preclusione sia pertanto segnata dall’aggiudicazione, come era d’altronde previsto dall’art. 649 c.p.c. 1865. Invece l’assegnazione del credito pignorato è disposta dal giudice dell’esecuzione, qualora il terzo non abbia ottemperato all’ordine di pagamento diretto in favore dell’agente della riscossione, talché l’opposizione per impignorabilità è proponibile fino alla pronuncia dell’ordi­nanza. VINCRE, L’opposizione all’esecuzione, cit., p. 1172 prospetta invece l’alternativa tra il ri­tenere inapplicabile il nuovo testo dell’art. 615, comma 2, c.p.c. all’esecuzione tributaria, per incompatibilità con il relativo sistema, e l’ammettere che nell’espropriazione immobiliare pro­mossa dall’agente della riscossione il debitore sia rimesso automaticamente in termini, potendo quindi proporre l’opposizione anche dopo che è stata disposta la vendita.

[7] Corte cost., 13 marzo 2011, n. 133; Corte cost., 27 marzo 2009, n. 93; Corte cost., 6 luglio 2001, n. 242. La risalente Corte cost., 7 luglio 1962, n. 87, in Riv. dir. proc., 1962, p. 608, con nota di TARZIA, I rimedi contro l’esecuzione esattoriale e la Costituzione; in Giur. cost., 1962, I, p. 933, con nota di SCOCA, La tutela del contribuente nel processo esecutivo esattoriale, dichiarò infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 209, D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 (nella parte in cui vietava le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi, offrendo al contribuente il rimedio amministrativo del ricorso all’intendente di finanza contro gli atti esecutivi dell’esattore e quello giurisdizionale dell’azione di risarcimento dei danni, proponibile nei confronti dell’esattore dopo il compimento dell’esecuzione), sollevata con riferimento agli artt. 3 e 113 Cost. La Corte escluse, in primo luogo, l’irragionevolezza della denunciata disparità di trattamento fra i soggetti passivi dell’esecuzione esattoriale e di quella di diritto comune, «non potendosi disconoscere la particolarità del rapporto che si stabilisce tra lo Stato creditore e il contribuente»; assunta la natura amministrativa, non giurisdizionale, dell’esecuzio­ne esattoriale, giudicò conforme all’art. 113 Cost. il sistema dei mezzi di tutela del contribuente disegnato dagli artt. 208 e 209, D.P.R., cit. (azione di accertamento negativo del debito d’im­posta, esperibile dinanzi all’autorità giudiziaria competente previa pubblicazione del ruolo, anche prima dell’inizio dell’esecuzione; ricorso all’intendente di finanza, il cui diniego era im­pugnabile in sede giurisdizionale; azione risarcitoria contro l’esattore post executionem). All’i­nammissibilità delle opposizioni esecutive suppliva quindi la possibilità di ricorrere all’inten­dente contro gli atti esattoriali («conseguenza e conferma a un tempo del carattere amministrativo del procedimento»), che non potevano essere annullati dal giudice ordinario; nel procedimento di riscossione coattiva il principio di esecutorietà dell’atto amministrativo aveva infatti modo di manifestarsi «più energicamente forse che non in altri», stante la rilevanza dell’interesse tutelato («quello fondamentale di garantire il regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato»), comportando come conseguenza il non derogato divieto a carico del giudice ordinario di modificare o revocare l’atto amministrativo o sospenderne l’esecuzione.

[8] Nonostante la soppressione della figura dell’esattore, sostituita prima dal concessionario e quindi dall’agente della riscossione, il sintagma nominale “esecuzione esattoriale” continua a designare, nell’uso corrente, l’espropriazione forzata promossa per la riscossione coattiva dei crediti iscritti a ruolo o risultanti da atti c.d. impoesattivi (avviso di accertamento esecutivo, avviso di addebito).

[9] In tal senso v., in luogo d’altri, PUGLIATTI, Esecuzione forzata e diritto sostanziale, Milano, 1935, p. 208 ss.; MONTESANO, Sulla funzione dell’esecuzione esattoriale, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, pp. 914 ss., 932, nota 19; ALLORIO-MAGNANI, Riscossione coattiva delle imposte, in NovissDigit., XVI, 1969, p. 36; GLENDI, Natura giuridica dell’esecuzione forzata tributaria, in Dir. prat. trib., 1992, I, p. 2240 ss.; ID., Verso una nuova esecuzione forzata tributaria, in Riv. giur. trib., 2006, p. 466; BASILAVECCHIA, Espropriazione forzata in base a ruolo, in AA.VV., Codice commentato delle esecuzioni civili, cit., p. 1901; ID., Riscossione delle imposte, in Encdir., XL, 1989, p. 1179; TRIMELONI, L’opposizione di terzo nell’esecuzione esattoriale è lite tributaria?, in AA.VV., Studi in onore di Enrico Allorio, II, Milano, 1989, p. 1356; ARIETA-DE SANTIS, op. cit., p. 1342; SOLDI, op. cit., p. 1623.

[10] Così, invece, LA CHINA, L’esecuzione forzata e le disposizioni generali del codice di procedura civile, Milano, 1970, p. 60 ss.; BATISTONI FERRARA, I mezzi di difesa contro l’esecuzione esattoriale e la costituzione, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1968, p. 970 ss.; COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali. Lineamenti generali, Milano, 1984, p. 87 ss.; ID., La riscossione coattiva delle imposte mediante espropriazione di crediti del contribuente, in AA.VV., Le espropriazioni presso terzi, a cura di Auletta, Bologna, 2011, p. 442 ss.; GIORGETTI, Profili dell’espropriazione forzata tributaria, in Dir. prat. trib., 2006, p. 778 s. Sembra propendere per la processualità dell’espropriazione esattoriale anche TARZIA, Le nuove disposizioni sulla esecuzione esattoriale, in Riv. dir. proc., 1959, p. 112; ID., L’oggetto del processo di espropriazione, Milano, 1961, p. 16, testo e nota 33.

[11] Ed invero l’interprete non può ignorare che la vendita forzata esattoriale non è soggetta ad autorizzazione giudiziale (art. 52, D.P.R. n. 602/1973), mentre il ricavato è attribuito o distribuito dal giudice dell’esecuzione (art. 56, D.P.R. cit.). Ritengo, pertanto, che sia tuttora da approvarsi l’opinione di ALLORIO, Diritto processuale tributario, II ed., Torino, 1953, p. 94 sulla natura di autotutela amministrativa della fase liquidativa e di processo giurisdizionale della fase satisfattiva, tanto nell’espropriazione mobiliare che in quella immobiliare. Appare sostanzialmente conforme la tesi di BONGIORNO, Profili sistematici e prospettive dell’esecuzione forzata in autotutela, in AA.VV., Studi in onore di Enrico Allorio, II, Milano, 1989, p. 1249, il quale, mentre predica la natura giurisdizionale dell’esecuzione esattoriale immobiliare, ricon­duce quella mobiliare all’autotutela esecutiva, ma limitatamente alla fase liquidativa ed esclu­dendo che si tratti di una «speciale funzione amministrativa in autotutela», in quanto l’e­spropriazione costituisce strumento di attuazione della responsabilità patrimoniale del debitore; si rende pertanto applicabile l’art. 2741 c.c. e «la soddisfazione del credito d’imposta, pur attuandosi in maniera autonoma ed indipendentemente dalle regole proprie della espropriazione giurisdizionale del codice di procedura civile e della legge fallimentare, non può mai pregiudicare le ragioni degli altri creditori che, godendo di una collocazione preferenziale, siano intervenuti nel processo esecutivo in autotutela promosso dall’esattore»: il che vale quanto affermare che la fase satisfattiva è sottratta all’iniziativa unilaterale dell’agente della riscossione ed affidata al controllo giudiziale.

[12] BASILAVECCHIA, Profili costituzionali della riscossione, in Riv. dir. trib., 2015, p. 473 ss.

[13] Sulla cui diretta applicabilità al processo tributario, a dispetto della dicotomia tra materia e civile materia penale che figura nella Convenzione quanto ad oggetto di tutela, v. DEL FEDERICO, Quadro teorico e itinerari giurisprudenziali per giungere all’applicazione della CEDU in materia tributaria, in AA.VV., Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, Torino, 2014, p. 72 ss.

[14] Così l’art. 1 del Protocollo addizionale alla CEDU firmato a Parigi il 20 marzo 1952.

[15] V. l’enfatica sottolineatura delle «ragioni di speditezza e di sicurezza che presiedono, nel supremo interesse della finanza, a tutta l’esecuzione forzata tributaria» da parte di ALLORIO, op. cit., p. 259, il quale da tale premessa di carattere funzionale trae la conseguenza strutturale che «il risultato di codesto processo, comunque violate siano eventualmente state le norme che ne disciplinano l’attuazione, non è suscettibile d’eliminazione giuridica, nella forma della nullità o dell’annullabilità», restando esperibile il solo rimedio postumo dell’azione risarcitoria nei confronti dell’esattore.

