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La competenza territoriale nelle liti tributarie di primo grado in cui è parte il concessionario della riscossione: l´intervento della Corte costituzionale

Alessandra Kostner

In nome della violazione del diritto di difesa, con la Pronuncia 3 marzo 2016, n. 44 la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992 nella parte in cui stabiliva (precedentemente alla riforma attuata dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156) che, per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione, fosse competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i concessionari avevano la propria sede. E, con riferimento al testo del citato art. 4 attualmente vigente, i Giudici della Consulta hanno censurato la parte della disposizione in cui è attribuita alla commissione tributaria provinciale, nella cui circoscrizione hanno sede i soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53, D.Lgs. n. 446/1997, la competenza per le controversie proposte nei confronti di detti soggetti.

PAROLE CHIAVE: diritto di difesa - competenza territoriale - Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo - Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea - tutela del contribuente

The territorial jurisdiction on tax dispute in first instance in which the tax collector is part: the intervention of the constitutional Court

n the name of the violation of the right of defence, the Constitutional Court – with decision no. 44 of 3 March 2016 – declared the constitutional illegitimacy of art. 4 of Legislative Decree no. 546/1992 in the part in which it established (prior to the reform implemented by Legislative Decree no. 156 of 24 September 2015) that, for litigation brought against tax collectors, the Tax Court of first instance in which they have their seat shall be considered competent. With reference to the text of the abovementioned art. 4 currently in force, the constitutional judges have censored the part of the provision in which it attributed to the Tax Court of first instance – in whose circumscription the subjects inscribed to the professional register referred to in art. 53 of Legislative Decree no. 446/1997 have their seat – the competence for litigation brought against such subjects.

Keywords: right of defence, territorial jurisdiction, European Convention on Human Ri­ghts, Charter of Fundamental Rights of the European Union, protection of the taxpayer

Corte cost., 3 marzo 2016, n. 44 – Pres. Criscuolo, Rel. Coraggio

Commissioni tributarie provinciali – Competenza territoriale – Giudizi contro i concessionari del servizio di riscossione – Circoscrizione diversa dagli enti locali concedenti – Art. 4, D.Lgs. n. 546/1992 – Illegittimità costituzionale

È costituzionalmente illegittimo l’art. 4, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992 nella parte in cui prevede che le commissioni tributarie provinciali siano competenti per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione, anche nell’ipotesi in cui tale sede appartenga ad una circoscrizione diversa da quella degli enti locali concedenti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

(Omissis)

– La Commissione tributaria provinciale di Cremona, con due ordinanze di identico tenore, emesse in data 10 novembre 2014, ha sollevato questione di legittimità costituzionale, per violazione degli artt. 24 e 97 della Costituzione, dell’art. 4 (rectius: art. 4, comma 1) del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della L. 30 dicembre 1991, n. 413), nella parte in cui prevede che le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione anche nel caso in cui tale sede appartenga ad una circoscrizione diversa da quella degli enti locali concedenti.

(Omissis)

MOTIVI DELLA DECISIONE

– Con due ordinanze di identico contenuto la Commissione tributariaprovinciale di Cremona ha sollevato, per violazione degli artt. 24 e 97 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell’art. 4 (rectius: art. 4, comma 1) del D.Lgs. 31dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della L. 30 dicembre 1991, n. 413), nella parte in cui prevede che le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione anche nel caso in cui tale sede ricada in una circoscrizione diversa da quella in cui ricade la sede dell’ente locale concedente.

(Omissis)

A parere del giudice rimettente la norma censurata violerebbe l’art. 24 Cost., in quanto, nell’ipotesi in cui il concessionario abbia sede in un luogo significativamente distante da quello in cui ha sede l’ente impositore, il contribuente si vedrebbe costretto a instaurare un giudizio in un luogo lontano da quello ove è ubicato l’immobile censito dall’ente impositore.

(Omissis)

La frattura del rapporto territoriale tra ente pubblico e contribuente produrrebbe, altresì, la violazione dell’art. 97 Cost. in quanto, consentendo che a giudicare la controversia tra i due soggetti sia la commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede il concessionario “scelto” dall’ente medesimo, attribuirebbe alla pubblica amministrazione il potere di gestire il proprio rapporto con gli amministrati in maniera iniqua ed arbitraria, così stravolgendo il corretto rapporto istituzionale che deve intercorrere tra cittadino e pubblica amministrazione.

  1. – Ad avviso della difesa dello Stato, le questioni sollevate sarebbero inammissibili e infondate.

2.1. – Sotto il primo profilo, la denunciata violazione dell’art. 24 Cost. sarebbe presentata “in via del tutto eventuale ... ipotizzata solo come ‘un caso’ possibile, e al limite ‘non eccezionale’”, mentre la censura relativa all’art. 97 Cost., per come prospettata dal rimettente, avrebbe ad oggetto non già il criterio di competenza territoriale delineato dalla norma censurata, ma la possibilità, riconosciuta dal legislatore a Province e Comuni, di affidare a terzi l’accertamento e la riscossione dei propri tributi: atterrebbe cioè non “... alla competenza ‘processuale’ ma a quella ‘amministrativa’”.

2.2. – Quanto al secondo profilo, i dubbi di costituzionalità sollevati dalla Commissione tributaria provinciale di Cremona in ordine all’art. 24 Cost. sarebbero infondati in quanto la garanzia costituzionale della tutela giurisdizionale non escluderebbe che possano essere posti a carico della parte istante determinati oneri purché gli stessi siano giustificati da esigenze di ordine generale o da superiori finalità di giustizia.

La violazione dell’art. 97 Cost., poi, sarebbe esclusa in quanto la scelta del concessionario del servizio non sarebbe affatto “arbitraria”, posto che, a norma dell’art. 52, com­ma 5, lett. b), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni del­l’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali), essa dovrebbe avvenire “nel rispetto della normativa Euro­pea e delle procedure vigenti in materia di affidamento della gestione dei servizi pubblici locali”.

(Omissis)

  1. – Va, innanzitutto, segnalato che, dopo l’emissione delle due ordinanze di rimessione, è intervenuto un parziale mutamento della disposizione censurata.

(Omissis)

La versione derivante dalla sostituzione del censurato comma 1 operata dall’art. 9, comma 1, lett. b), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 (Misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario, in attuazione degli articoli 6, com­ma 6, e 10, comma 1, lettere a e b, della L. 11 marzo 2014, n. 23), vigente a decorrere dal 1° gennaio 2016, fa, invece, riferimento alle controversie proposte nei confronti “de­gli enti impositori, degli agenti della riscossione e dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’articolo 53 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446”.

La norma sopravvenuta non trova applicazione nei giudizi a quibus perché, ai sensi dell’art. 5 del codice di procedura civile, la competenza si incardina al momento della domanda.

Oggetto del giudizio di costituzionalità rimane, quindi, la norma originariamente censurata.

  1. – In via preliminare, vanno rigettate le eccezioni di inammissibilità formulate dall’Avvocatura generale dello Stato.

5.1. – Contrariamente a quanto sostenuto da quest’ultima, la prospettazione della commissione tributaria provinciale non è correlata ad un mero “caso” ipotizzato come possibile, posto che le problematiche lamentate sono una fisiologica ricaduta della norma, ovvero “un effetto collegato alla struttura della norma censurata” (ordinanza n. 66 del 2014). Oggetto della censura, quindi, non è “un inconveniente di fatto legato alle particolari modalità di svolgimento del giudizio a quo” (ordinanza n. 66 del 2014) o comunque alle “asserite difficoltà non discendenti in via diretta ed immediata dalla norma censurata” (sentenza n. 216 del 2013).

