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Crediti inesigibili, bilancio e fisco

Francesco Crovato

Nei rapporti fra Fisco e imprese, basati sull’autodeterminazione del tributo da parte delle aziende, seguita da un eventuale controllo ad anni di distanza e improntato a logiche prevalentemente documentali, le perdite su crediti sono da lungo tempo uno degli esempi più frequenti e insidiosi. Sono le tipiche contestazioni interpretative fatte a partire dalla dichiarazione, che rendono difficile regolarsi all’interno delle aziende e ostacolano la gestione delle imprese. Neppure le ripetute modifiche normative degli ultimi anni hanno messo un punto fermo sull’argomento. Creare nuove regole legislative non crea del resto necessariamente certezza del diritto, ma spesso nuova incertezza, in un circolo che si autoalimenta se mancano stabili schemi interpretativi e una visione di sistema. Dopo la riforma del 1973 era stata chiara l’adozione, trasfusa poi anche nel TUIR, di un concetto di “minusvalenza”, simmetrico a quello di “plusvalenza”, che induceva a utilizzare per le cessioni di crediti questa classificazione, e per le altre cause giuridiche di estinzione del credito (atti dispositivi verso lo stesso debitore o la prescrizione) le sopravvenienze passive. Con le ultime modifiche normative, e anni di controversie e incertezze, nella categoria delle perdite su crediti sono invece confluite sia le ipotesi di prescrizione, sia le stesse cessioni del credito e remissioni del debito collegate alla cancellazione dal bilancio. Rimane comunque il fatto che le perdite dovute all’inesigibilità materiale del credito non sono atti di realizzo, bensì sempre e comunque elementi reddituali connessi a una valutazione economica del credito, e non incidono sulla sua esistenza, che giuridicamente permane sino a un evento estintivo, come la rinunzia, la cessione o la prescrizione. Si tratta dunque di ipotesi concettualmente ben distinte, che rimangono un punto di riferimento per far funzionare correttamente la disciplina fiscale sotto diversi profili, a cominciare dall’imputazione a periodo fino al raccordo con le corrispondenti voci contabili. Dal punto di vista contabile, sia le perdite su crediti di modesta entità sia le perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali sono infatti componenti valutative, e come tali vengono iscritte nel conto economico come svalutazioni. Le perdite su crediti per il bilancio sono invece quelle che dipendono non tanto da una valutazione del credito, ma, in linea generale, da un evento giuridico (come una cessione, una transazione, una remissione del debito o una prescrizione, per fare qualche esempio); di qui anche la diversa rappresentazione contabile tramite la movimentazione della voce “Oneri diversi di gestione” nel conto economico, in contropartita diretta del credito che in tal modo viene ridotto o azzerato. Se le perdite fiscali da inesigibilità sono invece classificate come svalutazioni ai fini contabili, si pongono una serie di problemi di raccordo tra rappresentazione contabile e disciplina fiscale, spesso complessi da un punto di vista concettuale e difficili da gestire sul piano operativo. Il contributo cerca di delineare una mappa concettuale in cui inserire le principali questioni e i loro riflessi operativi.

Bad debits, financial statements and taxation

In the relationship between tax and business, based on self-determination of tax liability by enterprises, followed by an eventual assessment after years and based on a mainly documentary logic, credit losses have represented one of the most frequent and insidious examples for a long time. These are the typical interpretative disputes made on the annual tax return, which make it difficult to face within companies and hinder the management of businesses. Not even the numerous regulatory changes in recent years have put a stop on this topic. Creating new rules of law does not necessarily create legal certainty, but more often new uncertainty, in a circle that feeds itself if stable interpretative schemes and a system vision are lacking. After the 1973 reform it was clear the adoption – that was later transfused into the Income Tax Consolidated Act (“TUIR”) – of a concept of “capital loss”, symmetrical to that of “capital gain”, which led to the use of this classification for credit transfers and, for legal causes for the extinction of the credit (acts of dispositions against the same debtor or the prescription), contingent liabilities. With the latest regulatory changes, and years of disputes and uncertainties, both cases of prescription and the credit assignments and debt remissions related to the cancellation from the balance sheet have converged into the category of credit losses. However, the fact remains that the losses due to the material uncollectability of the credit are not acts of realisation, but always and in any case income elements connected to an economic evaluation of the credit, and do not affect its existence, which legally persists until an extinguishing event occurs, such as renunciation, assignment or prescription. These are therefore conceptually quite distinct hypotheses, which remain a point of reference for making the tax discipline work properly under different profiles, starting with the period allocation up to the connection with the corresponding accounting items. From an accounting point of view, both losses on receivables of modest entity and losses on receivables from debtors subject to insolvency procedures are in fact valuation components, and as such are recognized in the profit and loss account as depreciation. The credit losses for the balance sheet are instead those that depend not so much on a credit assessment, but ge­nerally on a legal event (e.g. transfer, transaction, debt write-off or prescription); hence also the different accounting representation through the movement of the item “Other operating expenses” in the profit and loss account, as a direct counter-entry to the receivable which in this way is reduced or zeroed. If, on the other hand, bad debt losses are classified as write-downs for accounting purposes, a series of coordination problems arise between accounting representation and tax discipline, often complex from a conceptual point of view and difficult to manage at the operational level. The article tries to outline a conceptual map in which insert the main issues and their practical consequences.