[16] La sopravvivenza dell’aggiudicazione alla caducazione del titolo esecutivo (salva l’ipo­tesi di collusione tra creditore procedente e terzo acquirente e spettando comunque all’e­scusso il ricavato della vendita nonché il risarcimento del danno) è stata riconosciuta, proprio in una fattispecie di espropriazione immobiliare proseguita dall’agente della riscossione nonostante l’ente impositore avesse disposto lo sgravio del carico iscritto a ruolo, da Cass., sez. un., 28 novembre 2012, n. 21110, in Corrgiur., 2013, p. 387, con nota di CAPPONI, Espropriazione forzata senza titolo esecutivo (e relativi conflitti); in Riv. dir. proc., 2013, p. 1551, con nota di VINCRE, La stabilità della vendita forzata: un “dogma” riaffermato; in Foro it., 2013, I, p. 1224, con nota di LONGO, Carenza del titolo esecutivo, vendita forzata e salvezza dell’acqui­sto del terzo; in Giust. civ., 2013, I, p. 997, con nota di CAMPI, Difetto di azione esecutiva e stabilità della vendita forzata; in Riv. giur. trib., 2013, p. 373, con nota di PICIOCCHI, Inesistenza sopravvenuta del titolo esecutivo: la buona fede salva l’acquisto del terzo?

[17] VACCARELLA, Titolo esecutivo, precetto, opposizioni, II ed., Torino, 1993, p. 75.

[18] ORIANI, Opposizione all’esecuzione, in Dig. disc. priv., sez. civ., XIII, 1995, p. 610 s.

[19] GLENDI, Verso una nuova esecuzione forzata tributaria, cit., p. 465.

[20] Esemplare in tal senso è la declaratoria di illegittimità costituzionale dell’art. 85, comma 1, D.P.R. n. 602/1973, nella parte in cui prevede che, se il terzo incanto ha esito negativo, l’assegnazione dell’immobile allo Stato ha luogo «per il minor prezzo tra il prezzo base del terzo incanto e la somma per la quale si procede», anziché per il prezzo base del terzo incanto (Corte cost., 28 ottobre 2011, n. 281, in Giurcost., 2011, p. 3653, con nota di PRINCIPATO; in Riv. giur. trib., 2012, p. 189, con nota di PICIOCCHI; in Giusto procciv., 2012, p. 413, con nota di LONGO; in Riv. es. forz., 2013, p. 679, con nota di CERRATO).

[21] Il titolo esecutivo costituisce presupposto processuale secondo FURNO, Disegno sistematico delle opposizioni nel processo esecutivo, Firenze, 1942, p. 35, mentre ad avviso di DENTI, Intorno ai concetti generali del processo di esecuzione, in Riv. dir. proc., 1954, I, p. 128 trattasi di condizione dell’azione, venendo in rilievo «quando si tratta di giudicare non della ammissibilità della domanda (ossia della regolare costituzione del rapporto processuale), bensì della fondatezza della domanda di esecuzione». La prima opinione resta preferibile, in quanto esprime la necessità che il titolo esecutivo esista al tempo della domanda, come è proprio dei presupposti processuali, non delle condizioni dell’azione, che è sufficiente sussistano al tempo della decisione [CHIOVENDA, Istituzioni di diritto processuale civile, I, II ed., Napoli, 1960 (rist.), p. 58].

[22] Sulla rilevanza della distinzione tra nullità formali, che riguardano i singoli atti del processo esecutivo, e presupposti processuali, che concernono le condizioni per l’emanazione del provvedimento di merito, v. LUISO, Diritto processuale civile, III, VI ed., Milano, 2011, p. 264 ss. Secondo l’A., mentre la nullità del singolo atto si comunica a quelli successivi dipendenti (art. 159 c.p.c.), il vizio attinente ad un presupposto processuale inficia autonomamente tutti gli atti del processo. Se non è proposta tempestiva opposizione ex art. 617 c.p.c. contro un atto nullo per difetto di un requisito formale, la nullità resta sanata; la sanatoria non opera, invece, con riferimento agli atti compiuti in carenza di un presupposto processuale, con la conseguenza che l’opposizione è proponibile nei confronti di ciascun atto successivo; se però l’opposizione viene omessa anche contro l’ultimo atto, il vizio diviene irrilevante, analogamente a quanto avviene se la sentenza resa a definizione del processo di cognizione non viene impugnata.

[23] Sul concorso dei due rimedi, in presenza di nullità insanabili degli atti esecutivi, v. ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, Napoli, 1987, p. 169 ss.

[24] La disposizione subordina la sospensione alla ricorrenza non soltanto di gravi motivi (come è previsto dall’art. 624 c.p.c.), ma anche del «fondato pericolo di grave e irreparabile danno», che è integrato dalla vendita del bene pignorato, intangibile nonostante l’estinzione o l’anticipata chiusura del processo espropriativo.

[25] V., in termini, Cass., 27 giugno 2014, n. 14641.

[26] Come nel caso deciso da Cass., 27 giugno 2014, n. 14641: nella specie, l’opponente ese­cutato si era avvalso della possibilità di definizione dei carichi di ruolo pregressi di cui all’art. 12, L. 27 dicembre 2002, n. 289 ed aveva estinto i debiti inclusi nei ruoli affidati al concessionario opposto. Questa definizione, secondo la Suprema Corte, aveva comportato il venir meno del diritto del concessionario di procedere ad espropriazione forzata sulla base dei ruoli, che avevano perso la loro efficacia di titoli esecutivi, con effetto ex tunc. La Corte regolatrice, anziché dichiarare l’improponibilità assoluta dell’opposizione all’esecuzione, siccome proposta in violazione dell’art. 57, D.P.R. n. 602/1973 (alla stregua della sua consolidata giurisprudenza in subiecta materia: v. infra, nota 67), ha pertanto confermato la decisione di merito che l’aveva accolta.

[27] ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 163 ss. In giurisprudenza v. Cass., 20 maggio 2015, n. 10423; Cass., 31 agosto 2011, n. 17878; Cass., 21 novembre 1988, n. 6262, tutte nel senso dell’impugnabilità dell’ordinanza di assegnazione del credito, asseritamente im­pignorabile, soltanto con l’opposizione agli atti esecutivi.

[28] LUISO, op. cit., p. 61.

[29] ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 164.

[30] VIGNERA, “Cognizione strumentale” del giudice dell’esecuzione e carenza del titolo esecutivo: spunti per una ricerca, in Giurit., 1984, IV, p. 312 ss., spec. p. 320; BOVE, L’esecuzione forzata ingiusta, Torino, 1996, p. 65, nota 12.

[31] Come ritenuto da ARIETA-DE SANTIS, op. cit., p. 1377 s.

[32] Cass., 20 aprile 1991, n. 427, in Giur. it., 1992, I, 1, p. 121. 

[33] Così ARIETA-DE SANTIS, op. cit., p. 1378.

[34] Osserva LA CHINA, op. cit., p. 308 che il titolo esecutivo «è condizione necessaria e sufficiente della legittimazione e titolarità del diritto di procedere ad esecuzione forzata». Vi è difetto di legittimazione attiva quando l’esecuzione è promossa da soggetto diverso da quello che dal titolo risulta creditore (opcit., p. 315); difetto di legittimazione passiva quando l’e­secuzione è promossa contro soggetto diverso da quello che dal titolo risulta debitore (opcit., p. 326).

[35] Secondo MANDRIOLI, Opposizione all’esecuzione e agli atti esecutivi, in Encdir., XXX, 1980, p. 434 s., il difetto originario del titolo esecutivo può essere assoluto (come nell’ipotesi di sentenza inesistente ex art. 161, comma 2, c.p.c. o priva di contenuto condannatorio) o relativo, «in quanto riferito alla direzione soggettiva od oggettiva dell’azione esecutiva», minacciata od esercitata «da un soggetto o contro un soggetto diversi da quelli che nel titolo esecutivo risultano come titolari rispettivamente attivo o passivo del rapporto sostanziale», aggiungendo che in questi casi l’opposizione ex art. 615 c.p.c. investe l’azione esecutiva sotto il profilo della legittimazione attiva o passiva.

[36] Così, invece, LA CHINA, op. cit., p. 326. Ma l’A. afferma pure che l’ufficiale giudiziario deve rifiutarsi di procedere a pignoramento se richiestone da soggetto diverso dal creditore titolato (opcit., p. 315): ciò equivale a riconoscere che il difetto di legittimazione/titolarità deve essere rilevato d’ufficio.

[37] LUISO, op. cit., p. 59 ss. La distinzione tra titolo in senso sostanziale e titolo in senso formale (e quindi tra l’accertamento in base al quale si procede ed il documento in cui l’ac­certamento è consacrato), teorizzata dalla dottrina classica [CHIOVENDA, Principii di diritto processuale civile, III ed., Napoli, 1965 (rist.), p. 242], è stata successivamente precisata nei seguenti termini: il titolo in senso sostanziale è la fattispecie da cui sorge l’effetto giuridico di rendere tutelabile in via esecutiva una situazione materiale protetta; il titolo in senso formale è il documento che rappresenta in modo incompleto la fattispecie del diritto di procedere ad esecuzione forzata, in quanto non dà evidenza ad eventuali fatti modificativi od estintivi, posteriori alla formazione del documento (ad es., la sospensione o la riforma della sentenza di primo grado), rilevanti per l’esistenza del titolo in senso sostanziale. Ciò posto, l’art. 474 c.p.c. si riferisce al titolo in senso sostanziale e quindi alla fattispecie del diritto di procedere ad esecuzione forzata, completa dei suoi elementi costitutivi, impeditivi, modificativi ed estintivi, mentre l’art. 475 c.p.c. al titolo in senso documentale; eventuali divergenze tra il titolo in senso documentale ed il titolo in senso sostanziale possono essere fatte valere dal debitore con l’opposizione all’esecuzione; l’ufficio si limita a constatare l’esistenza del titolo in senso documentale, sulla cui base deve procedere, salva l’opposizione del debitore che conduca all’accer­tamento, con pienezza di cognizione ed all’esterno del processo esecutivo, dell’inesistenza del titolo in senso sostanziale (LUISO, opcit., p. 34 ss.).