5.2. – Analogamente infondati sono i profili di inammissibilità eccepiti dall’Avvo­catura generale dello Stato con riferimento alla censura relativa all’art. 97 Cost.

Il giudice rimettente, infatti, non critica la mancanza in sé di vincoli spaziali e geografici nell’individuazione del terzo cui affidare l’attività di accertamento e riscossione, ma si duole unicamente della circostanza che la competenza territoriale delle commissioni tributarie provinciali venga determinata in base alla sede di tale soggetto.

  1. – Nel merito, la censura di cui all’art. 97 Cost. non è fondata per inconferenza del parametro evocato.

Per costante orientamento di questa Corte, infatti, “il principio del buon andamento è riferibile all’amministrazione della giustizia soltanto per quanto attiene all’organiz­zazione e al funzionamento degli uffici giudiziari, e non anche in rapporto all’esercizio della funzione giurisdizionale (ex plurimis, sentenza n. 10 del 2013; ordinanze n. 66 del 2014, n. 243 del 2013 e n. 84 del 2011)”, alla quale, per converso, evidentemente si riferisce la norma processuale censurata.

  1. – Fondata, invece, è la censura relativa all’art. 24 Cost.

7.1. – La giurisprudenza costituzionale riconosce un’ampia discrezionalità del legislatore nella conformazione degli istituti processuali (tra le ultime, sentenze n. 23 del 2015, n. 243 e n. 157 del 2014), anche in materia di competenza (ex plurimis, sentenze n. 159 del 2014 e n. 50 del 2010).

Resta naturalmente fermo il limite della manifesta irragionevolezza della disciplina, che si ravvisa, con riferimento specifico al parametro evocato, ogniqualvolta emerga un’ingiustificabile compressione del diritto di agire (sentenza n. 335 del 2004).

In generale, questa Corte ha chiarito, con riferimento all’art. 24 Cost., che “tale precetto costituzionale ‘non impone che il cittadino possa conseguire la tutela giurisdizionale sempre nello stesso modo e con i medesimi effetti ... purché non vengano imposti oneri tali o non vengano prescritte modalità tali da rendere impossibile o estremamente difficile l’esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento dell’attività processuale’ (sentenza n. 63 del 1977; analogamente, v. sentenza n. 427 del 1999 e ordinanza n. 99 del 2000)” (ordinanza n. 386 del 2004).

7.2. – Alla luce di questi principi, deve ritenersi che nella disciplina in esame il legislatore, nell’esercizio della sua discrezionalità, abbia individuato un criterio attributivo della competenza che concretizza “quella condizione di ‘sostanziale impedimento al­l’esercizio del diritto di azione garantito dall’art. 24 della Costituzione’ suscettibile ‘di integrare la violazione del citato parametro costituzionale’ (così, nuovamente, la sentenza n. 237 del 2007)” (ordinanza n. 417 del 2007).

Difatti, poiché l’ente locale non incontra alcuna limitazione di carattere geografico-spaziale nell’individuazione del terzo cui affidare il servizio di accertamento e riscossione dei propri tributi, lo “spostamento” richiesto al contribuente che voglia esercitare il proprio diritto di azione, garantito dal parametro evocato, è potenzialmente idoneo a costituire una condizione di “sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione” (sentenze n. 117 del 2012, n. 30 del 2011, n. 237 del 2007 e n. 266 del 2006) o comunque a “rendere ‘oltremodo difficoltosa’ la tutela giurisdizionale” (sentenza n. 237 del 2007; ordinanze n. 382 e n. 213 del 2005).

7.3. – A questo proposito, lo stesso legislatore, all’art. 52, comma 5, lett. c), del D.Lgs. n. 446 del 1997, ha precisato che l’individuazione, da parte dell’ente locale, del concessionario del servizio di accertamento e riscossione dei tributi e delle altre entrate (determinante ai fini del radicamento della competenza) “non deve comportare oneri aggiuntivi per il contribuente”.

Ebbene, il fatto che il contribuente debba farsi carico di uno “spostamento” geografico anche significativo per esercitare il proprio diritto di difesa integra un considerevole onere a suo carico.

Questo onere, già di per sé ingiustificato, diviene tanto più rilevante in relazione ai valori fiscali normalmente in gioco, che potrebbero essere – come in concreto sono nella specie – di modesta entità, e quindi tali da rendere non conveniente un’azione da esercitarsi in una sede lontana.

  1. – Quanto alla individuazione del criterio alternativo di competenza, essa noncom­porta un’operazione manipolativa esorbitante dai poteri di questa Corte, in quanto nondeve essere operata una scelta tra più soluzioni, tutte praticabili perché non costituzionalmente obbligate (sentenza n. 87 del 2013; ordinanze n. 176, n. 156 del 2013 e n. 248 del 2012).

Difatti, il rapporto esistente tra l’ente locale e il soggetto cui è affidato il servizio di accertamento e riscossione comporta che, ferma la plurisoggettività del rapporto, il secondo costituisca una longa manus del primo, con la conseguente imputazione dell’at­to di accertamento e riscossione a quest’ultimo.

(Omissis)

  1. – Va, pertanto, dichiarata – in accoglimento della sollevata questione − l’illegitti­mità costituzionale dell’art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, con riferimento all’art. 24 Cost., nella parte in cui prevede che per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i concessionari stessi hanno sede, anzichéquella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale concedente.
  2. − Deve essere, infine, preso in considerazione l’art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, nel testo vigente a seguito della sostituzione operata dall’art. 9, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 156 del 2015.

Infatti, “l’apprezzamento di questa Corte, ai sensi dell’art. 27 della L. 11 marzo 1953, n. 87, non presuppone la rilevanza delle norme ai fini della decisione propria del processo principale, ma cade invece sul rapporto con cui esse si concatenano nell’ordi­namento, con riguardo agli effetti prodotti dalle sentenze dichiarative di illegittimità costituzionali (sentenza n. 214 del 2010)” (sentenza n. 37 del 2015).

In applicazione del citato art. 27, quindi, trattandosi di disposizione sostitutiva contenente disposizioni analoghe in contrasto coi principi affermati nella odierna decisione (sentenze n. 82 del 2013, n. 70 del 1996 e n. 422 del 1995), deve essere dichiarato costituzionalmente illegittimo l’art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, nel testo vigente a seguito della sostituzione operata dall’art. 9, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 156 del 2015, nella parte in cui prevede che per le controversie proposte nei confronti dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53 del D.Lgs. n. 446 del 1997 è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i medesimi soggetti hanno sede, anziché quella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale impositore.

P.Q.M.

LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,

1) dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 4, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della L. 30 dicembre 1991, n. 413), nel testo vigente anteriormente alla sua sostituzione ad opera dell’art. 9, comma 1, lett. b), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 (Misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario, in attuazione degli articoli 6, comma 6, e 10, comma 1, lettere a e b, della L. 11 marzo 2014, n. 23), nella parte in cui prevede che per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i concessionari stessi hanno sede, anziché quella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale concedente;

2) dichiara, in applicazione dell’art. 27 della L. 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), l’illegittimità costituzionale dell’art. 4, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, nel testo vigente a seguito della sostituzione operata dall’art. 9, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 156 del 2015, nella parte in cui prevede che per le controversie proposte nei confronti dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali) è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i medesimi soggetti hanno sede, anziché quella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale impositore.