Sommario:

1. I crediti di dubbia esigibilità tra tipologia di clientela, costi di esazione, dimensioni del fatturato e snellezza degli affari - 2. Il sistema fiscale dell’accantonamento per rischi su crediti - 3. Il sistema fiscale delle “perdite su crediti”: pluralità di significati del termine - 3.1. Le perdite da valutazione (“da inesigibilità del credito”): una seconda possibilità per svalutare i crediti, in base ad elementi specifici anziché forfettari - 3.1.1. Il ruolo degli elementi certi e precisi nella valutazione dei crediti: le disposizioni speciali non eliminano quella generale - 3.2. Le minusvalenze da realizzo e le sopravvenienze da atti giuridici verso il debitore e da prescrizione - 3.3. L’attuale diffusa utilizzazione dell’espressione “perdite”, anche per minusvalenze e sopravvenienze su crediti, tra ragioni storiche e caratteristiche particolari dei crediti - 3.4. La persistente importanza della distinzione tra le diverse tipologie di componenti negative sotto molteplici profili (imputazione a periodo, corrispondenze contabili, etc.): breve inquadramento - 3.5. I riflessi sui momenti di competenza - 3.6. Il coordinamento tra disciplina contabile e tributaria: la rilevazione iniziale e la eventuale rinegoziazione della scadenza - 3.7. Voci di bilancio relative ai crediti (svalutazioni, accantonamenti, perdite su crediti, oneri diversi di gestione) e corrispondenze nella fiscalità - 3.7.1. Perdite su crediti e passaggio a conto economico - 3.7.2. Stralcio contabile del credito inesigibile, o suo incasso, e riflessi fiscali - NOTE


1. I crediti di dubbia esigibilità tra tipologia di clientela, costi di esazione, dimensioni del fatturato e snellezza degli affari

In questo periodo si sta facendo sentire in modo ancor più impellente il tema dei crediti di dubbia esigibilità per via delle condizioni economiche del debitore. Non ci sono infatti solo i fornitori da pagare, ma anche le imposte da versare al Fisco, e su redditi cui non corrispondono disponibilità liquide bensì crediti, su cui si innestano oltretutto i ben noti problemi di deducibilità fiscale in caso di difficile esigibilità [1]. Occorre tener conto in questa prospettiva della particolarità del “bene credito” rispetto agli altri beni aziendali. Questo bene si differenzia dagli altri perché non deve essere fisicamente conservato, sorvegliato, sottoposto a controlli tesi a evitare deperimenti o danneggiamenti, e in caso di non commerciabilità non comporta problemi di smaltimento. Insomma, la conservazione dei crediti non è costosa in termini logistici come accade invece per altri beni: si pensi ai canoni di locazione dei magazzini di stoccaggio, o alla perdita della possibilità di locare a terzi i siti, di proprietà dell’impresa, in cui i beni sono conservati. Né comporta rischi collaterali, come quelli di incendio o impatto ambientale. Queste caratteristiche del “bene credito” costituiscono dunque un elemento significativo per comprendere come si pongano, rispetto a questi beni, le valutazioni di opportunità e convenienza [2] che caratterizzano l’esercizio d’im­presa. In particolare, la politica di gestione dei crediti in un’impresa deve contemperare numerose esigenze, con valutazioni comparative di diversi profili, che tendenzialmente il Fisco non potrebbe sindacare nel merito, ma solo sottoporre a un controllo esterno, in termini di astratta ragionevolezza e in materia di inerenza [3]. Prima di tutto occorre considerare che la gestione dell’impresa è svolta con snellezza e fiducia, in genere perché la controparte è conosciuta o affidabile (grande cliente industriale, ente pubblico, etc.), o comunque perché la maggior parte delle operazioni d’impresa ha carattere ricorrente e viene effettuata su larga scala per beni mobili non registrati o per servizi, spesso richiesti con urgenza dal cliente in una prassi commerciale frenetica, improntata all’elasti­cità, che tende a ridurre all’osso le formalità [continua ..]