[38] A tale conclusione perviene anche OLIVIERI, Opposizione all’esecuzione, sospensione interna ed esterna, poteri officiosi del giudice, in www.Judicium.it, par. 11, argomentando che, se si ammettesse il potere di rilevare fatti lato sensu estintivi, si concederebbe al giudice dell’esecu­zione il potere di pronunciarsi sulla fattispecie costitutiva del credito, in assenza di domanda di parte e senza autorità di giudicato: ciò che «la legge sembra escludere proprio attraverso la previsione dell’opposizione all’esecuzione, costruita come azione di accertamento dell’ine­sistenza dell’azione esecutiva».

[39] ROMANO, Titolo esecutivo, in Dig. disc. priv., sez. civ., Agg., V, 2010, p. 992; ID., Espropriazione forzata e contestazione del credito, Napoli, 2008, p. 23 ss. Diverso l’avviso di LA CHINA, op. cit., p. 440 ss., secondo il quale il giudice dell’esecuzione potrebbe rilevare d’ufficio la nullità del contratto-titolo esecutivo ex art. 1421 c.c., con ordinanza impugnabile con l’oppo­sizione ex art. 617 c.p.c. Ma così opinando cade la distinzione tra cognizione ed esecuzione, potendo l’ufficio esecutivo emettere una pronuncia di contenuto sostanzialmente dichiarativo dell’inesistenza del credito, che come tale dovrebbe essere soggetta ad appello ed idonea al giudicato materiale. Si potrebbe tuttavia alternativamente ritenere che il provvedimento abbia effetto endoprocessuale, sì da non pregiudicare il rinnovato esercizio dell’azione esecutiva: ma la questione non può essere esaminata in questa sede. Sui poteri del giudice del­l’esecuzione e sui limiti ai quali soggiace il controllo del titolo esecutivo v. SATTA, Commentario al codice di procedura civile, III, Milano, 1966, p. 124 ss., secondo il quale l’ufficio deve «limitarsi alla constatazione della sussistenza di una fattispecie formale di titolo».

[40] V. l’articolato ragionamento di FORNACIARI, Esecuzione forzata e attività valutativa. Introduzione sistematica, Torino, 2009, p. 192 ss. La questione, come accennavo, è opinabile; la soluzione esposta nel testo è quella accolta dalla dottrina prevalente.

[41] Tra i titoli giudiziali ed i titoli stragiudiziali la giurisprudenza ha collocato un tertium genus: i titoli di formazione paragiudiziale (Cass., 26 ottobre 1991, n. 11421, in motivazione; Cass., 2 ottobre 1991, n. 10269, in motivazione; Cass., 24 settembre 1991, n. 9944, in motivazione, richiamate da Cass., sez. un., 17 novembre 2016, n. 23397, in motivazione, par. 9), altrimenti definiti dalla dottrina di formazione amministrativa, i quali accertano irretrattabil­mente l’esistenza e l’ammontare del credito vantato da un ente pubblico quando siano rimasti inoppugnati da parte dell’intimato (VACCARELLA, op. cit., p. 108) e per i quali vige quindi il c.d. onere dell’impugnazione, talché i vizi dell’atto debbono essere fatti valere nel termine e con il mezzo previsti dalla legge (LUISO, op. cit., p. 247). In tale categoria rientrano l’ordinanza-ingiunzione, il ruolo, gli atti impoesattivi.

[42] La giurisprudenza inquadra il processo tributario nella categoria dei giudizi di impugnazione-merito, non di impugnazione-annullamento, traendone la conseguenza che il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere so­stanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte, non potendo com­mettere all’ufficio finanziario la conseguente rideterminazione dell’imposta dovuta dal contribuente (così, da ultimo, Cass., 28 giugno 2016, n. 13294). Il principio era stato già enunciato da Cass., 28 agosto 2013, n. 19710, in Riv. giur. trib., 2014, p. 47, con nota di BASILAVECCHIA, La sentenza tributaria terzo atto di accertamento?, ove la critica dell’affermazione secondo cui la decisione ha contenuto sostitutivo sia della dichiarazione del contribuente che dell’accertamento dell’ufficio, integrando un terzo atto di accertamento.

[43] In argomento v. TRINCHI, Osservazioni critiche sul contenuto della condanna implicita, in AA.VV., Il processo esecutivo, cit., p. 261 ss.

[44] Così già LIEBMAN, Le opposizioni di merito nel processo d’esecuzione, Roma, 1931, p. 231, al cui insegnamento si è uniformata la dottrina successiva.

[45] Giurisprudenza costante: v., ex multis, Cass., 20 febbraio 2013, n. 4145.

[46] BASILAVECCHIA, La sentenza tributaria terzo atto di accertamento?, cit., p. 49 ss.

[47] Il proprium della giurisdizione di merito consiste nell’attribuzione al giudice amministrativo di un potere non meramente demolitorio, ma anche totalmente o parzialmente sostitutivo dell’atto impugnato. Come avverte NIGRO, Giustizia amministrativa, III ed., Bologna, 1983, p. 295, «è dubbio però se con questa attività si rimanga ancora nell’ambito della giurisdizione», o se piuttosto, come ritiene l’A., il giudice esplichi una funzione amministrativa, che concorre con quella giurisdizionale. Non dissimile la ricostruzione di F. SATTA, Giustizia amministrativa, Padova, 1986, p. 449 ss., secondo il quale si è in presenza di «un giudizio che è e non è giudizio, nel senso che, secondo il disegno evidenziato dalla legge, si articola in una fase rescindente, propria del giudizio, ed in una fase rescissoria, propria della funzione amministrativa».

[48] Potrebbe indurre in errore Cass., 22 dicembre 2011, n. 28542, così massimata: «In tema di contenzioso tributario, il giudizio avente ad oggetto l’impugnazione della cartella di pagamento emessa ex art. 68 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 non può essere sospeso ai sensi dell’art. 295 c.p.c. in attesa che si concluda il procedimento riguardante l’impugnazione della sentenza in base alla quale è stata emessa la cartella, non sussistendo alcun rapporto di pregiudizialità atteso che la pretesa erariale azionata con la cartella è fondata su una sentenza e, quindi, su un titolo diverso (corsivo mio) rispetto all’avviso di accertamento la cui legittimità è ancora sub iudice, poiché, altrimenti, il provvedimento di sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza in questione sarebbe surrettiziamente surrogato con la sospensione del giudizio di impugnazione della cartella di pagamento». Il “titolo diverso” non è, infatti, un titolo esecutivo giudiziale, ma è la fonte giudiziale, sostitutiva del ruolo o dell’avviso di accertamento esecutivo, del potere impositivo, rimodulato a seguito dell’accoglimento parziale del ricorso.

[49] GLENDI, Primi approcci giurisprudenziali alla “nuova” inibitoria in pendenza di ricorso per cassazione nel processo tributario, in Riv. giur. trib., 2016, p. 819.

[50] In tal senso v., per tutti, MANDRIOLI, op. cit., p. 440 ss.

[51] Nel senso che, se non è proposta opposizione ex art. 617 c.p.c., il vizio del pignoramento, derivante dall’omessa notifica del titolo esecutivo e/o del precetto, resta sanato v. ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 125.

[52] Non vale insomma la regola electa una via, non datur recursus ad alteram, non potendosi limitare l’accesso del contribuente alla tutela giurisdizionale con l’imporgli la scelta tra l’op­posizione agli atti esecutivi ed il ricorso al giudice tributario. L’accoglimento della prima è in­fatti immediatamente ma non definitivamente satisfattiva dell’interesse dell’esecutato, in quan­to caduca il processo esecutivo in corso, ma non impedisce all’agente della riscossione di notificare la cartella di pagamento e di procedere ad un nuovo pignoramento. Invece, se il giudice tributario dichiara che la cartella non è stata validamente notificata entro il termine di decadenza, il giudicato che si forma sulla sentenza preclude il rinnovato esercizio dell’azione esecutiva, per accertata estinzione del credito.

[53] Insegna Cass., sez. un., 25 luglio 2007, n. 16412, in Rivdirtrib., 2007, II, p. 531, con nota di INGRAO che la cartella di pagamento assolve la funzione di rendere edotto il destinatario del credito iscritto a ruolo, «entro un termine stabilito a pena di decadenza della pretesa tributaria»; l’omissione della notificazione comporta pertanto un vizio della sequenza pro­cedimentale dettata dalla legge, la cui rilevanza non è esclusa dalla possibilità, riconosciuta al contribuente dall’art. 19, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992, di esercitare il proprio diritto di difesa a seguito della notificazione dell’avviso di mora, e che consente dunque al contribuente di impugnare quest’ultimo atto, deducendone la nullità per omessa notifica dell’atto presupposto o contestando, in via alternativa, la stessa pretesa tributaria azionata nei suoi confronti. In entrambi i casi, la legittimazione passiva spetta all’ente titolare del credito tributario e non già all’agente della riscossione, che se reso destinatario dell’impugnazione ha l’onere di chiamare in giudizio il predetto ente, se non vuole rispondere dell’esito della lite, non essendo il giudice tenuto a disporre d’ufficio l’integrazione del contraddittorio, in quanto non è configurabile nella specie un litisconsorzio necessario.