(Omissis)

La competenza territoriale nelle liti tributarie di primo grado
in cui è parte il concessionario della riscossione: 
l’intervento della Corte costituzionale *

  1.  

1. Premessa. La vicenda sottoposta all’esame della Corte costituzionale

Il caso in esame trae origine dall’impugnazione presso la Commissione tributaria provinciale di Cremona, da parte di due contribuenti (in due giudizi autonomi), di taluni avvisi di accertamento emessi dalla società di riscossione Area riscossioni spa, con sede in Mondovì (Cuneo), in materia di Ici per gli anni 2008, 2009 e 2010, in relazione ad immobili siti nella circoscrizione di Cremona.

In entrambi i giudizi la società di riscossione ha, sin da subito, eccepito la carenza di competenza territoriale per violazione dell’art. 4, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, ai sensi del quale i contribuenti avrebbero dovuto instaurare i giudizi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Cuneo, nella cui circoscrizione aveva (ed ha) sede la società Area riscossioni spa.

I Giudici remittenti (Commissione tributaria provinciale di Cremona) hanno sollevato la questione di costituzionalità del richiamato art. 4, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992 con specifico riferimento alla violazione degli artt. 24 e 97 Cost.

In particolare, i giudici hanno sostenuto che l’individuazione della competenza in ragione della sede del concessionario avrebbe determinato un vulnus al diritto di difesa dei contribuenti ex art. 24 Cost. ed, altresì, la compromissione dei corretti rapporti che devono intercorrere, ai sensi dell’art. 97 Cost., tra la Pubblica Amministrazione ed i cittadini.

Rispetto a tale posizione si è fatta valere la ferrea opposizione del Presidente del Consiglio dei Ministri, difeso dall’Avvocatura dello Stato, che ha ritenuto insus­sistenti le denunciate violazioni degli artt. 24 e 97 Cost.

La prima (i.e. violazione dell’art. 24 Cost.) in quanto la garanzia costituzionale della tutela giurisdizionale non esclude oneri a carico dei contribuenti se giustificati da esigenze di ordine generale ovvero da finalità superiori di giustizia.

La seconda censura (i.e. violazione dell’art. 97 Cost.) in virtù del fatto che, così come formulata, avrebbe ad oggetto non il criterio di competenza territoriale quanto la facoltà di affidare a terzi le attività di accertamento e di riscossione dei tributi; facoltà, quest’ultima, consentita invece ai sensi dell’art. 52, comma 5, lett. c), D.Lgs n. 446/1997.

Con la sentenza in commento, la Corte costituzionale (riuniti i giudizi) ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 4, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992 (con riferimento al testo vigente anteriormente alle modifiche intervenute ad opera del­l’art. 9, comma 1, lett. b), D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156) nella parte in cui stabiliva che, per le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione, fosse competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i concessionari avevano la propria sede.

I Giudici della Consulta hanno, altresì, censurato l’attuale testo dell’art. 4, com­ma 1, della legge processual-tributaria nella parte in cui attribuisce alla commissione tributaria provinciale, nella cui circoscrizione hanno sede i soggetti iscritti nel­l’albo di cui all’art. 53, D.Lgs. n. 446/1997, la competenza per le controversie proposte nei confronti di detti soggetti. Ciò alla luce dell’avvenuta violazione dell’art. 24 Cost. che, come noto, tutela e garantisce il diritto di difesa.

Al contrario, è stata ritenuta non fondata, per inconferenza del parametro evocato, la censura di cui all’art. 97 Cost.

In particolare, i Giudici delle leggi hanno sottolineato come il principio di buon andamento sia riferibile all’amministrazione della giustizia in relazione all’organiz­zazione ed al funzionamento degli uffici giudiziari e non anche, più strettamente, all’esercizio della funzione giurisdizionale, alla quale si riferisce il contestato art. 4, D.Lgs. n. 546/1992 [1].

2. La competenza territoriale in materia tributaria nei giudizi di primo grado nel confronto con il sistema processual-civilistico

Ai sensi del censurato art. 4, D.Lgs. n. 546/1992, la competenza [2] in materia tributaria – interpretata talvolta come presupposto processuale [3] ed altre volte come presupposto per la trattazione e l’emanazione della pronuncia di merito [4] – era determinata esclusivamente in base alla sede dei soggetti (Ente impositore, Agente della riscossione e/o soggetti equiparati) che avevano emanato l’atto impugnato, indipendentemente dai luoghi in cui si realizzava la materia imponibile o il contribuente deteneva il proprio domicilio [5].

Difatti, il comma 1 della norma sopra richiamata, come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. b), c) e d), D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 prevedeva che le com­missioni tributarie provinciali fossero competenti per le controversie proposte nei confronti degli enti impositori, degli agenti della riscossione e dei soggetti iscritti all’albo di cui all’art. 53,  D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, aventi sede nella loro circoscrizione.

In altri termini, come condivisibilmente rilevato, era vigente in materia tributaria [6] uno schema molto semplice per il quale «dall’atto impugnato si risale all’uffi­cio o all’ente che lo ha emanato, e, in base alla sede di quest’ultimo, si determina (...) il giudice competente per territorio [7]».

Ebbene, al contrario di quel che avviene in ambito processual-civilistico, in materia tributaria non apparivano (e non appaiono tuttora) valorizzati altri criteri ido­nei a garantire maggiore tutela alle parti.

Invero, nel processo civile si rinvengono i criteri del valore economico dell’og­getto della causa, ossia della domanda (previsto dall’art. 10 e s.s. c.p.c. [8]) ed il criterio della materia (ex art. 9 c.p.c.), basato sulla natura del rapporto giuridico controverso.

Il criterio della competenza per valore è ritenuto di natura generale e, quindi, operante ove non vi siano regole speciali che dispongano l’attribuzione della competenza in base alla materia; criterio, quest’ultimo, prevalente rispetto a quello fon­dato sul valore [9].

I criteri del valore e della materia si affiancano al criterio basato sul territorio di cui agli artt. 18-30 bis c.p.c., che rappresenta la connessione spaziale rintracciabile tra l’ufficio giudiziario e la controversia instaurata.

Non solo. In ambito processual-civilistico, all’interno della competenza per territorio si distinguono il foro generale [10] (di natura personale [11], che coincide per le persone fisiche nel luogo in cui il convenuto [12] detiene la propria residenza o domicilio ai sensi dell’art. 18 c.p.c. e per le persone giuridiche ove è localizzata la sede ovvero dove la persona giuridica ha uno stabilimento e/o un rappresentante autorizzato a stare in giudizio per l’oggetto della domanda ex art. 19 c.p.c. [13]) ed i fori speciali.

Questi ultimi, che valgono soltanto in ipotesi tassativamente individuate dal Legislatore ex artt. 20-30 bis c.p.c., possono derogare alle previsioni dettate per l’individuazione del foro generale al fine di garantire una maggiore tutela alle parti.

Così, solo per fare qualche esempio, per le cause ereditarie il foro competente è quello in cui avviene l’apertura della successione [14]; per le controversie inerenti ai rapporti obbligatori il luogo in cui è sorta ovvero deve essere eseguita l’obbligazio­ne [15]; per le cause in materia di diritti reali immobiliari il luogo in cui si trova l’im­mobile [16] e per quelle relative alle opposizioni all’esecuzione il giudice del luogo del­l’esecuzione, salva diversa previsione ex art. 480 c.p.c., comma 3 [17].