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2. Il sistema fiscale dell’accantonamento per rischi su crediti

Nella prospettiva della normativa tributaria, una prima possibilità per risolvere i problemi indicati nel paragrafo precedente è la deducibilità, sancita dall’art. 106 TUIR, di accantonamenti e svalutazioni per rischi su crediti [7]; si tratta di una quota annuale di accantonamento pari allo 0,5% dei crediti com­merciali esposti in bilancio che spesso però non è sufficiente alle probabilità di perdita e – come vedremo fra breve – non tiene conto del diverso rischio di credito dei vari settori d’impresa. Il fondo svalutazione crediti fiscale ammette accantonamenti commisurati a tutti i crediti derivanti da ricavi [8]; sono esclusi invece gli altri crediti d’im­presa, ad esempio per anticipi a fornitori, risarcimenti danni, contributi da liquidare. L’accantonamento è escluso anche sui crediti coperti da garanzia assicurativa e, per converso, deve ritenersi ammesso, conformemente alla logica forfettaria della norma (in cui cioè non si considerano le caratteristiche peculiari dei singoli crediti), anche se il credito è verso enti pubblici o è assistito da garanzie reali o personali. La ragione, evidentemente, è che la garanzia assicurativa appare idonea ad evitare a priori perdite, mentre la rilevanza delle altre garanzie darebbe luogo a complesse valutazioni caso per caso cui la fiscalità d’impresa tende a sottrarsi. La norma si riferisce principalmente alle svalutazioni dei crediti, aggiungendo che «nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti», mentre da tempo non fa più riferimento ai fondi rettificativi dei crediti nel passivo del bilancio. Questo perché dopo la riforma del bilancio civile nel 1991, i fondi rettificativi di voci dell’attivo patrimoniale, come il fondo svalutazione crediti, non sono più esposti autonomamente nel prospetto di stato patrimoniale, in cui le attività – come i crediti – sono già indicate al netto dei fondi medesimi [9]. Naturalmente i fondi, come pure i relativi accantonamenti di periodo (in genere denominati “svalutazioni”), sono sempre presenti nella contabilità aziendale; i cambiamenti non riguardano infatti il sistema delle scritture contabili, ma solo i criteri con cui riepilogarne, in bilancio, le relative risultanze. Ecco perché verosimilmente [continua ..]

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3. Il sistema fiscale delle “perdite su crediti”: pluralità di significati del termine

Una seconda possibilità per i contribuenti è quella di dedurre componenti negative “da inesigibilità del credito”, all’interno della quale convivono però ipotesi assai diverse. Prima di tutto vi è un’ipotesi, le c.d. “perdite da valutazione”, molto affine a quella degli accantonamenti, perché sempre di elementi reddituali connessi a una valutazione economica dell’esigibilità dei crediti si tratta. Qui le valutazioni sono però analitiche anziché forfettarie, dimostrando gli “elementi certi e precisi” ovvero l’improbabile esazione del credito per la situazione di difficoltà economica del debitore. Diversi sono invece gli elementi reddituali negativi connessi all’estinzione del diritto di credito o al suo trasferimento ad altri soggetti: essi hanno una causa giuridica, e non solo un fondamento economico nelle prospettive di perdita del credito. Si tratta infatti di elementi connessi ad atti dispositivi del diritto di credito, che possono avvenire nei confronti del debitore (remissioni totali o parziali di debito) oppure nei confronti di terzi (cessioni del credito). Il rapporto tra la categoria concettuale delle “perdite da realizzo” e delle “perdite da inesigibilità” è piuttosto articolato. Ma anche se molte perdite da realizzo conseguono a una situazione economica di difficoltà del debitore, si tratta di due categorie e di due momenti ben distinti fra loro. L’eventualità che il credito non venga riscosso, per inadempimento del debitore e incapacità del creditore di trovare un patrimonio da aggredire, non incide infatti sull’esistenza del credito, che giuridicamente permane sino a un evento estintivo, come la rinunzia, la cessione o la prescrizione. Questa distinzione, nonostante anni di confusi e spesso pasticciati interventi legislativi, rimane un punto di riferimento per ragionare sull’argomento, in particolare in ordine alla tempistica della deduzione, ma non solo come vedremo.