[54] La questione è stata rimessa dalla III sezione al Primo Presidente, per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, con ordinanza interlocutoria 28 ottobre 2016, n. 21957, nella quale si dà atto del contrasto sul punto tra la remittente e la II sezione.

[55] Cass., 27 novembre 2015, n. 24235 ha statuito che il giudice adito con l’opposizione agli atti esecutivi ex art. 617 c.p.c. avverso l’atto di pignoramento esattoriale può pronunciare la nullità dell’atto consequenziale solo se la notificazione della cartella di pagamento o del­l’intimazione ad adempiere sia stata totalmente omessa ovvero sia giuridicamente inesistente, mentre qualora la notificazione sia soltanto nulla deve procedere a verificare l’eventuale ricorrenza della sanatoria della nullità per raggiungimento dello scopo, come avviene per la nullità della notificazione del titolo esecutivo e/o del precetto. La decisione richiama Cass., 17 marzo 2006, n. 5906, che riconosce all’opposizione al precetto che si assume invalidamente notificato efficacia sanante. La risalente Cass., 31 gennaio 1967, n. 284, in Riv. dir. proc., 1968, p. 366, con nota di SALVATI, Opposizione agli atti esecutivi e nullità della notificazione del precetto, ha ritenuto che anche l’opposizione a pignoramento convalidi ex tunc la notifica, asseritamente nulla, del titolo esecutivo e del precetto.

La dottrina è divisa. CARNELUTTI, Istituzioni del processo civile italiano, III, V ed., Roma, 1956, p. 109 s. ritiene che l’opposizione preventiva al precetto invalidamente notificato abbia l’effetto di sanare il vizio. Di contrario avviso FURNO, Disegno sistematico, cit., p. 181 ss., p. 272; D’ONOFRIO, Commento al codice di procedura civile, II, II ed., Torino, 1951, p. 185; ZANZUCCHI, Diritto processuale civile, III, V ed., a cura di Vocino, Milano, 1964, p. 313; SALVATI, op. cit., p. 366 s. Articolata la posizione di ANDRIOLI, Commento al codice di procedura civile, III, III ed., Napoli, 1957, p. 358, mentre ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 118 ss. distingue: la nullità della notificazione del titolo esecutivo o del precetto vizia l’atto successivo, contro il quale è proponibile l’opposizione ex art. 617 c.p.c.; invece l’opposizione che fosse proposta contro l’atto nullamente notificato andrebbe rigettata per insussistenza del vizio, sanato ex art. 156, comma 3, c.p.c.

[56] TARZIA, Omessa notificazione del titolo esecutivo, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, p. 1050.

[57] GIORGETTI, Profili, cit., p. 786.

[58] L’espressione, coniata da ALLORIO, opcit., p. 567, è richiamata da MICHELI, Corso di diritto tributario, VII ed., Torino, 1984, p. 345, che nega la legittimazione dei creditori concorrenti a provocare il compimento di atti espropriativi.

[59] Tale è il principio enunciato da Cass., sez. un., 7 gennaio 2014, n. 61, in Riv. dir. proc., 2014, p. 481, con nota di CAPPONI, Le Sezioni unite e l’“oggettivizzazione” degli atti dell’espro­priazione forzata; in Riv. es. forz., 2014, pp. 191, 297, con note di G. MONTELEONE, PILLONI, RUSSO, V. MONTELEONE; in Giusto proc. civ., 2014, p. 487, con nota di MAJORANO, Carenza sopravvenuta del titolo esecutivo originario e poteri di impulso del creditore intervenuto cum titulo: la decisione delle Sezioni unite. V. pure il contributo di RUSSO, Vecchi e nuovi problemi in tema di intervento dei creditori nell’esecuzione (note a margine di Cass. S.U. n. 61 del 7 gennaio 2014), in Giusto proc. civ., 2015, p. 511 ss.

[60] Così GIORGETTI, Profili, cit., p. 806, la quale ulteriormente osserva come, proprio in ragione della riserva al procedente del potere di impulso, la diserzione di due udienze consecutive da parte di costui determina l’estinzione ex art. 631 c.p.c., non impedita dall’eventuale partecipazione di un creditore intervenuto (in tal senso v. ARIETA-DE SANTIS, op. cit., p. 1377; SOLDI, op. cit., 1677; D’ADAMO, Le ipotesi di estinzione del procedimento di espropriazione, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, cit., p. 1222). Nel senso che se il pagamento del credito risultante dal ruolo viene eseguito dopo il pignoramento l’esecuzione si estingue, senza che i creditori intervenuti possano impedirlo, salvo che abbiano proceduto a pignoramento successivo, v. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali, cit., p. 76, nota 89. Tuttavia secondo CASTORO, Il processo di esecuzione nel suo aspetto pratico, XII ed., Milano, 2013, p. 111 ai terzi creditori sarebbe precluso il pignoramento successivo: ma si tratta di petizione di principio.

[61] SOLDI, opcit., p. 1677; D’ADAMO, ibidem.

[62] SOLDI, op. cit., 1677. Diversamente orientato CASTORO, op. cit., pp. 111, 119, ad avviso del quale l’art. 61 cit. «probabilmente comprende anche le somme dovute ai creditori intervenuti muniti di titolo esecutivo», ritenendo nella specie applicabile l’art. 629, comma 1, c.p.c., non derogato dall’art. 61, D.P.R. n. 602/1973, operante soltanto in assenza di interventi. Può replicarsi che se l’interventore titolato non può chiedere la vendita, essendo privo del potere di impulso, l’esecuzione che non si estinguesse a seguito della rinuncia del pignorante resterebbe in stato di quiescenza sine die, nuocendo al debitore (che continuerebbe ad essere soggetto agli effetti pregiudizievoli della trascrizione del pignoramento) senza giovare ai creditori intervenuti, in violazione del principio di ragionevole durata del processo. La rinuncia ex art. 629 prima della vendita costituisce esercizio, sia pure in negativo, del potere di provocare il compimento di atti espropriativi, sì da essere riservata ai creditori che di tale potere siano muniti. Invece dopo la vendita i creditori non sono più gravati da oneri propulsivi, essendo la fase satisfattiva retta dall’iniziativa dell’ufficio: perciò la rinuncia deve provenire da tutti gli intervenuti, che vantano eguale diritto processuale al riparto.

[63] Sul rapporto tra i due mezzi di tutela v. CIRULLI, La distribuzione del ricavato. Le controversie distributive, in AA.VV., Codice commentato delle esecuzioni civili, cit., p. 691 ss.

[64] In tema di riscossione dei tributi, l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento divengono illegittime a seguito della sentenza che, accogliendo il ricorso proposto dal contribuente, annulla l’atto impositivo da esse presupposto, poiché tale pronuncia fa venir meno, indipendentemente dal suo passaggio in giudicato, il titolo sul quale si fonda la pretesa tributaria, privandola del supporto dell’atto amministrativo che la legittima ed escludendo quindi che essa possa formare ulteriormente oggetto di alcuna forma di riscossione provvisoria (Cass., 27 luglio 2012, n. 13445; in senso conforme v. Cass., 10 luglio 2008, n. 19078; Cass., 22 settembre 2006, n. 20526).

[65] Per considerazioni di carattere sistematico sulla necessità di un rimedio preventivo contro l’esecuzione forzata ingiusta, che si consuma con la vendita, rinvio a CIRULLI, La sospensione del processo esecutivo, Milano, 2015, p. 5 ss.

[66] VACCARELLA, op. cit., 121. Per analoghi rilievi v. COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali, cit., p. 81 ss.

[67] Cass., 18 novembre 2013, n. 25855; Cass., 13 gennaio 2006, n. 165; Cass., 10 giugno 2004, n. 11038; Cass., sez. un., 9 aprile 1999, n. 212, in Foro it., 2000, I, p. 149, con nota di COSTANTINO, La tutela del soggetto passivo nell’esecuzione esattoriale; in Giustciv., 2000, I, p. 867, con nota di ASPRELLA, All’esame delle Sezioni unite i classici dilemmi in tema di esecuzione esattoriale prima del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, che dall’improponibilità assoluta della domanda trae l’inammissibilità del regolamento preventivo di giurisdizione diretto all’individua­zione del giudice legittimato a provvedere sull’opposizione all’esecuzione esattoriale e sulla connessa istanza di sospensione.

[68] Si tratterebbe di un’azione di accertamento negativo, non soggetta alle regole di competenza e rito dettate dagli artt. 27, 615 e 616 c.p.c. (e quindi non articolata in due fasi, la prima sommario-cautelare dinanzi al giudice dell’esecuzione, la seconda, a cognizione piena, davanti al giudice competente per materia o valore del forum executionis), bensì a quelle di carattere generale, analogamente a quanto avviene nelle ipotesi di impugnazione dei provvedimenti di iscrizione ipotecaria (Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667) e di fermo di beni mobili registrati (Cass., sez. un., 22 luglio 2015, n. 15354): misure non esecutive, né pre­liminari e strumentali all’esecuzione forzata, bensì afflittivo-coercitive, dirette ad indurre il contribuente ad adempiere, impugnabili dinanzi al giudice ordinario od a quello tributario (in ragione della diversa natura del credito garantito) per motivi sia di merito che di rito.