Senza considerare che, al contrario del processo tributario – per il quale ai sensi dell’art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, la competenza è espressamente ritenuta inderogabile – è fatta salva la possibilità di derogare alla competenza per territorio sulla base di un accordo, in forma scritta e riferito ad uno o più affari determinati, che sia intervenuto tra le parti, seppur nel rispetto delle limitazioni previste dall’art. 28 c.p.c. [18].

Dalla breve ricognizione delle norme sulla competenza nel processo civile, appare evidente come nel processo tributario risultasse (precedentemente alla censura) piuttosto semplice l’individuazione del giudice competente, in ragione dell’uni­cità del criterio territoriale normativamente prestabilito [19].

A maggior ragione se si pensa che, tra l’altro, l’art. 19, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992 stabilisce espressamente che gli atti impugnati debbano contenere l’in­dicazione della Commissione tributaria competente.

Tale previsione, che deve essere letta in combinato disposto con l’art. 7, comma 2, L. n. 212/2000 (c.d. Statuto dei Diritti del contribuente) [20], come opportunamente sottolineato [21] è da ricondurre al bilanciamento tra il dovere d’informa­zione, cui è sottoposta l’Amministrazione Finanziaria, e le preclusioni previste dal­l’art. 21, D.Lgs. n. 546/1992 [22].

Tuttavia, è altrettanto evidente, da una parte, come nel processo civile sia garantita una maggiore tutela alle parti ai fini dell’instaurazione del giudizio, dal mo­mento che sussistono diversi criteri di ripartizione della competenza ed, all’interno del parametro basato sul territorio, anche la possibilità di derogare al foro generale sulla base dei fori speciali individuati dal legislatore, al fine di garantire al meglio gli interessi delle parti in causa. E dall’altra parte, come la normativa sul processo tributario fosse (anteriormente alla censura) assai pregiudizievole per il contribuente, essendo attribuita in via generale, al citato art. 4, D.Lgs. n. 546/1992, la competenza delle controversie rientranti nella giurisdizione tributaria – sempre ed in ogni caso – all’organo giudicante di primo grado nella cui circoscrizione aveva sede l’Ente ovvero il concessionario della riscossione (e/o i soggetti equiparati) che avevano emesso l’atto impugnato.

Con la conseguenza che, nel rispetto delle regole dettate dal citato art. 4 del decreto sul processo tributario, in caso di impugnazione (come nel caso vagliato dalla Corte costituzionale) di un atto emesso da una società di riscossione con sede in altra provincia o addirittura altra regione rispetto a quella dell’organo concedente e, quindi, del contribuente, quest’ultimo avrebbe dovuto sopportare l’onere (gravoso ed ingiustificato) di instaurare il giudizio nella circoscrizione in cui aveva sede la società di riscossione, a nulla rilevando la sede dell’Ente impositore (organo concedente) ovvero, in caso di imposte e/o tributi riferiti ad immobili, la localizzazione di questi ultimi.

Ebbene, tale soluzione normativa – come comprensibilmente evidenziato nella sentenza in commento – appariva assai penalizzante per il contribuente alla luce dell’insacrificabile diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost.

Invero, seppure – come già chiarito dalla stessa Corte costituzionale in precedenti pronunce [23] – «tale precetto costituzionale non impone che il cittadino possa conseguire la tutela giurisdizionale sempre nello stesso modo e con i medesimi effetti (…)», in ogni caso è evidente come sia necessario che «non vengano imposti oneri tali o non vengano prescritte modalità tali da rendere impossibile o estremamente difficile l’esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento dell’attività processuale».

Ed è palese come lo spostamento geografico per il contribuente, necessario ai sensi dell’art. 4 per poter contestare in via giurisdizionale l’atto notificatogli, avreb­be rappresentato un onere considerevole ed ingiustificato, che avrebbe assunto maggiore rilevanza in virtù dei valori fiscali normalmente in gioco, di modesta entità, specie con riguardo ai tributi locali per le persone fisiche e, quindi, tali da non rendere conveniente un’azione giudiziale da esercitare in una sede lontana.

Peraltro, vero è che l’ente locale è legittimato ad individuare liberamente la società di riscossione ai fini dell’affidamento del servizio di accertamento e riscossione dei propri tributi ex art. 52, D.Lgs. n. 446/1997, ma è altrettanto vero che, ai sensi comma 5, lett. c), del medesimo art. 52, tale affidamento non può e non deve comportare oneri aggiuntivi per il contribuente [24].

Appare, dunque, certamente condivisibile la censura di costituzionalità fatta propria dai Giudici della Consulta con la sentenza in commento [25].

In particolare, la pronuncia in esame ha chiarito come l’individuazione del criterio alternativo, da applicare in sostituzione del testo normativo ritenuto illegitti­mo, sia naturale ed automatica [26]: la competenza deve essere attribuita al giudice del luogo nella cui circoscrizione ha sede l’organo concedente.

È stato quindi privilegiato – ai fini della determinazione dell’organo giudicante competente in relazione ad atti emessi da società di riscossione, il cui potere impositivo è riconducibile ad enti locali – il criterio della sede dell’Ente impositore (il Comune nel caso di specie).

Ciò alla luce del rapporto esistente tra ente concedente e società terza cui vengono affidate le attività di accertamento e di riscossione ed, in specie, della circostanza che la titolarità del credito è sempre riconducibile all’Ente impositore e solo l’attività concreta di accertamento e di riscossione è di fatto esercitata dall’Agente di riscossione, ovvero dai soggetti ad essa equiparati [27].

Pertanto, ferma restando la plurisoggettività del rapporto e l’indipendenza dei due soggetti [28], è innegabile come la società di riscossione rappresenti una longa manus dell’ente locale e che sia giusto, alla luce del diritto di difesa ex art. 24 Cost., far prevalere il rapporto sostanziale intercorrente tra contribuente ed Ente impositore.

Peraltro, la soluzione adottata dalla Corte costituzionale appare in sintonia con la già citata norma processual-civilistica speciale, l’art. 20 c.p.c., che riserva – seppure in via facoltativa – la competenza per le cause aventi ad oggetto diritti di obbligazione al giudice del luogo in cui la medesima obbligazione dedotta in giudizio è sorta.

Difatti, in materia tributaria (con specifico riferimento ad ipotesi come quella in esame) il luogo in cui l’obbligazione sorge può ritenersi coincidente con il luogo in cui ha sede l’ente locale che ha dato in concessione alla società terza le attività di accertamento e/o riscossione, e pertanto, con il luogo in cui si trovano i beni immobili oggetto di tassazione ai fini dell’imposta comunale sugli immobili.

Né, è possibile negare l’esistenza di tratti comuni tra l’obbligazione tributaria [29] e quella civilistica, dal momento che – ancorché quest’ultima rientri nel novero delle obbligazioni pubblicistiche [30] e le attività inerenti all’accertamento ed alla riscossione dei tributi siano di natura pubblicistica – è rinvenibile una comune matrice che lega l’obbligazione tributaria a quella civilistica [31].

Ciò in quanto, l’obbligazione tributaria, che rinviene una propria disciplina nel diritto tributario, seppur «è un’obbligazione di diritto pubblico (…), quando la disciplina tributaria presenta delle lacune, l’interprete può colmarle ricorrendo alle norme del codice civile [32]».