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3.1. Le perdite da valutazione (“da inesigibilità del credito”): una seconda possibilità per svalutare i crediti, in base ad elementi specifici anziché forfettari

Le c.d. “perdite da valutazione”, a differenza delle svalutazioni forfettarie tipiche degli accantonamenti, richiedono una valutazione specifica con il riscontro di elementi “certi e precisi”. È come se il TUIR (art. 101) concedesse una seconda possibilità, più generosa, per svalutare i crediti, questa volta non forfettaria ma in base ad elementi specifici. Fino a che permane il diritto di credito, tutte le relative perdite costituiscono infatti concettualmente “perdite da valutazione”, assimilabili alle svalutazioni del magazzino. La perdita su crediti è dunque in questo caso un valore che deriva da un ragionamento economico, da una stima a connotazione più o meno intensamente probabilistica [13]. Del resto, il diritto di credito permane anche di fronte a un debitore irreperibile, risultato nullatenente, etc., ed esiste sempre la remota possibilità che, in un indeterminato futuro, l’impresa individui elementi patrimoniali su cui sod-disfarsi. È noto infatti che il credito, inteso come vincolo giuridico, non si estingue neppure a seguito della chiusura del fallimento del debitore, oltre il quale possono riprendere azioni individuali su beni anteriori, sfuggiti al fallimento, o su beni sopravvenuti nella disponibilità del debitore. Con la sussistenza di un “elemento certo e preciso” deve essere dimostrata insomma in questi casi una probabilità di perdita, oggetto per sua natura di valutazione presuntiva. Spesso si dimentica che gli “elementi certi e precisi” di cui parla l’art. 101, comma 3, TUIR non riguardano solo i crediti, ma sono un requisito generale che deve sussistere per la perdita di qualsiasi tipo di bene d’impresa, dal deperimento, al danneggiamento, al furto ovvero alle distruzioni di specifici beni per eventi naturali o accidentali. Le perdite derivano in linea generale, a differenza delle minusvalenze, da fenomeni diversi dalla cessione a terzi, come ad esempio la distruzione o il danneggiamento; esse danno luogo a problemi più complessi, in quanto talvolta non comportano la totale distruzione dei beni, talaltra la totale distruzione si accompagna a una pretesa risarcitoria verso terzi, altre volte ancora si tratta della perdita della disponibilità fisica del bene, non di quella giuridica (che potrebbe essere recuperata in un secondo momento, come nel caso di furto). In questi casi, [continua ..]

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3.1.1. Il ruolo degli elementi certi e precisi nella valutazione dei crediti: le disposizioni speciali non eliminano quella generale

Sul ruolo degli elementi certi e precisi vale la pena sottolineare il rapporto tra la disposizione generale e le disposizioni speciali sugli elementi certi e precisi. Spesso alcune risposte dell’Agenzia delle Entrate a interpelli, e talvolta la giurisprudenza, calcano infatti la mano sull’espressione “in ogni caso”, prevista per le procedure concorsuali e ora per numerose altre ipotesi, quasi a voler affermare, a contrario, che altre procedure esecutive individuali negative sarebbero irrilevanti ai fini della deduzione. Il ragionamento suona come se la deducibilità “in ogni caso”, di fronte a procedure concorsuali e crediti di modesto importo, si trasformasse in irrilevanza della perdita presunta “in ogni altro caso”. Questo rischio è ancora più accentuato ora che le ipotesi normative di sussistenza degli elementi certi e precise si sono moltiplicate e affastellate in modo confuso l’una sull’altra. È per certi versi comprensibile, ponendosi nell’ottica dell’Agenzia delle Entrate, dove forse dire di no è più tranquillizzante, in quanto, nel dubbio, si preferisce esser criticati per una risposta troppo favorevole al Fisco. L’impor­tante è però non generalizzare la portate delle risposte [20], come spesso avviene, da parte di una pubblicistica quantomeno distratta, ansiosa di titoli sensazionalistici. È evidente infatti che le disposizioni “speciali” non eliminano affatto quella “generale” sugli elementi certi e precisi, ma hanno solo lo scopo di agevolare in alcuni casi specifici il loro riscontro. In questa prospettiva, anche il pignoramento infruttuoso costituisce, tendenzialmente, un elemento certo e preciso ai fini della deduzione di una perdita su crediti, salvo che la particolare solidità economica del debitore, unitamente all’ammontare del credito o alle garanzie, lo faccia apparire insufficiente. Anche il pignoramento infruttuoso non è infatti un evento autonomo, ma deve essere inserito nel contesto più generale dei rapporti col debitore e delle valutazioni sulla solvibilità del medesimo. Occorrerà allora stabilire in concreto quali atti legali sarà conveniente compiere, visto anche il valore del credito e la situazione economica del debitore, l’eventuale esistenza di cambiali emesse dal medesimo, etc. Ad esempio, nel caso [continua ..]