[69] Per l’ammissibilità, anche ad esecuzione iniziata, dell’azione di accertamento negativo del debito nei confronti dell’ente impositore, non impedita dall’art. 54, D.P.R. n. 602/1973, v. CASTORO, op. cit., p. 115, il quale richiama, a conforto della sua opinione, Cass., sez. un., 22 dicembre 1971, n. 3738, in CED Cassazione, rv. 355543, così massimata: «L’art. 209, ultimo comma, d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, condizionando al compimento della esecuzione fiscale l’esercizio dell’azione di risarcimento danni contro l’esattore, non preclude la facoltà di proporre, in pendenza della procedura esattoriale esecutiva, azione di accertamento negativo del debito di imposta nei confronti dell’ente impositore».

[70] In senso sostanzialmente conforme v. SEGRÈ, Della competenza per materia e valore, in AA.VV., Commentario del codice di procedura civile, diretto da Allorio, I, 1, Torino, 1973, p. 210.

[71] Sulla improponibilità assoluta dinanzi al giudice tributario di domande di mero accertamento negativo del debito d’imposta v. Cass., 13 settembre 2013, n. 20947; Cass., 15 marzo 2013, n. 6610; Cass., 30 novembre 2012, n. 21392; Cass., sez. un., 15 ottobre 2009, n. 21890 (la quale esclude tanto la proponibilità del regolamento di giurisdizione, quanto l’attribuzione, in via residuale, della controversia al giudice ordinario); Cass., sez. un., 27 settembre 2006, n. 20889; Cass., sez. un., 22 luglio 2004, n. 13793.

[72] Sulla inoppugnabilità del pignoramento dinanzi al giudice speciale, stante l’evidenziato limite interno, la giurisprudenza tributaria è consolidata (CTP Varese, 14 gennaio 2013, n. 7; CTR Milano, 3 luglio 2012, n. 113; CTP Pavia, 26 gennaio 2012, n. 15; CTP Novara, 23 luglio 2010, n. 89, in Giurmerito, 2010, p. 2892, con nota di SCALINCI). Resta salva l’ipotesi, considerata nel testo, che il pignoramento non sia stato preceduto dalla notifica della cartella: ma in tal caso è questa, non quello a formare oggetto di impugnazione (Cass., sez. un., 5 luglio 2011, n. 14667; CTP Caserta, 13 giugno 2011, n. 212, in Giurmerito, 2011, p. 2835; CTP Milano, 27 ottobre 2009, n. 255, in Corrtrib., 2009, p. 3925, con nota di VOZZA; CTP Piacenza, 29 giugno 2009, n. 71; contra: CTP Bari, 18 maggio 2011, n. 83, in Giurmerito, 2011, p. 2835, sull’erronea premessa che l’atto presupposto non notificato può essere impugnato qualora anche l’atto successivo rientri nel catalogo di cui all’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, il che si risolve nel negare l’accesso alla tutela giurisdizionale contro il ruolo).

[73] La disposizione prevede che per le entrate tributarie diverse da quelle elencate dall’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992 e per quelle non tributarie non si applica il divieto di cui all’art. 57, D.P.R. n. 603/1972 «e le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi si propongono nelle forme ordinarie». Ma già Corte cost., 18 luglio 1997, n. 239, in Giurit., 1998, p. 321, con nota di MALATESTA, aveva dichiarato illegittimo l’art. 17, L. 3 gennaio 1981, n. 6 (norme in materia di previdenza per gli ingegneri e gli architetti), nella parte in cui, rinviando alle norme previste per la riscossione delle imposte sui redditi, impediva al debitore, nell’ipotesi in cui contestasse l’esistenza o l’entità del debito contributivo, di proporre opposizione all’esecuzione dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria.

[74] A questa conclusione sembra invece pervenire Trib. Trieste, 19 agosto 2015 (ord.), che ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 57, D.P.R. n. 602/1973, in riferimento agli artt. 3, 24, 111 e 113 Cost., nella parte in cui vieta l’opposizione all’esecuzione per ragioni diverse dall’impignorabilità (il provvedimento è pubblicato nella G.U. del 12 ottobre 2016, n. 41 – S.O. n. 195/2016; alla data del 10 giugno 2017 la questione risultava pendente). Secondo il giudice rimettente, se la disposizione censurata fosse espunta dall’ordinamento, il contribuente potrebbe difendersi contro l’esecuzione esattoriale ingiusta esperendo il rimedio ex art. 615 c.p.c. «avanti al giudice ordinario in funzione di giudice dell’esecuzione»: affermazione con la quale deve convenirsi, ma limitatamente alla fase sommario-cautelare, impregiudicata la cognizione del merito da parte del giudice tributario.

[75] Cass., sez. un., 5 febbraio 1988, n. 1200, in Giurit., 1988, I, 1, p. 1771, con nota di TESAURO, L’immunità giurisdizionale del sostituto d’imposta, enunciò il seguente principio di diritto: «Poiché la ritenuta fiscale d’acconto costituisce l’oggetto di un’obbligazione strumentale ed accessoria rispetto alla – eventuale e futura – obbligazione d’imposta, di cui agevola la riscossione, e resta perciò compresa nell’ampia nozione di rapporto tributario, la controversia sulla legittimità di tale ritenuta è devoluta alla cognizione esclusiva delle commissioni tributarie anche se la relativa questione venga dedotta in una controversia tra privati, non potendo formare oggetto di cognizione incidenter tantum, perché deve per legge essere decisa con efficacia di giudicato e nel contraddittorio con l’amministrazione finanziaria. Pertanto, nel giudizio di opposizione promosso dal datore di lavoro contro l’esecuzione instaurata dal lavoratore per il pagamento di spettanze retributive, ritenute a titolo di IRPEF, il giudice ordinario deve sospendere la causa di opposizione, che resta affidata alla sua cognizione, fino alla definizione della causa pregiudiziale, che può essere attivata sia dal sostituto d’im­posta (datore di lavoro) che dal sostituito (lavoratore)». Nella specie, un lavoratore era stato licenziato e successivamente reintegrato iussu iudicis, con condanna del datore a pagargli la retribuzione di £ 2.000.000; il datore aveva corrisposto la minor somma di £ 1.799.000, al netto della ritenuta d’acconto di £ 201.000, versata all’esattore; il lavoratore aveva intimato precetto per il pagamento del suo preteso residuo credito di £ 201.000 e proceduto a pignoramento mobiliare; il debitore si opponeva all’esecuzione, sospesa dal pretore, che rimetteva la causa al Tribunale, ritenuto competente per materia; riassunta la causa, il creditore proponeva istanza di regolamento preventivo di giurisdizione; la Suprema Corte ha dichiarato «la giurisdizione del giudice tributario in ordine alla causa pregiudiziale concernente la legittimità della ritenuta d’acconto, ferma restando la giurisdizione del giudice ordinario sull’opposi­zione all’esecuzione», postulando l’obbligatoria sospensione per pregiudizialità dell’opposi­zione fino alla decisione della lite tributaria, promuovibile dal sostituto o dal sostituito in via di impugnazione del denegato rimborso della ritenuta. Il principio è stato riaffermato da Cass., sez. un., 6 settembre 1990, n. 9202; Cass., sez. un., 16 marzo 1999, n. 141; Cass., sez. un., 12 gennaio 2007, n. 418, in Riv. dir. proc., 2007, p. 1643, con nota di CORRADO, Brevi osservazioni sui rapporti tra processo civile e processo tributario, in tema di controversie tra sostituto e sostituito: la controversia fra sostituito e sostituto d’imposta relativa alla legittimità delle ritenute d’acconto operate dal secondo è devoluta (ancorché insorta in sede di opposizione all’esecuzione promossa dal lavoratore per il pagamento di spettanze retributive tratte­nute a titolo di IRPEF) alla competenza giurisdizionale delle commissioni tributarie (la quale comunque non esclude la giurisdizione del giudice ordinario sulla predetta opposizione al­l’esecuzione), atteso che l’indagine sulla legittimità della ritenuta non integra una mera questione pregiudiziale, suscettibile di essere delibata incidentalmente, ma comporta una causa di natura tributaria avente carattere pregiudiziale, la quale deve essere definita, con effetti di giudicato sostanziale, dal giudice cui la relativa cognizione spetta per ragioni di materia, in litisconsorzio necessario anche dell’amministrazione finanziaria; tale principio non soffre de­roga né quando la controversia stessa sia insorta soltanto fra sostituito e sostituto, né quando siano scaduti i termini di decadenza previsti dalla legge per chiedere la restituzione delle somme versate all’amministrazione finanziaria, atteso che tale scadenza incide sulla fondatezza e sull’ammissibilità dell’azione da proporre innanzi al giudice tributario, ma è priva di effetti sulla giurisdizione dello stesso, «non essendo prevista dall’ordinamento alcuna giurisdizione residuale dell’autorità giudiziaria ordinaria a seguito dell’improponibilità, inammissibilità o infondatezza della domanda devoluta alla giurisdizione esclusiva delle commissioni tributarie»; peraltro, il giudice dell’opposizione all’esecuzione non può sospendere il processo ex art. 295 c.p.c. prima che la controversia sia promossa dinanzi al giudice tributario, ma «dovrà sospendere tale giudizio solo a seguito dell’effettiva proposizione innanzi al giudice tributario della causa pregiudiziale e fino alla definitiva decisione della stessa. In mancanza di tale giudizio tributario, resta esclusa per il giudice ordinario la possibilità di esaminare la questione predetta (e, quindi, le ragioni dell’assunta non debenza della ritenuta) anche quando siano maturate decadenze legali che impediscono la cognizione della causa pregiudiziale da parte del suindicato giudice speciale».