Pertanto, vero è che l’obbligazione tributaria non può essere considerata un’ob­bligazione civilistica tout court dal momento che, in tal caso, tutte le norme di diritto civile si applicherebbero direttamente al sistema tributario e, quindi, la legge tri­butaria diventerebbe una norma speciale rispetto a quella generale, rappresentata dal diritto privato [33]. Ma è altrettanto vero che l’obbligazione tributaria, partendo dalla medesima matrice dell’obbligazione civile [34], pur avendo assunto caratteristiche di natura pubblicistica, «non si differenzia né concettualmente, né strutturalmente dall’obbligazione del diritto privato, disciplinata nel codice civile» [35].

3. La mancata integrazione di tutele tra norme interne e CEDU: un’occasione perduta

Con la sentenza in commento i Giudici hanno compiuto un revirement con riferimento all’approccio metodologico precedentemente adoperato in altre pronunce [36], teso a fondare l’illegittimità di talune disposizioni su una sorta di doppia motivazione, ossia sulla base dei precetti costituzionali e delle corrispondenti norme sovranazionali.

Il bilanciamento di tutele tra i diritti convenzionali, tutelati da norme interposte e dunque di rango sub-costituzionale [37] (il riferimento è alla Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo), e quelli di matrice propriamente costituzionale ha affondato le radici nell’obiettivo di assicurare sempre la massima espansione delle garanzie, nonché nel proposito di sottolineare la sostanziale intercambiabilità delle tutele interne ed esterne che si trovano in rapporto di integrazione reciproca [38].

Ciò dal momento che la CEDU non può mai essere causa di una diminuzione di tutela rispetto a quella già predisposta dall’ordinamento interno, dovendo semmai porsi come ampliamento delle garanzie previste a livello domestico [39].

Ne consegue che la richiamata doppia motivazione, posta dai giudici a base di varie precedenti pronunce, ha inteso rafforzare il rispetto di principi fondamentali del nostro ordinamento.

Nel caso di specie, la Corte ha presumibilmente ritenuto assorbito il motivo inerente alla violazione della norma esterna (art. 6 CEDU) dall’incostituzionalità dichiarabile già per contrasto con l’art. 24 Cost.

E d’altra parte non è nemmeno la prima volta [40] che i giudici delle leggi riconducono l’incostituzionalità di determinate disposizioni, per violazione del diritto di difesa ovvero di altri precetti costituzionali, alla sola lesione della Costituzione.

Difatti, come sostenuto in dottrina, la Corte costituzionale, in relazione al trattamento riservato alla CEDU, oscilla da sempre tra “un polo d’ispirazione formale-astratta”, preoccupandosi di sottolineare lo status di norma interposta propria delle norme convenzionali ed “un polo assiologico-sostanziale”, effettuando il bilanciamento dei valori costituzionali e di quelli esterni [41].

La scelta di motivare l’incostituzionalità anche in base alla violazione dell’art. 6 della CEDU avrebbe certamente risposto all’apprezzabile obiettivo, in un’ottica orizzontale e circolare, dell’internazionalizzazione delle tutele [42].

Ed ancora, l’integrazione delle tutele avrebbe consentito il superamento del principio della separazione delle competenze e, dunque, delle varie fonti; svalutan­do, ai fini del raggiungimento della finalità sostanziale del massimo grado di tutela per il contribuente, la diversa posizione assunta formalmente dalla Costituzione e dalla CEDU all’interno della gerarchia delle fonti [43].

Ciò detto, è ovvio che i giudici aditi (Commissione tributaria provinciale di Cremona), in alternativa alla remissione degli atti ai Giudici della Consulta, avrebbero probabilmente potuto procedere direttamente alla disapplicazione della nor­ma interna, ossia dell’art. 4, D.Lgs. n. 546/1992, per contrasto con l’art. 47 della Carta Europea dei Diritti Fondamentali, conosciuta più comunemente come Carta di Nizza-Strasburgo la quale, come noto, trova diretta applicazione nell’ordina­mento italiano [44].

La tutela offerta da tale Carta – fermo restando il richiamo implicito che l’art. 47 della Carta effettua, nel comma 1, all’art. 13 CEDU e, nella seconda parte del testo, all’art. 6, par. 1, della medesima Convenzione – è evidentemente più ampia ed estesa rispetto a quella garantita dalla CEDU, come si evince, tra l’altro, da alcune importanti pronunce della Corte di Giustizia [45].

Ed inoltre, seppur la lettera della norma interna, ossia l’art. 24 Cost., ha una portata più estesa rispetto alla disposizione comunitaria, a ben vedere, dietro il con­tenuto apparentemente esiguo dell’art. 47 della Carta, si cela una maggiore protezione accordata agli individui.

In specie, proprio la concisione che caratterizza la disposizione comunitaria consente di rendere elastica la nozione di “tutela piena ed effettiva”, nella prospettiva di ampliare la portata del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost.

Tuttavia, l’operatività della Carta, al pari delle fonti comunitarie primarie ed al contrario dei trattati internazionali di natura pattizia, soggiace al vincolo del criterio di riparto di competenze in applicazione del principio di attribuzione ex art. 5 TUE [46].

Inoltre, la disapplicazione di una norma riguarda soltanto il caso concreto e, per­tanto, non avrebbe condotto alla risoluzione, in via definitiva, del problema del­l’eventuale carenza di tutela derivante dall’art. 4, cui si è invece addivenuti con la decisione in commento.

Difatti, nel caso in cui l’organo giudicante avesse concluso per la disapplicazione della norma interna per contrasto con l’art. 47 della Carta di Nizza-Strasburgo, la disposizione disapplicata avrebbe perso la propria efficacia rispetto al caso concreto, ma avrebbe continuato a produrre effetti giuridici nell’ordinamento italiano.

Infine, lo strumento della disapplicazione di una norma per contrasto con una norma comunitaria rappresenta una mera facoltà e non, dunque, un dovere per il giudice domestico.

Pertanto, avrebbero potuto manifestarsi trattamenti differenti per casi simili e/o uguali, in quanto i giudici comuni competenti avrebbero potuto risolvere casi analoghi in modo differente, con la conseguente violazione dell’art. 3 Cost.

In conclusione, alla luce delle considerazioni sinora svolte, pur ritenendo apprezzabile la scelta dei giudici remittenti (CTP di Cremona) di sollevare la questione di costituzionalità con riferimento all’art. 4 della legge sul processo tributario, in un’ottica di integrazione e di massimizzazione delle tutele sarebbe stata certamente apprezzata la valorizzazione della CEDU, come parametro interposto per vagliare la legittimità costituzionale delle norme interne [47].

Invero, interpretando la Convenzione alla stregua di un Trattato internazionale (avente, dunque, natura pattizia) e considerati i descritti limiti connessi allo strumento della disapplicazione per contrasto con le fonti comunitarie, la valorizzazio­ne della CEDU rappresenta un percorso assai fecondo per garantire una tutela piena ed effettiva del contribuente nelle fasi di attuazione del prelievo fiscale.

E, dunque, sotto tale profilo la Convenzione riesce probabilmente ad offrire un maggiore livello di garanzie rispetto a quello derivante dall’applicazione diretta della Carta Europea dei Diritti Fondamentali.