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3.2. Le minusvalenze da realizzo e le sopravvenienze da atti giuridici verso il debitore e da prescrizione

Gli elementi reddituali negativi, connessi al trasferimento del diritto di credito ad altri soggetti, hanno invece – come sottolineato poco sopra – una causa giuridica e non solo un fondamento economico nelle prospettive di perdita del credito. Si tratta di elementi negativi di reddito connessi ad atti dispositivi del diritto di credito nei confronti di terzi (cessioni del credito). Deve perciò ritenersi, che tali componenti reddituali vadano ascritte, a rigore, alla categoria delle minusvalenze, elementi reddituali derivanti dal realizzo di qualsiasi bene d’impresa, ivi compresi i crediti [21]. Strutturalmente, infatti, le “perdite” da cessioni di credito pro soluto consistono in ordinarie minusvalenze da realizzo, alla stregua di quelle realizzate su una autovettura, un impianto o un macchinario; e concettualmente sono analoghe alle cessioni di residui di magazzino a prezzi di realizzo, anche se queste sono soggette naturalmente alla diversa rappresentazione contabile tipica dei ricavi. Le “perdite” costituiscono invece elementi reddituali “da valutazione” anziché da realizzo, dovute alla situazione economica del bene oggetto di valutazione, come avviene per le perdite su crediti dovute alla difficoltà nella relativa esazione [22]. La cessione a titolo oneroso è infatti l’ipotesi con cui esordisce l’art. 86 TUIR (e specularmente l’art. 101, comma 1, TUIR), e ipotesi assimilate sono quelle dell’indennizzo assicurativo e dell’autoconsumo. Le perdite, di cui parla il successivo art. 101, comma 3 derivano invece in linea di principio, a differenza delle minusvalenze, da fenomeni diversi dalla cessione a terzi, come ad esempio la distruzione o il danneggiamento, non coperti da clausola assicurativa [23]. Genera poi a rigore una sopravvenienza passiva la transazione con il debitore, rinunciando a una quota parte del credito, così come specularmente costituisce sopravvenienza attiva il recupero di un credito già considerato perduto, con deduzione fiscale della relativa perdita [24]. Infatti, transazioni o rinunce al credito totali o parziali annullano, o ridimensionano, un precedente elemento patrimoniale proprio nei confronti del­l’originaria controparte, e dunque si inquadrano armonicamente in questa categoria di componenti negative di reddito. La stessa formulazione utilizzata dal­l’art. 88, [continua ..]

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3.3. L’attuale diffusa utilizzazione dell’espressione “perdite”, anche per minusvalenze e sopravvenienze su crediti, tra ragioni storiche e caratteristiche particolari dei crediti

L’attuale Testo Unico, erede della riforma tributaria del 1973, è molto più ricco di tipologie di componenti negative di reddito di quanto fossero le precedenti disposizioni del 1958, che per quelle negative prevedevano solo le perdite, e non le minusvalenze. In particolare esso presenta una tripartizione tra sopravvenienze passive (art. 101, comma 4), perdite (art. 101, comma 3) e minusvalenze (art. 101, comma 1). Nella pratica esiste una certa promiscuità nell’uso di queste espressioni, tra le quali è però opportuno fare un po’ d’or­dine rispetto al tema dei crediti, riepilogando in una sorta di mappa concettuale le considerazioni già svolte nei precedenti paragrafi. Le perdite vere e proprie costituiscono, in linea di principio, elementi patrimoniali derivanti da vicende economiche che si riflettono negativamente sul valore dei cespiti aziendali. Sono, ad esempio, perdite quelle derivanti da distruzione, danneggiamento, furto di un bene e, appunto, inesigibilità di un credito. Le minusvalenze in generale comportano un rapporto giuridico con terzi, avente ad oggetto una cessione di un elemento patrimoniale d’impresa. In linea di principio, quindi, la cessione di un cespite per un prezzo inferiore al costo costituisce una minusvalenza e, a rigore, anche le c.d. perdite su crediti per cessioni “definitive” dei medesimi appartengono alla categoria delle minusvalenze. Le sopravvenienze attengono invece alla eliminazione di una operazione economica, o di una attività patrimoniale, iscritta in bilancio in precedenti periodi d’imposta, a causa di un atto giuridico riguardante lo stesso debitore. Atti di disposizione di crediti nei confronti del medesimo debitore, per rinunzie o transazioni, possono quindi essere ascritti alla categoria delle sopravvenienze, in quanto pongono nel nulla, o ridimensionano, un precedente elemento patrimoniale, proprio nei confronti dell’originaria controparte contrattuale. Così come la prescrizione, dove il diritto di credito viene meno per una causa giuridica, dipendendo dal decorso del tempo e dall’inerzia del titolare del diritto. L’utilizzazione comune e indifferenziata del termine “perdite” [28], anche per tutte queste fattispecie, va ricondotta anzitutto a motivazioni storiche: l’art. 99 del Testo Unico del 1958 considerava “perdite” anche le attuali [continua ..]

