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Il livello di implementazione del principio del ne bis in idem nell´ambito del sistema tributario

Giuseppe Melis e Matteo Golisano

Il contributo analizza la compatibilità dell’ordinamento tributario italiano rispetto al principio del be bis in idem di matrice europea. A tal fine, viene adottato un approccio bifasico. Dapprima, dopo aver ripercorso le principali tappe evolutive registratesi nella giurisprudenza europea e costituzionale, viene verificato se nel nostro ordinamento possano dirsi presenti le condizioni che consentano, almeno ad un livello generale ed astratto, il rispetto del divieto in esame. In un secondo momento, l’analisi viene rapportata alla concreta attuazione che il divieto di bis in idem ha ricevuto nella giurisprudenza tributaria di legittimità, evidenziandone limiti e prospettive evolutive anche alla luce delle recenti modifiche normative.

The implementation of the ne bis in idem principle in the italian tax law system

The paper focuses on the compatibility of the Italian tax system with compliance to the European principle of ne bis in idem. For this purpose, a “biphasic” approach is adopted. At first, after having retraced the main developments of both European and constitutional case law, the Authors verify if, at a general level, the Italian tax system is compliant with the ne bis in idem principle. Then, the analysis shifts to the way in which the Supreme Court has implemented the ne bis in idem principle in its case law, remarking limits and evolutionary perspectives also in the light of recent legislative amendments.

Sommario:

1. Premessa: il piano del “dover essere”. L’esame della giurisprudenza europea e costituzionale sul principio del ne bis in idem - 2. La complementarietà di scopo tra sanzioni amministrative e penali e l’omo­geneità del bene giuridico da esse tutelato - 3. Il rapporto tra procedimenti: il profilo istruttorio - 4. Segue: il coordinamento delle sanzioni - 5. Il piano “dell’essere”: l’esame della giurisprudenza di legittimità successiva alla sentenza Norvegia - 6. Conclusioni - NOTE


1. Premessa: il piano del “dover essere”. L’esame della giurisprudenza europea e costituzionale sul principio del ne bis in idem

La legittimità dell’ordinamento italiano rispetto al divieto di bis in idem di cui all’art. 4, del Protocollo 7 della CEDU, è tema che affatica dottrina [1] e giurisprudenza da tempo e che, soprattutto a seguito della nota sentenza “A e B c. Norvegia” (d’ora in poi, semplicemente, sentenza “Norvegia”) [2] si è arricchito di ulteriori profili problematici. Pur senza anticipare quanto si dirà più avanti, può essere per ora rilevato come tali profili appaiano riconducibili a tre schemi di fondo: i)per un verso, emerge la necessità di effettuare l’analisi sotto nuovi punti di vista per lo più dovuti al diverso angolo di visuale adottato dalla Corte EDU a partire dalla sentenza Norvegia; ii) per altro verso, il dibattito appare oggi ulteriormente arricchito dalle prime pronunce della Corte di Giustizia sul punto la quale, sebbene formalmente affermi di muovere proprio dagli insegnamenti resi dalla Corte EDU con la sentenza Norvegia, ad uno sguardo più attento finisce per discostarsene almeno in parte, contribuendo ad alimentare quel clima di incertezza ormai quasi consustanziale al tema in esame; iii)  per altro verso ancora, a tale quadro generale devono poi essere aggiunti i convincimenti emersi recentemente in seno alla Corte costituzionale la quale, sebbene al solo livello di obiter, è intervenuta proprio con riferimento al divieto di bis in idem calandolo nella specifica materia tributaria secondo percorsi ricostruttivi non sempre convincenti. In un simile contesto il presente contributo lungi dal porsi l’obiettivo di rendere una risposta definitiva ad un tema tanto complesso, intende offrire una visione unitaria del substrato concettuale di quel dialogo ormai necessitato tra le Corti all’interno del quale l’interprete è chiamato a districarsi, evidenziando incidentalmente come proprio da tale visione pare emergere, ancora una volta, più di qualche dubbio circa l’astratta compatibilità del doppio binario tributario rispetto al principio del ne bis in idem, soprattutto se analizzato alla luce della concreta applicazione che il principio in commento ha conosciuto sino a questo momento nel nostro ordinamento. Ciò posto, prima di approfondire il discorso, giova all’analisi una schematizzazione dei principali approdi giurisprudenziali raggiunti dalle Alte Corti [continua ..]