Note

* Lavoro svolto nell’ambito del progetto di ricerca SIR, dal titolo Estimated tax assessments and presumptive taxation: A comparative analysis, coordinato dal dott. Nicola Sartori.

[1] V., in senso conforme, Corte cost., 23 gennaio 2013, n. 10; Id., 21 ottobre 2013, n. 243; Id., 1° aprile 2014, n. 66, tutte in Banca dati fisconline.

[2] Sul tema della competenza in materia processual-civilistica, v., ex multis, CHIOVENDA, Saggi di diritto processuale civile, II, Napoli, 1930, passim; ID., Principi di diritto processuale civile, Roma, 1965, p. 483 ss.; GIONFRIDA, (voce) Competenza civile, in Enc. dir., VIII, 1961; CARNELUTTI, Istituzioni del processo civile italiano5, I, Roma, 1956; ANDRIOLI, Diritto processuale civile, I, Napoli, 1979; MAFFEZZONI, Regolamento di competenza e processo tributario, in Boll. trib., 1984, p. 59 ss.; ACONE-SANTULLI, (voce) Competenza, II, Diritto processuale civile, in Enc. giurTreccani, VII, 1988; LEVONI, Competenza nel diritto processuale civile, in Dig. civ., III, 1988; VIANELLO, Competenza nel diritto processuale civile, in Dig. civ., Agg., I, 2000; MANDRIOLI, Diritto processuale civile19, II, Torino, 2007; LIEBMAN, Manuale di diritto processuale civile. Principi7, a cura di Colesanti-Merlin-Ricci, Milano, 2007, p. 81 ss.; RONCO, I mutamenti nel sistema della competenza, in Giur. it., n. 6, 2009, pp. 1570-1574; PICARDI, Manuale del processo civile, Milano, 2010, p. 81 ss.; AGNINO, Consumatore e competenza per territorio: si rafforza la tutela nei confronti del professionista, in Corr. giur., n. 6, 2009; CARBONE, Controversie aventi ad oggetto strumenti finanziari e foro del consumatore, in Corr. giur., 2012; CONTE, In tema di competenze territoriali speciali nel procedimento monitorio, in Corr. giur., fasc. 8-9, 2015, pp. 1136-1140. Con specifico riferimento al tema della competenza in materia processual-tributaria, ex multis, v., E. ALLORIO, Diritto processuale tributario5, Torino, 1969, passim; F. TESAURO, Lineamenti del processo tributario, Rimini, 1991, p. 62 ss.; ID., Manuale del processo tributario, Torino, 2016, p. 43 ss.; MOSCHETTI, La disciplina del ricorso nel novellato processo tributario, in Riv. dir. trib., 1993; BASILAVECCHIA, Considerazioni in tema di (apparente) incompetenza territoriale e di (oggettiva) carenza di legittimazione passiva nel processo tributario, in Dir. prat. trib., 1997, I, p. 59 ss.; ID., Funzione impositiva e forme di tutela. Lezioni sul processo tributario, Torino, 2009, p. 63 ss.; GIOVANNINI, Competenza ed incompetenza territoriale delle Commissioni tributarie, in Dir. prat. trib., 1997, I, p. 59 ss.; GLENDI, Il nuovo regime dell’incompetenza delle Commissioni tributarie, in Corr. trib., 1997, p. 336 ss.; ID., La competenza delle Commissioni tributarieivi, 2001, n. 15, p. 1113 ss.; ID., «Inderogabilità» e «inosservanza» delle regole sulla competenzaivi, 2001, n. 21, p. 1565 ss.; ID., Differenze e aspetti comuni per giurisdizione e competenzaivi, 2001, p. 810 ss.; ID., Quando due commissioni provinciali sono competenti per lo stesso procedimento, in GT-Riv. giur. trib., n. 10, 2008, p. 902 ss.; DELLA VALLE, La competenza, in AA.VV., Il processo tributario. Giur. sist. dir. trib., a cura di F. Tesauro, Torino, 1999, p. 77 ss.; TURCHI, La commissione territorialmente competente nelle liti contro atti emanati da società concessionarie del servizio di accertamento e riscossione dei tributi locali, in Fin. loc., 2005, p. 11 ss.; GIANONCELLI, La competenza nel processo tributario, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, a cura di F. Tesauro, Torino, 2011, p. 57 ss.; RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 2013, p. 59 ss.

[3] V. CHIOVENDA, Principi di diritto processuale civile, cit., p. 483 ss.; LIEBMAN, Manuale di diritto processuale civile, I, Milano, 1980.

[4] V., ex multis, ATTARDI, Sulla traslazione del processo dal giudice incompetente a quello competente, in Riv. dir. proc., 1951, VI, p. 152 ss.; MANDRIOLI, Corso di diritto processuale civile6, I, Torino, 1987, p. 186 ss. Ciò alla luce del testo normativo di cui all’art. 50 c.p.c., che trova la sua norma corrispondente nel codice del processo tributario all’art. 5. Sul punto, v. DELLA VALLE, La competenza, in AA.VV., Il processo tributario, cit., p. 79.

[5] V. LA ROSA, Principi di diritto tributario, Torino, 2012, p. 433.

[6] Ciò sin dall’art. 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636.

[7] Così: BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, cit., p. 63.

[8] In particolare, gli artt. dall’11 al 17 c.p.c. si occupano della determinazione del valore nelle cause rispettivamente riferite a quote di obbligazione tra più parti, a rapporti obbligatori, locazioni e divisioni, a prestazioni alimentari e rendite, a somme di denaro e beni mobili, a beni immobili, all’e­secuzione forzata.

[9] V. ACONE-SANTULLI, opcit., p. 5.

[10] Per foro generale deve intendersi «il tribunale avanti a cui un cittadino può essere chiamato a rispondere in ogni causa che non sia espressamente deferita ad altro foro»: così CHIOVENDA, Principi di diritto processuale civile, cit., p. 535. Il foro speciale è, invece, «il tribunale avanti al quale il convenuto è chiamato a rispondere solo in determinate cause ad esso foro attribuite (...) o per la natura della causa (...); o per convenzione (...); o per un fatto processuale (...); o per altri fatti (...)»: così, ancora, CHIOVENDA, Principi di diritto processuale civile, cit., p. 535. Sul tema, v. anche ACONE-SANTULLI, opcit., p. 32.

[11] V. CHIOVENDA, Principi di diritto processuale civile, cit., p. 539.

[12] Tra le parti (attore e convenuto) il legislatore ha, in via generale, avvantaggiato, ai fini dell’in­dividuazione del foro generale, il soggetto convenuto: v., sul punto, GIONFRIDA, opcit., p. 70 ss.; ANDRIOLI, opcit., p. 188.

[13] V. GIONFRIDA, opcit., p. 81 ss.; ANDRIOLI, op. cit.

[14] Così art. 22 c.p.c.

[15] Così art. 20 c.p.c.

[16] Così art. 21 c.p.c.

[17] Così art. 27 c.p.c., comma 1.

[18] Ci si riferisce alle ipotesi di cui ai commi 1, 2, 3 e 5 dell’art. 70 c.p.c. (controversie in cui è previsto l’intervento del pubblico ministero ed, in specie, le cause proponibili dallo stesso, le cause matrimoniali, comprese quelle di separazione personale dei coniugi, le cause riguardanti lo stato e la capacità delle persone ed, infine, negli altri casi previsti dalla legge); ai casi di esecuzione forzata e di opposizione alla stessa, ai procedimenti cautelari, possessori e quelli in Camera di Consiglio e per ogni altra ipotesi in cui l’inderogabilità sia prevista espressamente in forza di una disposizione di legge.