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3.4. La persistente importanza della distinzione tra le diverse tipologie di componenti negative sotto molteplici profili (imputazione a periodo, corrispondenze contabili, etc.): breve inquadramento

Sembra dunque quella indicata nella parte finale del paragrafo precedente la motivazione più convincente per accomunare tutte insieme, in un’unica disposizione, le perdite da inesigibilità presunta a quelle derivanti da atti dispositivi del credito, in modo a quel punto da regolare il fenomeno unitariamente, anche se in un’articolata disposizione come è il comma 5 dell’art. 101, in cui le perdite su crediti sono ormai considerate in modo autonomo rispetto a quelle degli altri beni [33]. Questa considerazione unitaria dei crediti valorizza semplicisticamente il fatto che in tutte le forme indicate esse determinano comunque sul piano del­l’imponibile componenti negative deducibili. Rimane comunque il fatto che le perdite dovute all’inesigibilità materiale del credito non sono atti di realizzo, bensì sempre e comunque elementi reddituali connessi a una valutazione economica del credito, e non incidono sull’esistenza del credito, che giuridicamente permane sino a un evento estintivo, come la rinunzia, la cessione o la prescrizione [34]. Si tratta dunque di ipotesi concettualmente ben distinte, che rimangono un punto di riferimento per far funzionare correttamente la disciplina fiscale sotto diversi profili che esamineremo nei prossimi paragrafi, a cominciare dal­l’imputazione a periodo per arrivare fino al coordinamento con le voci contabili relativi ai crediti. Anche sotto questo profilo appare infatti ancora importante tener distinte le perdite da inesigibilità presunta (oggetto principale di questo contributo) che in bilancio confluiscono nelle svalutazioni, il che pone una serie di problemi di raccordo tra rappresentazione contabile e disciplina fiscale, spesso complessi da un punto di vista concettuale e difficili da gestire sul piano operativo [35].

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3.5. I riflessi sui momenti di competenza

Iniziamo dall’imputazione a periodo. Frequenti sono state e sono le contestazioni fiscali sulla competenza, non solo quelle secondo cui la perdita è stata indebitamente “anticipata”, ma anche quelle – più forzate e paradossali – secondo cui la perdita sarebbe stata addirittura “posticipata”; le azioni di recupero espongono cioè al rischio di contestazioni secondo cui, se fossero state esperite in precedenza, avrebbero dato lo stesso risultato, e quindi gli elementi certi e precisi già venuti in essere sarebbero di pertinenza di un esercizio precedente a quello di effettiva deduzione. Sono le tipiche contestazioni interpretative fatte a partire dalla dichiarazio­ne, che rendono difficile regolarsi all’interno delle aziende e ostacolano la gestione delle imprese. Creare nuove regole legislative non crea del resto necessariamente certezza del diritto, ma spesso nuova incertezza, in un circolo che si autoalimenta se mancano stabili schemi interpretativi e una visione di sistema. Ricordiamo qui la posizione della Cassazione secondo cui «la deduzione delle perdite su crediti, quali componenti negative del reddito d’impresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, va interpretato nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità. Diversamente opinando si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile e oggettivo per determinare il reddito d’impresa» [36]. Prima di entrare nel merito della questione, sottolineiamo quale assurda penalizzazione potrebbe verificarsi applicando questa interpretazione [37]. Se il contribuente ef­fettuasse la deduzione nell’esercizio in cui ottiene un verbale di pignoramento negativo, la perdita su crediti potrebbe essere ripresa a tassazione dall’Ufficio imposte perché non ancora sufficientemente probabile; nel caso invece decidesse di attendere l’esercizio successivo, [continua ..]

