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Gli atti autonomamente impugnabili nel processo tributario: crisi del principio di tassatività?

Alessandra Kostner

Il presente lavoro affronta i problemi interpretativi derivanti dall’esegesi dell’art. 19 della legge processual-tributaria (D.Lgs. n. 546/1992), alla luce delle attuali esigenze di tutela del contribuente. Invero tale disposizione, come ampiamente noto, individua l’elenco tassativo degli atti autonomamente impugnabili dinanzi al giudice tributario prevedendo, altresì, il sistema della tutela differita per gli atti lesivi non contemplati nel suddetto elenco.

Il principio della tassatività degli atti impugnabili ha subìto evidenti ridimensionamenti, e talvolta è stato addirittura negato, da un diffuso orientamento giurisprudenziale e dottrinale, sulla base di diverse argomentazioni.

Dopo aver approfondito le cennate problematiche che, prima facie, potrebbero indurre l’interprete a prospettare l’estensione dell’elenco tassativo degli atti autonomamente impugnabili ogni qual volta siano sussistenti le esigenze di tutela del contribuente derivanti dalla manifestazione della pretesa erariale, si è giunti a conclusioni maggiormente ponderate.

In particolare, si ritiene che l’elenco degli atti auto­nomamente impugnabili sia interpretabile in senso estensivo solo allorquando sia notificato al contribuente un atto che, pur presentando un diverso nomen iuris rispetto agli atti tipici, presenti le medesime caratteristiche e ne condivida i caratteri fisionomici-strutturali, le finalità e gli effetti.

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The acts that may be challenged before tax courts: is there a crisis of the numerus clusus principle?

This paper addresses the interpretative issues of Art. 19 of Legislative Decree no. 546/1992 on proceedings before Tax Courts, in the light of the actual needs of taxpa­yer’s rights protection. Indeed, this rule, as it is well-known, identifies an exhaustive list of challengeable acts before the Tax Court and it also disciplines the system of “deferred protection” for all those acts that may affect the taxpayer, but that are not expressly mentioned in such list.

The numerus clausus principle in relation to challengeable acts has been significantly reshaped, or even denied, by scholars and case law on the basis of several arguments.

After having analysed such issues that, prima facie, may suggest that the list is extendable in all those cases the taxpayer’s protection is required, the author reaches more weighted conclusions.

In particular, the author believes that the list of acts autonomously challengeable may be interpreted extensively only when the taxpayer receives an act that, although having a different nomen juris from the acts expressly contained in the list, substantially presents the same characteristics, structure, purpose and effects.

Keywords: challengeable acts, principle of legality, effectiveness, right to defense, tax li­tigation

1. L’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992: gli odierni limiti interni alla giurisdizione tributaria e la tassatività dell’elenco degli atti autonomamente impugnabili L’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, la cui formula è più esaustiva rispetto ai precedenti normativi [1] delinea i c.d. limiti interni (o funzionali) della giurisdizione tributaria, individuando gli atti impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie, nel rispetto di quanto previsto dall’art. 2 della legge processual-tributaria (come modificato dall’art. 12, comma 2, L. 28 dicembre 2001, n. 448 e dall’art. 3 bis, D.L. 30 settembre 2005, n. 203 [2], conv. in legge, con modificazioni, dal­l’art. 1, L. 2 dicembre 2005, n. 248), nonché da ultimo dall’art. 9, comma 1, lett. a), n. 1), D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156. Giova, in primis, precisare che gli atti contemplati dall’art. 19 sono impugnabili, a prescindere dalla situazione soggettiva lesa [3], essendo ininfluente, a tal fine, la distinzione tra diritto soggettivo ed interesse legittimo [4]. Ciò trae anche fondamento dalla lettera dell’art. 103 Cost. che, pur facendo riferimento agli interessi legittimi in relazione alla giurisdizione attribuita al Consiglio di Stato ed agli altri organi della giustizia amministrativa – tra i quali si devono ritenere ricomprese anche le Commissioni tributarie – non esclude espressamente i diritti soggettivi [5]. Pertanto, gli atti impugnabili in materia tributaria sono individuati in base alla natura ed alla tipologia dell’atto e non in conseguenza del petitum o della causa petendi [6]. Ciò detto, quando si suole fare riferimento agli atti impugnabili nel processo tributario occorre distinguere, come si evince dalla lettura del richiamato art. 19, gli atti impugnabili autonomamente dagli atti impugnabili in via differita, cui si affiancano gli atti non impugnabili. Con la differenza che, mentre gli atti a tutela differita e gli atti non impugnabili non sono normativamente stabiliti, gli atti impugnabili autonomamente sono indicati espressamente dal Legislatore nell’elenco di cui al comma 1 dell’art. 19, da considerarsi tassativo [7] sulla base di molteplici argomentazioni. In primo luogo, in quanto lo precisa la stessa disposizione [8], che non consente all’interprete di scegliere se [continua ..]

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