[19] V. GLENDI, La competenza delle Commissioni tributarie, in Corr. trib., 2001, p. 1113 ss.

[20] Il comma 2 dell’art. 7 dello Statuto, come noto, prevede che: «gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare: (…) le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili».

[21] V. RAGUCCI, Gli atti impugnabili ed i motivi del ricorso, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, cit., p. 332.

[22] È bene precisare che si tratta di una norma “imperfetta”. Difatti, laddove non sia rispettato il contenuto previsto in quanto forma di ausilio per il contribuente, l’atto sarà affetto da una mera irregolarità e, pertanto, non sarà dichiarato invalido. V., sul punto, MULEO, Il nuovo processo tributario, Rimini, 1996, p. 89.

[23] Così: Corte cost., 20 aprile 1977, n. 63; Id., 10 novembre 1999, n. 427; Id., ord., 13 aprile 2000, n. 99; Id., ord., 14 dicembre 2004, n. 386, nonché la stessa sentenza commentata (Corte cost., 3 marzo 2016, n. 44), tutte in Banca dati fisconline. Inoltre, in altre pronunce, i giudici delle leggi hanno rilevato che, seppur è attribuita discrezionalità al legislatore con riferimento agli istituti processuali, e quindi anche in relazione alla competenza, è fatto salvo dall’ordinamento interno il limite invalicabile del diritto di difesa di cui all’art. 24 della Costituzione: si vedano, sul punto, Corte cost., 10 novembre 2004, n. 335; Id., 28 ottobre 2014, n. 243; Id., 27 febbraio 2015, n. 23, tutte in Banca dati fisconline.

[24] V. LOVECCHIO, La riscossione dei tributi locali, in AA.VV., La riscossione dei tributi, a cura di Basilavecchia-Cannizzaro-Carinci, Milano, 2011, p. 85 ss.

[25] V., tra i primi commenti della pronuncia, CERIONI, Parziale incostituzionalità della disposizione che regola la competenza nel processo tributario, in Corr. trib., n. 17, 2016, p. 1295 ss.; CONIGLIARO, La competenza territoriale delle Commissioni tributarie viaggia nella direzione del contribuente, in Il Fisco, n. 19, 2016, p. 1 ss.; FRONTICELLIBALDELLI, Illegittimità costituzionale della norma sulla competenza territoriale nelle liti in cui è parte l’agente di riscossioneivi, n. 14, 2016, p. 1 ss.

[26] Tale conclusione era stata suggerita, già da qualche tempo, da BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, cit., pp. 64-65. Infatti, l’autore aveva sottolineato come, potendosi presentare conseguenze significative sfavorevoli per il contribuente nei casi in cui la legittimazione passiva competa a soggetti incaricati della riscossione, sarebbe stato auspicabile applicare il criterio dell’individua­zione della competenza territoriale dell’organo giudicante alla luce della sede dell’ufficio delegante.

[27] V. INGRAO, La tutela della riscossione dei crediti tributari, Bari, 2012.

[28] Sulla circostanza che, come assai noto, Ente impositore e agente della riscossione (e soggetti ad essa equiparati) devono essere considerati soggetti differenti, v, ex multis, CARINCI, Autonomia e indipendenza del procedimento di iscrizione a ruolo rispetto alla formazione della cartella di pagamento, in GT-Riv. giur. trib., n. 11, 2011, p. 971 ss.; RAGUCCI, Gli atti impugnabili e i motivi di ricorso, in AA.VV., Codice commentato del processo tributario, cit., p. 303 ss.; SCHIAVOLIN, “Art. 19”, in Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di Consolo-Glendi, Padova, 2005, p. 195 ss.; GIOVANNINI, Gli atti impugnabili, in AA.VV., Il processo tributario, cit., p. 394 ss.

[29] In generale, sul tema dell’obbligazione tributaria, v., ex multis, BERLIRI, Appunti sul rapporto giuridico d’imposta e sull’obbligazione tributaria, in Giur. imp., 1954, III, p. 509 ss.; GIANNINI, Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, passim; FEDELE, Il presupposto del tributo nella giurisprudenza della Corte costituzionale, in Giur. cost., 1967, II, p. 971 ss.; MICHELI-TREMONTI, (voce) Obbligazioni (dir. trib.), in Enc. dir., 1979, XXIX, p. 409 ss.; MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino, 1989, p. 161 ss.; RUSSO,L’obbligazione tributaria, in AA.VV., Trattato di diritto tributario, a cura di Amatucci, II, Padova, 1994, p. 4 ss.; BATISTONI FERRARA,(voce) Obbligazioni nel diritto tributario, in Dig. disc. priv. sez. comm., 1994, p. 296 ss.; FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, p. 52 ss.; FALSITTA, (voce) Obbligazione tributaria, in Dizionario di diritto pubblico, diretto da Cassese, Milano, 2006, IV, p. 3837.

[30] Sulle obbligazioni pubbliche, di cui quella tributaria rappresenta una specie, v. ex multis, GIAN­NINI, Le obbligazioni pubbliche, Roma, 1964, p. 73 ss.; BARETTONIARLERI, Obbligazioni pubbliche, in Enc. dir., XXIX, 1979, p. 383 ss.

[31] Cosi: F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario12Parte generale, Torino, 2016, p. 101; MICHELI-TREMONTI, opcit., p. 409 ss.; FREGNI, opcit., p. 52 ss.; seppur con qualche perplessità in ordine alla totale corrispondenza tra obbligazione tributaria ed obbligazione civile, si veda FANTOZZI, Premesse per una teoria della successione nel procedimento tributario, in AA.VV., Studi sul procedimento am­ministrativo tributario, Milano, 1971, p. 98 ss.

[32] Così: F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, cit., p. 101.

[33] V., ancora, FREGNI, opcit., p. 13 ss.

[34] Per un inquadramento generale in tema di obbligazione civilistica, v., per tutti, TONDO, Commentario teorico-pratico al codice civile, Libro IV, Delle obbligazioni, Obbligazioni in generale, adempimento e mora del creditore art. 1173-1217, Roma, 1970, passim; RESCIGNO, (voce) Obbligazioni (dir. priv.) a) nozioni generali, in Enc. dir., XXIX, 1979, p. 194 ss.; NATOLI, L’attuazione del rapporto obbligatorio, I, Milano, 1974, passim; BRECCIA, Le obbligazioni, in Trattato di diritto privato, a cura di Iudica-Zatti, Milano, 1991, p. 12 ss.; BIANCA, Diritto civile, IV, L’obbligazione, Milano, 1993, passim; GAZZONI, Obbligazioni e contratti14, Napoli, 2009, passim.

[35] Così: F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, cit., p. 101. In senso conforme, v. FREGNI, opcit., p. 13 ss.

[36] Corte cost., 25 luglio 2011, n. 245; Id., 23 febbraio 2012, n. 31; Id., 21 giugno 2013, n. 154; Id., 4 luglio 2013, n. 170; Id., 18 luglio 2013, n. 202, tutte in Banca dati fisconline.

