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Note in tema di cumulabilità o alternatività di garanzie e fermo amministrativo nei rimborsi di crediti IVA
Giovanni Consolo
Nella sentenza in commento, le Sezioni Unite hanno affermato che, dalla prospettiva del diritto interno, la soluzione della questione relativa all’applicabilità del “fermo amministrativo” ai rimborsi dei crediti IVA non è univoca, ma varia a seconda che i contribuenti prestino, o meno, una delle garanzie previste dall’art. 38 bis: nel primo caso, il fermo amministrativo dei rimborsi IVA non può essere disposto; nel secondo caso, l’Amministrazione finanziaria potrebbe, in linea di massima, disporre la sospensione del rimborso mediante fermo. La soluzione raggiunta dalla Suprema Corte presta il fianco ad alcune osservazioni e merita di essere approfondita alla luce del principio di neutralità dell’IVA e delle limitazioni che, secondo il costante orientamento della Corte di Giustizia, tale principio può incontrare alla luce del principio di proporzionalità.
In the commented decision, the Grand Chamber of the Italian Supreme Court affirmed that, from the perspective of domestic law, the solution to the issue relating to the applicability of the “administrative seizure” to the refund of VAT credits is not univocal, but varies according to whether the taxpayers provide, or less, one of the guarantees provided by Art. 38-bis: in the first case, the administrative seizure of VAT refunds cannot be ordered; in the second one, the tax authorities may, in principle, order the suspension of the refund through such seizure. The solution reached by the Supreme Court may be subject to some observations and deserves an in-depth analysis in light of the principle of VAT neutrality and of the limitations that, according to the consolidated case law of the Court of Justice of the European Union, the latter may find in the principle of proportionality. With the judgement n. 2320 of 2020, the Grand Chamber of the Italian Supreme Court examined (from the perspective of domestic legislation) whether the Italian Revenue Agency is entitled to “block” the reimbursement of VAT credits by means of the administrative measures provided for under article 23 of the Decree n. 472 of 1997 and article 69 of the Decree n. 2440 of 1923. This brief contribution highlights that the solution reached by the Supreme Court should be further explored in light of the principles of neutrality and proportionality.
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Commento
Sommario:
1. La fattispecie vagliata dalle Sezioni Unite - 2. Una breve (ma necessaria) premessa sul perimetro dell’indagine - 3. Il contrasto giurisprudenziale e la soluzione mediana delle SS.UU. - 4. Profili problematici della soluzione raggiunta dalle SS.UU. - 5. Oltre la sentenza: il principio di diritto fissato dalla Suprema Corte alla luce degli elementi costitutivi (idoneità, necessarietà e adeguatezza) del principio di proporzionalità - NOTE
1. La fattispecie vagliata dalle Sezioni Unite
Il caso sottoposto al vaglio delle Sezioni Unite trae origine da un’istanza di rimborso di un credito Iva presentata da una società di capitali e corredata da garanzia fideiussoria ai sensi dell’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972 [1]-[2]. In seguito alla presentazione della predetta istanza, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società contribuente un provvedimento di sospensione del rimborso ai sensi dell’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, motivata in ragione dell’esistenza di un contenzioso relativo a un avviso di liquidazione ai fini dell’imposta di registro. La società contribuente impugnava il predetto provvedimento di sospensione, il quale veniva successivamente annullato in entrambi i gradi di merito sul duplice presupposto che, da un lato, l’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, enucleando un sistema “chiuso” di garanzie volte a tutelare l’interesse dell’Erario, escluderebbe [continua ..]
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2. Una breve (ma necessaria) premessa sul perimetro dell’indagine
Come anticipato in premessa, il primo quesito posto alle Sezioni Unite riguardava la possibilità di applicare gli istituti disciplinati nell’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 e nell’art. 69, R.D. n. 2440/1923, nel caso di rimborsi delle eccedenze detraibili IVA. Ancorché tali istituti siano avvinti dalla medesima ratio cautelare e vengano comunemente impiegati dall’Amministrazione finanziaria per sospendere, in vista di un’eventuale, successiva compensazione, i rimborsi nei confronti dei contribuenti in posizione di debito, l’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, e l’art. 69, R.D. n. 2440/1923, presentano notevoli differenze strutturali [10]. Peraltro, se si fa riferimento alla formulazione dell’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, anteriore alle modifiche operate dal D.Lgs. n. 158/2015 (che è quella ratione temporis applicabile al caso vagliato dalle Sezioni Unite), tali differenze sono ancora più evidenti, in quanto il previgente [continua ..]
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3. Il contrasto giurisprudenziale e la soluzione mediana delle SS.UU.
In merito all’applicabilità del “fermo amministrativo” ai rimborsi di crediti IVA, nella giurisprudenza di legittimità si sono delineati e alternati due opposti orientamenti. Per il primo, la disciplina del fermo amministrativo non sarebbe applicabile ai rimborsi dei crediti Iva in quanto l’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, disegnerebbe un sistema “chiuso” e “speciale” di garanzie in tema di rimborsi Iva, che precluderebbe l’intervento di qualsiasi altra misura cautelativa per l’Erario. In ispecie, a sostegno di tale conclusione è stato argomentato che: (i) l’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, accanto a un articolato sistema di garanzie [18], disciplina già una ipotesi “speciale” di fermo dei rimborsi dei crediti Iva [19], sicché il legislatore avrebbe implicitamente inteso limitare la sospensione di tali rimborsi alle sole ipotesi previste da tale [continua ..]
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4. Profili problematici della soluzione raggiunta dalle SS.UU.
Come anticipato, nella sentenza in commento le SS.UU. hanno affermato che il fermo amministrativo dei rimborsi IVA è geneticamente incompatibile con l’esistenza e l’efficacia di una garanzia prestata ai sensi dell’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, senza tuttavia chiarire se all’Amministrazione finanziaria sia parimenti precluso ricorrere alla disciplina del “fermo amministrativo” nei casi in cui i contribuenti non prestino le garanzie previste dall’art. 38 bis. L’impostazione seguita dalla Suprema Corte presta il fianco ad alcune osservazioni. Innanzitutto, la scelta di esprimere un principio di diritto limitato al caso in cui l’istanza di rimborso IVA sia corredata da una delle garanzie previste dall’art. 38 bis del D.P.R. n. 633/1972 – ancorché ineccepibile sul piano processuale [25]– sembra limitare notevolmente l’impatto pratico della soluzione che ci è stata consegnata, [continua ..]
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5. Oltre la sentenza: il principio di diritto fissato dalla Suprema Corte alla luce degli elementi costitutivi (idoneità, necessarietà e adeguatezza) del principio di proporzionalità
Nel precedente paragrafo sono state enunciate una serie di valide argomentazioni, di carattere sistematico, per sostenere la tesi – respinta dalle Sezioni Unite – della “specialità” del sistema di garanzie predisposto dall’art. 38-bis e della conseguente inapplicabilità del fermo ai rimborsi delle eccedenze detraibili IVA. Tali argomenti ruotano attorno alla natura sui generis dei crediti IVA, i quali non sono ricollegati – come tipicamente accade nei rimborsi da “indebito” – al versamento da parte del contribuente di una somma in tutto o in parte non dovuta, ma sorgono come evenienza naturale e fisiologica del particolare meccanismo applicativo dell’IVA, assicurandone la neutralità. Quanto osservato merita un maggiore approfondimento, in quanto nella giurisprudenza della Corte di Giustizia si rinviene una serie di pronunce che, in relazione ai rimborsi di crediti Iva, riconoscono la legittimità [continua ..]
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NOTE
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