[76] Cass., sez. un., 26 giugno 2009, n. 15031; in senso conforme v. Cass., sez. un., 8 aprile 2010, n. 8312; Cass., sez. un., 8 novembre 2012, n. 19289.

[77] La questione viene elusa da Cass., sez. un., 5 luglio 2011, n. 14667, che nel cassare senza rinvio la sentenza con la quale il Tribunale aveva accolto l’opposizione del contribuente all’esecuzione promossa dall’agente della riscossione, in relazione a tasse automobilistiche non pagate, ha rimesso le parti «innanzi alla commissione tributaria provinciale territorialmente competente». La Suprema Corte, pur rilevando che il debitore era insorto contro un pignoramento presso terzi, «cioè un atto dell’esecuzione che sarebbe escluso dalla giurisdizione del giudice tributario» ex art. 2, D.Lgs. n. 546/1992, osserva che, «tuttavia, l’oggetto della controversia era costituito non da un atto dell’esecuzione, bensì dalla contestata fondatezza del titolo esecutivo, cioè delle cartelle esattoriali mediante le quali l’ente creditore (Regione Molise) aveva esercitato la pretesa tributaria che la contribuente riteneva non dovuta: sicché trattandosi di valutare l’an del tributo (nel caso “tassa automobilistica”) la giurisdizione non poteva che appartenere al giudice tributario».

[78] Sui rapporti tra giurisdizione cautelare e giurisdizione di merito v., anche per ulteriori indicazioni, MUSCARDINI, Giurisdizione e competenza, in AA.VV., Il processo cautelare, IV ed., a cura di Tarzia-Saletti, Padova, 2011, p. 325 ss.; RECCHIONI, Diritto processuale cautelare, Torino, 2015, p. 274 ss.

[79] RENDA, op. cit., p. 1937.

[80] V., rispettivamente, Cass., sez. un., 18 settembre 2014, n. 19667 e Cass., sez. un., 22 luglio 2015, n. 15354, che hanno predicato la natura non esecutiva, bensì afflittivo-coercitiva delle misure, dirette ad indurre il contribuente ad adempiere.

[81] Cass., 8 marzo 2003, n. 3523; Cass., sez. un., 15 giugno 1991, n. 6794.

[82] Cass., 18 novembre 2013, n. 25855. Il principio era stato enunciato, con riferimento all’abrogato art. 209, D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 (che conteneva una disposizione analoga a quella vigente), da Cass., sez. un., 22 dicembre 1971, n. 3738.

[83] Scissione che – come ricorda COSTANTINO, La tutela del soggetto passivo nell’esecuzione esattoriale, cit., p. 152 – ha un precedente storico nel sistema adottato in diritto comune per la riscossione coattiva delle decime dovute agli enti ecclesiastici.

[84] La domanda risarcitoria non è infatti proponibile prima che il danno sia divenuto attuale, con il trasferimento forzato; il compimento dell’esecuzione, da condizione di fondatezza della domanda, è convertito dalla legge in condizione di ammissibilità dell’azione; il processo contro l’esattore ha natura di accertamento in sede contenziosa, non esecutiva, non essendo finalizzato al controllo della legittimità dell’esecuzione forzata (ALLORIO, opcit., p. 259 ss.).

[85] Per un discusso precedente in tal senso v. Trib. Napoli, 29 aprile 1999, in Foro it., 2000, I, p. 150, con nota di COSTANTINO, La tutela del soggetto passivo nell’esecuzione esattoriale, cit.: nella specie, è stata disposta la sospensione ex art. 700 dell’efficacia esecutiva della cartella emessa per la riscossione di crediti tributari, in pendenza del giudizio di accertamento negativo del debito promosso dal contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria; causa di merito che sarebbe devoluta al giudice ordinario secondo Cass., sez. un., 10 marzo 1992, n. 2852, «siccome intesa alla tutela del diritto soggettivo del contribuente a non essere obbligato a prestazioni patrimoniali se non nei casi contemplati dalla legge». Ma il richiamo a quel precedente si rivela non pertinente, atteso che all’epoca la controversia promossa dal contribuente per contestare il potere impositivo del consorzio di bonifica (oggetto dell’ar­resto di legittimità) era sottratta al giudice tributario.

Per la sospendibilità in via cautelare atipica del ruolo formato per la riscossione di tributi, quando la controversia sia devoluta al giudice ordinario, v. Trib. Venezia, 16 novembre 1996, in Riv. giur. trib., 1997, p. 281, con nota di CONSOLO.

Prima dell’attribuzione al giudice tributario della potestà cautelare, Cass., sez. un., 5 marzo 1980, n. 1471, in Giustciv., 1980, I, p. 1603, con nota di MICHELI; in Giurit., 1980, I, 1, p. 1274 con nota di GLENDI si era pronunciata negando la sospendibilità ope iudicis del ruolo, trattandosi di potere all’epoca riservato all’intendente di finanza, il cui provvedimento era impugnabile davanti al giudice amministrativo. In argomento v. pure MALAGÙ, Questioni in tema di giurisdizione in materia di sospensione cautelare dell’esecuzione esattoriale, in Rivtrim. dir. proc. civ., 1981, p. 607 ss.

[86] TOMMASEO, I provvedimenti d’urgenza, Padova, 1983, p. 185; ARIETA, I provvedimenti d’urgenza ex art. 700 c.p.c., II ed., Padova, 1982, p. 90 ss.; FURNO, La sospensione del processo esecutivo, Milano, 1956, p. 57 ss.; MONTESANO, I provvedimenti d’urgenza nel processo civile, Napoli, 1955, p. 44 s. Nel processo tributario, la concedibilità di misure cautelari atipiche è stata negata da BATISTONI FERRARA, Tutela cautelare e processo tributario, in AA.VV., I processi speciali. Studi offerti a Virgilio Andrioli dai suoi allievi, Napoli, 1979, p. 103 ss.

[87] Merita pertanto consenso Cass., 16 giugno 2016, n. 12415, ove si rinvengono affermati i seguenti principi: a) l’agente della riscossione agisce in forza del ruolo, che costituisce titolo esecutivo, del quale solo deve dare dimostrazione, senza dover provare anche l’esistenza del credito, se contestato dal soggetto passivo con l’opposizione di merito; b) l’esecutato, con l’opposizione ex art. 615 c.p.c., può dedurre anche fatti che attengono all’esistenza del credito iscritto a ruolo ovvero all’identificazione del soggetto debitore risultante dal ruolo, ma con le seguenti precisazioni: b¢) legittimato passivo è l’ente impositore, non l’agente della riscossione; b²) qualora si tratti di crediti di natura tributaria, le opposizioni all’esecuzione non sono ammesse, se non per contestare la pignorabilità dei beni; b²¢) qualora si tratti di crediti di natura non tributaria, le opposizioni all’esecuzione sono ammesse senza limiti; tuttavia, non possono essere eccepiti i fatti estintivi, modificativi od impeditivi del credito che avrebbero dovuto essere fatti valere in sede di formazione del titolo esecutivo; occorre pertanto verificare se e quando l’iscrizione a ruolo sia divenuta definitiva; in tale eventualità, potranno essere dedotti con opposizione all’esecuzione soltanto i fatti sopravvenuti alla definitività del­l’accertamento (in motivazione, par. 3.1). Le considerazioni che precedono implicano, quanto al riparto dell’onere della prova, che in presenza di titolo esecutivo formatosi nei confronti di un determinato soggetto, contro il quale l’esecuzione sia iniziata, spetta al debitore ex titulo, che si opponga all’esecuzione, «dare la prova del fatto sopravvenuto che rende inopponibile od ineseguibile nei suoi confronti il titolo esecutivo, spettando all’opposto, creditore procedente, soltanto la prova che il titolo esecutivo esiste ed è stato emesso appunto nei confronti del soggetto esecutato (o che quest’ultimo sia successore del soggetto contemplato nel titolo)», e tale regola vale anche nel caso di opposizione all’esecuzione esattoriale, se ammessa dinanzi al giudice ordinario (in motivazione, par. 3.2).

[88] MANDRIOLI, op. cit., p. 437.

[89] V., se vuoi, CIRULLI, La competenza nelle opposizioni esecutive, in AA.VV., Codice commentato delle esecuzioni civili, cit., p. 2422 ss.

[90] ORIANI, Opposizione all’esecuzione, cit., p. 598.

[91] COSTANTINO, La tutela del soggetto passivo nell’esecuzione esattoriale, cit., p. 153.

[92] Sull’ammissibilità dell’interpretazione estensiva del catalogo degli atti impugnabili ex art. 19, D.Lgs. n. 546/1992 v. Cass., sez. un., 11 maggio 2009, n. 10672, in Rivdirtrib., 2009, II, p. 539, con nota di INGRAO: nella specie, la Suprema Corte ha ritenuto impugnabile dinanzi al giudice tributario (già prima dell’espressa previsione in tal senso recata dall’art. 35, comma 26 quinquies, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, conv. nella L. 4 agosto 2006, n. 248) il preavviso di fermo amministrativo ex art. 86, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, relativo ad una pretesa creditoria dell’ente pubblico di natura tributaria, in quanto atto funzionale a portare a conoscenza del contribuente una determinata pretesa tributaria, rispetto alla quale sorge ex art. 100 c.p.c. l’interesse del contribuente alla tutela giurisdizionale per il controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva, a nulla rilevando che detto preavviso non compaia esplicitamente nell’elenco degli atti impugnabili contenuto nell’art. 19 cit., «in quanto tale elen­cazione va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della pubblica amministrazione, che in conseguenza del­l’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la l. 28 dicembre 2001, n. 448». Per un’altra ipotesi di interpretazione estensiva dell’art. 19 cit., in caso di rigetto dell’istanza di annullamento in via di autotutela dell’avviso di accertamento, v. Cass., sez. un., 18 febbraio 2014, n. 3774.