[37] Alla Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo, comunemente denominata CEDU, come noto, la Corte costituzionale attribuisce uno status intermedio e dunque un rango a metà tra la Costituzione e la norma ordinaria. In proposito, si vedano, ex multis: BARTOLE-DE SENA-ZAGREBELSKY, Commentario breve alla Convenzione europea dei diritti dell’uomo, Padova, 2012, p. 29 ss.; CALVANO, La Corte Costituzionale e la CEDU nella sentenza n. 348/2007: Orgoglio e pregiudizio?, in Giur. it., marzo 2008, p. 573 ss.; CONFORTI, La Corte costituzionale e gli obblighi internazionali dello Stato in tema di espropriazioneivi, 2008, p. 565 ss.; B. RANDAZZO, La CEDU e l’art. 117 della Costituzione. L’indennità di esproprio per le aree edificabili e il risarcimento del danno da occupazione acquisitiva, in Giorn. dir. amm., n. 1, 2008, p. 25 ss.; AA.VV., Il rango interno della Convenzione europea dei diritti del­l’Uomo secondo la più recente giurisprudenza della Corte Costituzionale, a cura di Sciso, Roma, 2008. In giurisprudenza, v. Corte cost., 24 ottobre 2007, n. 347; Id., 24 ottobre 2007, n. 348, tutte in Banca dati fisconline. Nello stesso senso si sono, poi, mosse altre emblematiche pronunce: Corte cost., 26 novembre 2009, n. 311; Id., 4 dicembre 2009, n. 317; Id., 26 novembre 2009, n. 311; Id., 7 aprile 2011, n. 113; Id., 4 luglio 2013, n. 170, Id., 15 marzo 2015, n. 37; Id., 5 giugno 2015, n. 97; ID., 15 luglio 2015, n. 157, tutte in Banca dati fisconline. Alla luce della qualificazione della CEDU alla stregua di una norma interposta all’interno della teoria delle fonti, nel caso di antinomia tra una norma interna ed una norma della Convenzione, il giudice nazionale è tenuto ad attuare un’interpretazione “adeguatrice” rispetto al contenuto della CEDU e, laddove ciò non fosse possibile, a sollevare la questione di costituzionalità della norma dinanzi alla Corte costituzionale per violazione del comma 1 dell’art. 117 Cost., come modificato dalla nota riforma del 2001.

[38] V. Corte cost., 4 luglio 2013, n. 170; Id., 9 maggio 2013, n. 85, Id., 25 novembre 2012, n. 264; Id., 23 gennaio 2013, n. 7, tutte in Banca dati fisconline. In dottrina, così LAMARQUE, Las relaciones entre los ordenes nacional, supranacional e internacional en la tutela de los derechos, in La proteccion de los derechos en un ordenamiento plural, Seminario italo-hispano-brasileno, Barcellona, 17 e 18 ottobre 2013.

[39] Vedi Corte cost., 4 dicembre 2009, n. 317; Id., 28 novembre 2012, n. 264, entrambe in Banca dati fisconline.

[40] Così, ex multis, Corte cost., 26 marzo 2015, n. 48; Id., 25 marzo 2015, n. 45; Id., 3 marzo 2015, n. 25; Id., 3 marzo 2015, n. 28; ID., 27 febbraio 2015, n. 23; Id., 22 gennaio 2015, n. 1; Id., 29 maggio 2013, n. 103; Id., 9 luglio 2009, n. 206; ID., 8 maggio 2007, n. 156; Id., 22 novembre 2000, n. 525, tutte in Banca dati fisconline.

[41] V. RUGGIERI, Ancora in temi di rapporti tra Cedu e Costituzione: profili teorici e questioni pratiche, in Pol. dir., 2008, p. 443 ss.; ID., Sistema integrato di fonti e sistema integrato di interpretazioni, nella prospettiva di un’Europa unita, in “Itinerari” di una ricerca sul sistema delle fonti. XIV. Studi dell’anno 2010, Torino, 2011, p. 207 ss.

[42] V. RUGGIERI, Carte internazionali dei diritti, Costituzione europea, Costituzione nazionale: prospettive di ricomposizione delle fonti in sistema, Relazione all’incontro di studio su “La giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo”, organizzato dal Consiglio Superiore della Magistratura, Roma, 28 febbraio-2 marzo 2007, p. 5 ss.

[43] È stata evidenziata, in proposito, la necessità di superare la c.d. “crosta delle forme”: così COSTANZO-MEZZETTI-RUGGIERI, Lineamenti di diritto costituzionale dell’unione europea, Torino, 2010, p. 283.

[44] Sul punto, è bene precisare che l’art. 6, par. 1, del TUE ha riconosciuto alla Carta di Nizza-Strasburgo il medesimo valore giuridico dei Trattati, consentendo così di affermarne in modo indiscusso la diretta applicabilità all’interno dell’ordinamento nazionale e, dunque, nel sistema tributario, ovviamente secondo il principio di attribuzione ex art. 5 TUE e nel rispetto dell’art. 51 della stessa Carta. In altri termini, la Carta Europea dei Diritti Fondamentali, alla luce della sua collocazione nel sistema dei trattati e poiché sottoscritta ed adottata dalle istituzioni europee e dagli stati membri, condivide lo status forte appartenente alle norme comunitarie, facendone parte a pieno titolo, pur limitandosi ad essere efficace per le sole materie di competenza dell’Unione Europea. Né, peraltro, la circostanza che la Carta di Nizza presenti un nomen iuris diverso dai Trattati può rappresentare una giustificazione all’esclusione della Carta dal sistema dei trattati europei e, dunque, dalle fonti primarie. V., sul tema, ex multis, MULEO, Le garanzie nel corso dell’attività ispettiva, il leading case Ravon e la tenuta della teoria della tutela differita nel processo tributario italiano, in AA.VV., Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, a cura di Bilancia-Califano-Del Federico-Puoti, Torino, 2014, p. 153 ss.; SCALA, “L’emergere” della carta dei diritti fondamentali dell’Unio­ne Europea nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, in Giur. it., n. 2, 2002; FRAGOLA, Osservazioni sul trattato di Lisbona tra Costituzione europea e processo di “decostituzionalizzazione”, in Diritto comunitario e degli scambi internazionali, n. 1, 2008, p. 217; G. TESAURO, Un testo di revisione stilato a tempo di record che sacrifica partecipazione e valori condivisi, in Guida dir., n. 6, 2007, p. 10 ss.; ZILLER, Il nuovo Trattato europeo, Bologna, 2007, p. 135 ss.; ROLLI, La disapplicazione giurisdizionale dell’atto amministrativo. Tra ordinamento nazionale e ordinamento comunitario, Roma, 2005, p. 112 ss.

[45] V. Corte di Giustizia UE, 15 maggio 1986, causa n. 222/84, Johnston; Id., causa 15 ottobre 1987, causa n. 222/86, Heylens; Id., 3 dicembre 1992, causa C-97/91, Borelli. V. RUGGIERI, Carte in­ternazionali dei diritti, Costituzione europea, Costituzione nazionale: prospettive di ricomposizione delle fonti in sistema, Relazione all’incontro di studio su La giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, organizzato dal Consiglio Superiore della Magistratura, Roma, 28 febbraio-2 marzo 2007, p. 10, nt. 34.

[46] V., BARTOLE-DE SENA-ZAGREBELSKY, opcit., Introduzione, pp. 10-11.

[47] Ciò proprio alla luce del carattere di norma interposta attribuito alla Convenzione e, conseguentemente, della maggiore resistenza rispetto a quella tipica delle norme ordinarie.