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2. La complementarietà di scopo tra sanzioni amministrative e penali e l’omo­geneità del bene giuridico da esse tutelato

Iniziando ad approfondire l’analisi, si è già anticipato come il primo criterio individuato alla giurisprudenza della Corte EDU sia, innanzitutto, la diversità di scopi perseguiti dalle sanzioni amministrative e penali. Nell’ipotesi Norvegia la diversità di scopo è stata individuata in ciò che: a) le sanzioni amministrative avrebbero avuto finalità “deterrenti”, al fine di assicurare le provviste necessarie per il funzionamento dello Stato, nonché “compensatorie”, per sopperire ai costi sopportati al fine di scoprire i fatti di evasione («to compensate for the considerable work and costs incurred by the tax authorities on behalf of the community in carrying out checks and audits in order to identify such defective declarations»); b) le sanzioni penali, una finalità punitiva di una condotta antisociale di tipo doloso e fraudolento. In un simile contesto l’accento viene quindi posto su due aspetti: a) la diversa finalità delle sanzioni; b) l’elemento della “frode” che avrebbe caratteriz­zato l’illecito penale il quale, comunque, non avrebbe escluso l’identità dei fatti materiali. Ebbene, parrebbe potersi nutrire più di un dubbio che tali profili possano dirsi rispettati in riferimento all’ordinamento italiano.   2.1. – Quanto al primo profilo, è anzitutto pacifico che le sanzioni tributarie non abbiano alcuna funzione “compensatoria” dei costi dell’attività di accertamento. Il costo di quest’ultima, infatti, è pacificamente a carico della fiscalità generale, diversamente da quanto avviene con l’attività di riscossione, fi­nanziata con l’aggio. Anzi, le proposte di eliminazione dell’aggio medesimo pog­giano, tra l’altro, proprio sul fatto che, come per l’attività di accertamento, anche i costi dell’attività di riscossione dovrebbero ricadere sulla fiscalità generale anziché sui trasgressori che tali costi finiscono per determinare. Sul punto, peraltro, è recentemente intervenuta la Corte di Cassazione (sent. 28 febbraio 2017, n. 5154), la quale ha affermato – dinanzi all’eccezio­ne della retroattività di una disciplina ritenuta dalla difesa “afflittiva e sanzionatoria” – che [continua ..]

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3. Il rapporto tra procedimenti: il profilo istruttorio