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3.6. Il coordinamento tra disciplina contabile e tributaria: la rilevazione iniziale e la eventuale rinegoziazione della scadenza

I crediti devono essere valutati inizialmente secondo il criterio del “costo ammortizzato” ma va detto subito che questo criterio riguarda raramente i crediti commerciali, perché non trova applicazione per crediti con scadenza inferiore ai 12 mesi [46]. Si presuppone evidentemente che in questo caso gli effetti sarebbero insignificanti, e dunque prevalgono le esigenze di semplicità e speditezza rispetto a quelle di precisione. È un criterio ben noto alle imprese IAS [47] che da poco più di un decennio lo applicano, non solo per la rilevazione dei crediti, ma anche per debiti e titoli di debito. Vale la pena invece spendere qualche parola in più per i soggetti OIC che per la prima volta si devono confrontare con i riflessi fiscali che esso comporta. Il costo ammortizzato è un tipico effetto indotto dal principio di prevalenza della sostanza sulla forma [48]. Nel caso che ci interessa da vicino, ovvero quello dei crediti commerciali, in presenza di certe circostanze [49] è come se fra le parti fossero pattuiti due contratti, l’uno di scambio di beni o servizi e l’altro di finanziamento. Questa rappresentazione nasce dalla constatazione che per un soggetto che riceve denaro per aver ceduto un bene o un servizio non è la stessa cosa riceverlo oggi oppure a una scadenza prefissata futura. Perciò, quando la distanza temporale produce effetti significativi [50], per cogliere appieno la sostanza economica dell’operazione [51] deve essere misurata l’entità effettiva delle somme ricevute. Un’impresa, ad esempio, che venda un bene e venga pagata subito, e una che invece venga pagata dopo due anni per lo stesso importo stanno, evidentemente, compiendo operazioni con una sostanza economica diversa. È come se la seconda concedesse un finanziamento a titolo gratuito. I bilanci di queste imprese non sarebbero dunque esattamente comparabili se si consentisse di esporre il credito al medesimo valore nominale. Occorre perciò che la seconda impresa attualizzi i flussi finanziari futuri applicando il tasso di mercato, il che determina una riduzione del valore di iscrizione del credito [52]. La differenza tra il valore iniziale del corrispettivo e il valore nominale a scadenza, determinata utilizzando il criterio dell’interesse effettivo [53], deve essere così ripartita pro rata temporis per la [continua ..]

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3.7. Voci di bilancio relative ai crediti (svalutazioni, accantonamenti, perdite su crediti, oneri diversi di gestione) e corrispondenze nella fiscalità

Il passo successivo, nella valutazione contabile dei crediti, è la stima del fondo svalutazione secondo un giudizio ragionevole degli amministratori basato sulle informazioni disponibili per il singolo debitore, il settore di riferimento, ma anche dati storici, condizione economica generale e altri parametri. Se la valutazione analitica dei crediti è in linea di principio preferibile, la natura del debitore, la numerosità dei crediti e la loro significatività possono spesso condurre a criteri di svalutazione per “classi”, raggruppando i crediti secondo caratteristiche di rischio omogenee, settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, scadenze, e via enumerando. In questi casi, si possono applicare formule standardizzate per stimare le riduzioni di valore. La rappresentazione contabile avviene tramite la voce svalutazione crediti (voce B10 d) del conto economico, in contropartita al fondo svalutazione crediti che costituisce una posta rettificativa dell’attivo [68]. Da un punto di vista fiscale, è indifferente il criterio “personalizzato” o “per masse” con cui si calcola la percentuale di svalutazione in bilancio: questo è un aspetto che riguarda solo l’impresa e la sua contabilità. La svalutazione fiscale è determinata in ogni caso in funzione dell’ammontare complessivo dei crediti svalutabili, riguarda esclusivamente quei crediti che, nell’accezione tec­nico-tributaria, derivano da “ricavi”, e non può superare predeterminati limiti quantitativi. Gli accantonamenti e le svalutazioni fiscali non sono del resto calcolati in funzione dell’effettivo minor valore dei crediti (valore presumibile di realizzo), bensì sulla base del coefficiente previsto. Questo coefficiente rappresenta, come spesso accade per le regole fiscali sulle valutazioni patrimoniali, un li­mite massimo da applicare all’ammontare complessivo dei crediti commerciali; una volta rispettato il limite quantitativo, non occorre giustificare le ragioni per cui si procede alla svalutazione. Il fondo fiscale, ovvero l’insieme delle deduzioni forfettarie effettuate, si presenta dunque come un fondo indifferenziato che prescinde dall’analisi del singolo credito svalutato. Esso va utilizzato a fronte di qualsiasi perdita su crediti presenti i requisiti di deducibilità fiscale stabiliti [continua ..]