[93] L’opposizione di merito all’esecuzione è stata configurata come azione di arricchimento ex art. 2041 c.c., esercitata in via anticipata dal debitore, il quale invoca una tutela inibitoria nei confronti del creditore che senza giusta causa ha promosso l’attività esecutiva; l’oppo­nente vuole evitare di subire un ingiusto depauperamento, che sarebbe causato dall’esecu­zione forzata; la sentenza che accoglie l’opposizione revoca la domanda esecutiva, secondo una tecnica analoga a quella dell’esecuzione in forma specifica dell’obbligo di contrarre (art. 2932 c.c.), in quanto tiene luogo della dichiarazione del creditore di rinunciare agli atti (BOVE, op. cit., p. 88 ss., spec. p. 105 ss.).

[94] Cass., 30 giugno 2016, n. 13394.

[95] Incertus an, incertus quando, incertus quantum, poiché l’esecuzione potrebbe risultare totalmente o parzialmente infruttuosa per l’agente della riscossione, che in sede di distribuzione del ricavato fosse postergato a creditori concorrenti di grado poziore. La specialità dell’e­spropriazione forzata tributaria non implica, infatti, alcuna deroga alle regole del concorso (MANCUSO, op. cit., p. 546).

[96] Secondo la classica impostazione di CARNACINI, Contributo alla teoria del pignoramento, Padova, 1936, p. 12 ss.

[97] Corte cost., 23 febbraio 2007, n. 55, in Giurcost., 2007, p. 1, nel giudicare infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 54 (ora 57) D.P.R. n. 602/1973, ha statuito che l’esclusione delle opposizioni del debitore contro l’esecuzione esattoriale «non concerne casi relativi alla assegnazione e distribuzione del ricavato della vendita, non essendo in quella fase ipotizzabile una limitazione della tutela dei corrispondenti diritti soggettivi ai rimedi endoprocedimentali». La pronuncia si riferisce alle contestazioni sollevabili nella fase satisfattiva dell’esecuzione esattoriale da parte dei creditori intervenuti: ma non v’è ragione per negarne l’applicabilità anche alle contestazioni a latere debitoris.

[98] V., anche per ulteriori riferimenti, CIRULLI, La distribuzione del ricavato, cit., p. 681 ss.

[99] CARNELUTTI, Lezioni di diritto processuale civile, II, Padova, 1926, p. 74.

[100] In senso sostanzialmente conforme v. BELLÈ, Riscossione in forme esattoriali di crediti non tributari e tutela giurisdizionale, in Riv. dir. proc., 1999, p. 532 ss.; MANCUSO, opcit., p. 546; COSTANTINO, La tutela del soggetto passivo nell’esecuzione esattoriale, cit., p. 153, il quale osserva che il riferimento alla natura del credito tributario «non vale a giustificare i limiti alla difesa del soggetto passivo». Vanno a tal fine richiamate le considerazioni di COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali, cit., pp. 17 ss., 71 ss. circa la giustificazione della tutela espropriativa speciale prevista per la riscossione coattiva di crediti tributari, non incompatibile con il rinvio alle regole del codice di rito contenuto nell’art. 2910, comma 1, c.c., che eleva il processo espropriativo disciplinato dal Libro III «ad archetipo di tutti i procedimenti speciali diversamente disciplinati» (opcit., p. 21). Dopo aver ricordato (richiamando l’inse­gnamento di CHIOVENDA, Principii, cit., p. 196 ss.) che nel processo dichiarativo l’adozione di modelli di tutela giurisdizionale differenziata rispetto a quella ordinaria può essere motivata o da ragioni di economia processuale o dalla natura della situazione sostanziale dedotta in giudizio, l’A. osserva che nell’espropriazione forzata il diritto materiale tutelato ha sempre contenuto pecuniario: non può dunque venire in rilievo, per giustificare la deroga alle norme processuali comuni, la causa del credito, che già costituisce ragione del privilegio accordato dalla legge (art. 2745 c.c.) in sede di distribuzione del ricavato, sì da non poter giustificare un regime processuale di eccezione. Quanto all’altro criterio, la necessità di accelerare e semplificare la fase liquidativa dovrebbe essere comune a tutti i creditori, mentre viene soddisfatta soltanto quando l’esecuzione sia promossa da alcuni, talché «non l’economia processuale, ma le qualità soggettive del creditore procedente possono contribuire a cogliere il fondamento della specialità delle forme dei processi espropriativi» (opcit., p. 32).

[101] Principio espresso dall’art. 6, comma 2, L. 20 marzo 1865, n. 2248, all. E, a tenore del quale «in ogni controversia d’imposte gli atti di opposizione per essere ammissibili in giudizio dovranno accompagnarsi dal certificato di pagamento dell’imposta, eccetto il caso che si tratti di domanda di supplemento». La norma è stata dichiarata costituzionalmente illegittima da Corte cost., 31 marzo 1961, n. 641, in Riv. dir. proc., 1961, p. 641, con nota di MAFFEZZONI, Motivi e limiti di efficacia della abolizione del “solve et repete”; in Giurcost., 1961, p. 139, con note di TREVES, Exit solve et repete ed ESPOSITO, Considerazioni sulla morte del “solve et repete”; in Riv. dir. fin., 1961, II, p. 101, con nota di NAPOLITANO, Illegittimità costituzionale del “solve et repete”.

[102] Così, con riferimento all’art. 209, comma 2, D.P.R. n. 645/1958 (sostanzialmente riprodotto dal vigente art. 57, D.P.R. n. 602/1973), TARZIA, I rimedi contro l’esecuzione esattoriale e la Costituzione, cit., p. 616, sul rilievo che se il previo pagamento del tributo era elevato a condizione di ammissibilità «per gli atti di opposizione in ogni controversia d’imposte» (art. 6, comma 2, L. n. 2248/1865) non era configurabile un’opposizione all’esecuzione, come rimedio distinto dall’ordinaria azione di accertamento negativo della pretesa tributaria. Per analoga considerazione, vigenti gli artt. 72 e 73, R.D. 17 ottobre 1922, n. 1401 (che concedevano al contribuente i soli rimedi del ricorso amministrativo all’intendente di finanza e dell’azione risarcitoria contro l’esattore ad esecuzione conclusa), v. MONTESANO, Sulla funzione dell’esecuzione esattoriale, cit., p. 922.

[103] Per un’applicazione della norma v. Cass., sez. un., 9 novembre 2009, n. 23667, che ha ritenuto ammissibile l’opposizione ex art. 615 c.p.c. contro la cartella di pagamento di sanzioni irrogate dal Garante per la concorrenza ed il mercato, trattandosi di materia sottratta alla giurisdizione del giudice tributario.

[104] La disposizione prevede che «a pena di decadenza entro sessanta giorni dalla notifica, da parte del concessionario per la riscossione, del primo atto di riscossione utile o di un atto della procedura cautelare o esecutiva eventualmente intrapresa dal concessionario il contribuente presenta al concessionario per la riscossione una dichiarazione anche con modalità telematiche, con la quale venga documentato che gli atti emessi dall’ente creditore prima della formazione del ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l’avviso per i quali si procede, sono stati interessati: a) da prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antecedente a quella in cui il ruolo è reso esecutivo; b) da un provvedimento di sgravio emesso dall’ente creditore; c) da una sospensione amministrativa comunque concessa dall’ente creditore; d) da una sospensione giudiziale, oppure da una sentenza che abbia annullato in tutto o in parte la pretesa dell’ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario per la riscossione non ha preso parte; e) da un pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazione del ruolo stesso, in favore dell’ente creditore».

[105] Il comma 539 prevede infatti che nei dieci giorni successivi alla data di presentazione della dichiarazione del contribuente «il concessionario per la riscossione trasmette all’ente creditore la dichiarazione presentata dal debitore e la documentazione allegata al fine di avere conferma dell’esistenza delle ragioni del debitore ed ottenere, in caso affermativo, la sollecita trasmissione della sospensione o dello sgravio direttamente sui propri sistemi informativi. L’ente creditore, tramite apposito canale telematico, a mezzo posta elettronica certificata oppure a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno, comunica al debitore l’esito dell’esa­me della dichiarazione, dando altresì comunicazione al concessionario del provvedimento di sospensione o sgravio ovvero conferma della legittimità del debito iscritto a ruolo», restando nelle more sospeso il termine di efficacia del pignoramento previsto dall’art. 53, D.P.R. n. 602/1973. La disciplina è completata dal comma 540: se l’ente creditore non invia la comunicazione, il vano decorso del termine di duecento giorni dalla dichiarazione del contribuente comporta l’annullamento di diritto delle partite iscritte a ruolo. In argomento v. ampliusVINCRE, Le attività che precedono l’esecuzione forzata, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, cit., p. 1111 ss.

[106] Può dunque estendersi al regime vigente la soluzione proposta, sotto l’impero del D.P.R. n. 645/1958 (che all’art. 204 recava una disposizione di pressoché identico contenuto), da TARZIA, Le nuove disposizioni sulla esecuzione esattoriale, cit., p. 115 s., il quale avvertiva che, ove il fascicolo non fosse ancora pervenuto al giudice dell’esecuzione, il debitore avrebbe potuto proporre l’eccezione di estinzione mediante ricorso, sul quale l’ufficio avrebbe provveduto con ordinanza. Perplesso sulla possibile iniziativa del debitore COSTANTINO, Le espropriazioni forzate speciali, cit., 75, nota 89, stante la preclusione delle opposizioni esecutive e l’ammissibilità del solo ricorso all’intendente di finanza.