Il secondo elemento cui, come detto, la Corte EDU dà rilevanza ai fini di escludere la violazione del ne bis in idem, riguarda la circostanza che i rispettivi procedimenti siano stati in concreto strettamente interconnessi sotto il profilo sostanziale e temporale. Nei precedenti della Corte analizzati, tale interconnessione viene ricondotta: a) alla circostanza che i fatti accertati nel primo procedimento siano stati utilizzati nel secondo procedimento; b) alla circostanza che i giudici penali tengano conto, nella commisurazione della pena, delle sanzioni già irrogate dall’amministrazione tributaria essendo peraltro a tal fine non indispensabile che il giudice espliciti le operazioni compiute ritenendosi al contrario sufficiente che affermi di “aver tenuto conto” della sanzione amministrativa irrogata; c) alla circostanza che i due procedimenti, alternativamente, o si siano svolti in parallelo, oppure abbiano avuto un modesto scarto temporale l’uno dall’altro. Quindi un triplice profilo, dei quali solo i primi due rilevano a livello di teoria generale, essendo il terzo strettamente legato al singolo caso di specie.   3.1. – Quanto al primo profilo, e principiando dai titolari dei poteri istruttori, è noto come le informazioni possano essere raccolte da personale della stessa Amministrazione Finanziaria o dalla Guardia di Finanza e, in questo caso, nel ruolo di a) polizia tributaria o b) polizia giudiziaria. Nell’ipotesi sub b), la Guardia di Finanza opera secondo le regole del codice di procedura penale ed i relativi dati sono coperti dal segreto istruttorio. I documenti e dati raccolti in sede penale possono tuttavia essere trasmessi, ex art. 63, comma 1, D.P.R. n. 633/1973 per l’IVA o ex art. 33, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 per le imposte dirette, agli uffici finanziari previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria, che dovrà valutare l’interesse a mantenere la segretez­za delle indagini penali per garantirne il buon esito e l’interesse degli uffici finanziari a reperire le informazioni [46]. Questione diversa è invece quella in cui la Guardia di finanza, agendo in veste di polizia amministrativa, venga a conoscenza di fatti aventi rilevanza penale, nel qual caso dovrà darne notizia senza ritardo alla Procura della Repubblica ex art. 347 c.p.p. ed ogni successiva fase del procedimento dovrà [continua ..]

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4. Segue: il coordinamento delle sanzioni

Il terzo aspetto relativo alla “stretta connessione” riguarda il coordinamento delle sanzioni applicate. Nei casi sottoposti alla Corte EDU, le rispettive Supreme Corti avevano infatti tenuto conto, nella determinazione della pena, delle sanzioni già irrogate a livello amministrativo, e lo avevano fatto, peraltro, nella piena consapevolezza che ciò si rendesse necessario per garantire la corretta applicazione del principio CEDU di cui si discute.   4.1. – Come noto, nel nostro ordinamento esiste un principio di doppio binario “alternativo” [88]. Ai sensi dell’art. 19, D.Lgs. n. 74/2000, rubricato “Principio di specialità”, «1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale». Come è stato sottolineato, il legislatore colloca dunque nella prospettiva del ne bis in idem sostanziale la chiave risolutiva della potenziale incompatibilità del sistema normativo col divieto di doppio procedimento [89]. Nella prospettiva della Corte EDU, si tratterebbe di un argomento decisivo – perché condurrebbe all’applicazione di un’unica sanzione – se non fosse per il fatto che la Corte di Cassazione, soprattutto in passato e prima della sentenza della Corte cost. n. 200/2016, ha inteso farne un’applicazione ridottissima, ricorrendo spesse volte al criterio di “progressione” [90]. A ciò si aggiunge il profilo procedurale di cui all’art. 21, D.Lgs. n. 74/2000, secondo cui «2. Tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti dei soggetti diversi da quelli indicati dall’articolo 19, comma 2, salvo che il procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza pe­nale del fatto. In quest’ultimo caso, i termini per la riscossione decorrono dalla data in cui il provvedimento di archiviazione o la sentenza sono comunicati all’ufficio competente; alla comunicazione provvede la cancelleria del giudice che li ha emessi». Tale disposizione è ispirata ad una logica di efficienza operativa: l’ammini­strazione, rispetto alle violazioni tributarie oggetto di notizia di reato, si precostituisce un titolo che porrà in [continua ..]

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5. Il piano “dell’essere”: l’esame della giurisprudenza di legittimità successiva alla sentenza Norvegia