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3.7.1. Perdite su crediti e passaggio a conto economico

Un primo tema interessante riguarda la regola generale secondo cui le componenti negative di reddito, comprese le svalutazioni, sono deducibili solo se previamente imputate al conto economico (art. 109 TUIR). Sul piano fiscale, non sarebbe coerente assumere come base contabile per la deduzione le sole perdite su crediti risultanti dal conto economico, tenuto conto che il Testo Unico, nel prendere in considerazione le perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali, quelle di modico valore e più in generale le perdite da valutazione, fa riferimento, per l’appunto, a componenti valutative e che tali componenti non sono normalmente iscritte come perdite nel conto economico. Di qui l’esigenza di prendere in considerazione anche le svalutazioni come base contabile idonea alla deduzione delle perdite ex art. 101, comma 5, TUIR [72]. Non dovrebbe insomma influire, per considerare rispettata la regola fiscale della previa imputazione al conto economico (dell’esercizio o di esercizi precedenti), la circostanza che essa avvenga a titolo di perdita o di svalutazione. Il principio del previo passaggio del costo a profitti e perdite [73] appare infatti rispettato, nel caso di specie, sia sotto il profilo testuale (l’art. 109 parla genericamente della necessità che il “costo” transiti a conto economico), sia sotto il profilo della ratio [74]. Del resto, il principio della previa imputazione al conto economico ha riempito di incertezze i rapporti tra bilancio e dichiarazione dei redditi [75], perché provoca talvolta inutili inconvenienti su cose innocue [76]. Una ragione in più perché, almeno su questo tema, la “previa imputazione” non si trasformi in ulteriori complicazioni per le imprese. Orbene, si può concludere che tutte le componenti rettificative dei crediti comunque denominate e, in particolare, anche le svalutazioni rilevate in bilancio, sono idonee a soddisfare il requisito della previa imputazione. La deduzione delle perdite su crediti verso debitori assoggettati a fallimento o ad altre procedure concorsuali, o quelle di modico valore, non deve dunque avvenire necessariamente a fronte della rilevazione di perdite su crediti classificate come tali in bilancio, ma può avvenire anche in relazione a componenti rettificative dei crediti contabilizzate ad altro titolo e, segnatamente, come svalutazioni. Una riprova [continua ..]

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3.7.2. Stralcio contabile del credito inesigibile, o suo incasso, e riflessi fiscali

Questa mutazione delle svalutazioni contabili in perdite fiscali determina un secondo tema, ovvero la necessità di seguire le vicende successive relative ai crediti, ancora presenti in bilancio, ma persi ai fini fiscali, per evitare una doppia deduzione – in un primo momento come svalutazione e in seguito come perdita – o distorsioni di altra natura, come vedremo in questo paragrafo. Prima di tutto, i crediti in questione non possono generare l’effetto di ulteriori perdite “fiscali” al momento della loro successiva cancellazione dal bilancio (essendo già state dedotte), e per coerenza non dovrebbero essere considerate nel plafond dei crediti cui commisurare la svalutazione forfettaria deducibile ai sensi dell’art. 106 TUIR. Per contro, il loro eventuale incasso, anche se avviene senza evidenziare una componente reddituale sul piano contabile – riguardando in ipotesi crediti ancora presenti in bilancio – comporta l’emersione, ai fini tributari, di una sopravvenienza attiva. Questa componente ha la funzione di controbilanciare la deduzione fiscale in precedenza effettuata relativa a un credito considerato “perduto” ai soli fini fiscali [78], ma ora recuperato. Un secondo ordine di conseguenze riguarda il fondo svalutazione contabile corrispondente alle svalutazioni tramutatesi in perdite. È questo l’aspetto più complesso perché genera un problema di raccordo tra voci di bilancio e regole fiscali. Il fondo di fatto sia nella parte “dedotta” sia nella parte, eventuale, “tassata” è stato già “utilizzato” sul piano tributario: in parte a copertura della perdita divenuta fiscalmente rilevante ai sensi dell’art. 101 TUIR (fondo dedotto), in parte (fondo tassato) generando una variazione in diminuzione (e determinando la perdita fiscale effettiva deducibile nell’esercizio). L’originaria componente “dedotta” del fondo è dunque ormai libera dal limite di capienza del 5% e dal vincolo di previo utilizzo prima della deduzione di future perdite fiscali. L’originario fondo tassato si è trasformato di fatto fiscalmente in un fondo “dedotto” [79]. Non è dunque più idoneo a generare variazioni in diminuzione in caso di utilizzo sul piano contabile, perché ha già dato luogo a deduzioni fiscali (variazioni in [continua ..]

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NOTE

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