[107] Gli intervenuti possono invece reclamare l’ordinanza dichiarativa dell’estinzione se il pagamento in favore dell’agente della riscossione è stato eseguito dopo la vendita (così anche D’ADAMO, op. cit., p. 1223). In tal caso, infatti, quel pagamento non è sufficiente ad integrare la fattispecie estintiva, dovendo essere soddisfatti anche i creditori concorrenti, che vantano un diritto processuale sul ricavato della vendita. Resta fermo che l’estinzione posteriore alla vendita non infirma il trasferimento forzoso del bene pignorato, soltanto implicando la consegna del ricavato del debitore (art. 632, comma 2, c.p.c.), che ne è ancora proprietario.

[108] IANNICELLI, L’estinzione del processo esecutivo, in AA.VV., Codice commentato delle esecuzioni civili, cit., p. 1751.

[109] La proposizione dell’eccezione di estinzione non dà infatti luogo, di per sé, all’instau­razione di un giudizio di cognizione, in quanto provoca un incidente di carattere esecutivo, destinato a concludersi con ordinanza, emessa dal giudice dell’esecuzione in quanto tale (ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 38, nota 96).

[110] Con riferimento all’estinzione dell’esecuzione esattoriale per omesso esperimento del primo incanto nel termine di novanta giorni dal pignoramento, Cass., sez. un., 19 agosto 2003, n. 12095, in Foro it., 2004, I, p. 121 ha espressamente negato l’equiparazione del rimedio all’opposizione all’esecuzione, ritenendo che spetti al giudice ordinario, quale giudice dell’esecuzione, pronunciarsi sull’eccezione.

[111] Per un’applicazione del principio v. Cass., 30 agosto 2013, n. 19960: «Qualora il giudice dell’esecuzione, in presenza di pregresse rinunce degli altri creditori all’esecuzione, di fronte a una rinuncia dell’ultimo creditore dichiari l’estinzione del processo esecutivo anziché nella sua totalità, soltanto nel rapporto fra ultimo rinunciante e debitore, il mezzo di tutela esperibile da quest’ultimo è il reclamo ai sensi dell’art. 630, comma 3, c.p.c. Ne consegue che ove invece il debitore, di fronte alla prosecuzione del processo esecutivo, reagisca con un’op­posizione e il giudice dell’esecuzione qualifichi la stessa come opposizione all’esecuzione con statuizione che poi risulti passata in cosa giudicata interna, la Corte di cassazione, allorquando sia investita di un ricorso in cui si contesti la fondatezza dell’opposizione così qualificata, poiché detto giudicato non riguarda le condizioni di fondatezza e segnatamente quelle del­l’opposizione, può e deve ravvisare che l’azione come qualificata non poteva essere proposta, in quanto doveva essere esperita con il detto reclamo e, quindi, cassare senza rinvio la sentenza impugnata ai sensi del comma 3 dell’art. 382 c.p.c.». In senso conforme v. Cass., 15 luglio 2016, n. 14449, che dall’impugnabilità esclusivamente con il reclamo dei provvedimenti del giudice dell’esecuzione in tema di estinzione (abbiano accolto o rigettato la relativa istanza proposta dal debitore ovvero abbia il giudice omesso di pronunziarsi) deduce l’inam­missibilità delle opposizioni del debitore, ex artt. 615 o 617 c.p.c., per far valere l’improsegui­bilità dell’esecuzione dopo il verificarsi del fatto estintivo; la sentenza che abbia pronunciato sul merito dell’opposizione va pertanto cassata senza rinvio, stante l’improponibilità assoluta del rimedio (Cass., 11 giugno 2008, n. 15463).

[112] Diversamente che nel processo di cognizione, sul reclamo il collegio provvede in ogni caso con sentenza (SATTA, L’esecuzione forzata, IV ed., Torino, 1963, p. 259).

[113] Cass., 19 dicembre 2014, n. 27031: nella specie, trattavasi dell’ordinanza di liquidazio­ne delle spese in favore del creditore procedente.

[114] Sulla natura cognitiva della fase aperta con la proposizione del reclamo contro l’ordi­nanza con la quale il giudice dell’esecuzione dichiara l’estinzione o rigetta la relativa eccezione v. ORIANI, L’opposizione agli atti esecutivi, cit., p. 38, nota 96.

[115] IANNICELLI, op. cit., p. 1789 s.

[116] Sul punto la dottrina è unanime: v., anche per ulteriori indicazioni, IANNICELLI, op. cit., p. 1752.

[117] Sul regime impugnatorio dell’ordinanza che dispone la c.d. estinzione atipica v. IANNICELLI, op. cit., p. 1734 ss.

[118] Cass., 30 dicembre 2014, n. 27525, premessa la natura processuale della norma che ha introdotto il limite di valore (inizialmente di ottomila euro, successivamente elevato a ventimila e da ultimo a centoventimila), ne ha sancito l’immediata applicabilità alle esecuzioni in corso, giudicando infondata l’opposizione ex art. 617 c.p.c. dell’agente della riscossione contro il provvedimento con il quale il giudice dell’esecuzione, ritenuto che il credito fosse inferiore alla somma di ottomila euro e che il processo esecutivo fosse pertanto divenuto improcedibile, aveva revocato l’aggiudicazione e disposto la restituzione del prezzo all’aggiudicata­rio. La precedente Cass., 12 settembre 2014, n. 19270 aveva dichiarato del pari immediatamente applicabile lo ius superveniens in tema di divieto di sottoporre ad espropriazione esattoriale l’unico immobile di proprietà del debitore ivi anagraficamente residente, destinato ad abitazione non di lusso: donde l’improcedibilità dell’esecuzione pendente.

[119] L’attribuzione alle commissioni tributarie della cognizione di tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie si estende infatti ad ogni questione relativa all’an o al quantum del tributo, arrestandosi unicamente di fronte agli atti dell’esecuzione tributaria, sicché vi rientra anche l’eccezione di prescrizione dedotta tramite l’impugnazione della cartella esattoriale, che è atto prodromico all’esecuzione (Cass., sez. un., 3 maggio 2016, n. 8770).

[120] «Il principio, di carattere generale, secondo cui la scadenza del termine perentorio sancito per opporsi o impugnare un atto di riscossione mediante ruolo, o comunque di riscossione coattiva, produce soltanto l’effetto sostanziale della irretrattabilità del credito, ma non anche la c.d. “conversione” del termine di prescrizione breve eventualmente previsto in quello ordinario decennale, ai sensi dell’art. 2953 c.c., si applica con riguardo a tutti gli atti – in ogni modo denominati – di riscossione mediante ruolo o comunque di riscossione coattiva di crediti degli enti previdenziali, ovvero di crediti relativi ad entrate dello Stato, tributarie ed extratributarie, nonché di crediti delle Regioni, delle Province, dei Comuni e degli altri Enti locali, nonché delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie o amministrative e così via. Pertanto, ove per i relativi crediti sia prevista una prescrizione (sostanziale) più breve di quella ordinaria, la sola scadenza del termine concesso al debitore per proporre l’opposizione, non consente di fare applicazione dell’art. 2953 c.c., tranne che in presenza di un titolo giudiziale divenuto definitivo» (Cass., sez. un., 17 novembre 2016, n. 23397).

[121] Cass., sez. un., 19 novembre 2007, n. 23832 ha dichiarato la giurisdizione del giudice tributario a conoscere dell’impugnazione del sollecito di pagamento della tassa automobilistica, ancorché il contribuente si limiti ad eccepire la prescrizione del credito: ed invero, «facendosi valere mediante l’eccezione di prescrizione un fatto estintivo dell’obbligazione tributaria, conoscere della causa spetta al giudice che abbia giurisdizione in merito a tale obbligazione»; né, sotto altro profilo, può ritenersi violato il limite interno alla giurisdizione tributaria, non essendo quel sollecito atto esecutivo, bensì prodromico all’esecuzione forzata, in quanto assimilabile all’intimazione ex art. 50, D.P.R. n. 602/1973.

L’onere di impugnare l’intimazione non sussiste quando sia inoperante il divieto di proporre opposizione all’esecuzione, come nella riscossione coattiva di sanzioni amministrative pecuniarie irrogate ai sensi della L. n. 689/1981: in tal caso il debitore, benché non sia insorto contro l’intimazione di pagamento, può eccepire la prescrizione del credito, maturata successivamente alla formazione del titolo, con l’opposizione di merito a seguito del pignoramento (Cass., 2 agosto 2016, n. 16024).

[122] Per un precedente in tal senso v. Cass., 8 agosto 1978, n. 3856, in Giustciv., 1979, I, p. 513, con nota di COSTANZA, Sul pagamento del debito prescritto; nella specie, è stato giudicato ripetibile da parte del contribuente il pagamento dell’imposta di registro prescritta, eseguito dopo la notificazione dell’avviso di liquidazione del tributo.

[123] Cass., 18 settembre 2014, n. 19654; Cass., 17 aprile 1996, n. 3636; Cass, 8 agosto 1978, n. 3856.

[124] Sullo stato della controversa questione v. CIRULLI, La distribuzione del ricavato, cit., p. 629 ss.