Esaminato il quadro del “dover essere” ed evidenziati tutti quegli elementi che in virtù del dato normativo, e in ragione dell’elaborazio­ne giurisprudenziale che di quel dato viene resa, vanno a comporre il complicato scenario del ne bis in idem a livello europeo e costituzionale, e infine saggiata la concreta predicabilità, almeno in astratto, dei singoli criteri, si può ora approc­ciare il piano dell’“essere”. Dall’esame della giurisprudenza di legittimità successiva alla sentenza Nor­vegia emerge, invero, un quadro tutt’altro che confortante. In questo senso, pur non potendosi tracciare un’analisi unitaria, non essendo ancora emersi, anche constatato il breve lasso di tempo intercorso dalla sentenza Norvegia, dei filoni interpretativi univoci, ciò che per il momento parrebbe emergere è una certa ritrosia della Suprema Corte ad assorbire il test della con­nessione sostanziale e temporale nella sua interezza. Così nei casi esaminati, seppur la Corte richiami sempre in apicibus gli insegnamenti della Corte EDU, finisce di poi per applicare solo in parte il test della connessione sostanziale e temporale, arrestando la propria indagine, con conseguente rigetto del ricorso, al primo material factor volta per volta riscontrato. Il problema di un simile approccio si condensa nella circostanza che, così argomentando, la prospettiva emersa nella sentenza Norvegia, poi ribadita in Johannesson e Armannsson e definitivamente confermata nella pronuncia Nodet, finisce per essere integralmente ribaltata. Ed infatti se, come si è più sopra argomentato, in quella prospettiva ai fini della compatibilità con il principio del nel bis in idem è indispensabile la contemporanea presenza di tutti i material factors di cui si compone il test della connessione sostanziale e temporale, nella prospettiva della Suprema Corte i termini del discorso vengono invertiti, ritenendosi sufficiente la presenza di an­che uno solo dei material factor onde negare la lesione del ne bis in idem. Se questo è il piano generale, le singole pronunce si distinguono poi per ap­procci ora più “sostanzialistici”, protesi esclusivamente a saggiare la complessiva proporzionalità della sanzione irrogata al contribuente, ora eminentemente “formalisti”, finalizzati a rilevare la mera connessione [continua ..]

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6. Conclusioni

Volendo tirare le fila del discorso, si è visto come punto fermo nella giurisprudenza della Corte EDU sia la necessaria compresenza, onde negare una violazione del ne bis in idem, di tutti i material factors indicati nella sentenza Norvegia. Se così è, ed a prescindere dal peculiare angolo di visuale assunto dalla nostra Corte costituzionale, appare evidente che la giurisprudenza della Suprema Corte che è stata chiamata ad applicare il test non possa essere qui condivisa per l’approccio adottato. Ed infatti, sembra intravedersi sullo sfondo una qual certa ritrosia della Corte ad assorbire il test della connessione fino in fondo, arrestandosi sempre al primo material factor volta per volta riscontrato. Per il resto le pronunce si differenziano per la connotazione, ora sostanzialista ora formalista che le contraddistingue, ma ciò comunque non sposta i termini del problema situandosi, questo, a livello di impostazione ancor prima che di contenuto. Più coerente risulta allora, almeno a livello astratto, quella parte della giurisprudenza della Cassazione cui deve essere meritoriamente attribuito il primato di aver preso sul serio il test della connessione, rimettendo gli atti al giudice di merito affinché valuti la presenza di tutti i presupposti richiesti dalla Corte EDU. Purtuttavia, ove si passi dal piano astratto a quello concreto, tale scrutinio non potrà che essere negativo. Ed infatti, analizzando le interrelazioni tra procedimento penale e procedimento tributario così come rese possibili dai diversi istituti, ora di matrice le­gislativa ora di matrice pretoria, presenti nel nostro ordinamento, può fondatamente nutrirsi più di un dubbio circa l’ontologica riscontrabilità di tutti i material factors richiesti. In questo senso, se è pur vero che una certa “circolabilità” del materiale probatorio è sicuramente possibile, allo stesso tempo ciò che viene a mancare radicalmente è la comunicabilità sul piano valutativo, essendo pacifica la necessità che i rispettivi giudici procedano ad un assessment del tutto autonomo rispetto a quello compiuto nell’altro procedimento, essendo ciò imposto dalle peculiarità proprie dei rispettivi giudizi. Stesso dicasi sul fronte della complementarietà di scopo tra sanzioni penali e sanzioni amministrativi. Ed infatti, per un verso, [continua ..]

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