Sommario:

1. Le origini della questione. La misura di favore per incentivare gli investimenti in R&S e l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate - 2. La ratio della sanatoria - 3. Prime considerazioni critiche di carattere generale - 4. L’ambito oggettivo di applicazione della sanatoria - 5. Gli aspetti procedurali - 6. La (non chiara) ritrattabilità della richiesta di adesione alla sanatoria - 7. Cenni sugli effetti penali della sanatoria - 8. Gli eventi ostativi alla sanatoria - NOTE

1. Le origini della questione. La misura di favore per incentivare gli investimenti in R&S e l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate

Con l’art. 5, commi 7-12, del D.L. n. 146/2021 (conv. in L. n. 215/2021), il Governo ha introdotto una misura di sanatoria – qualificata come «riversamento spontaneo» – dei crediti per ricerca e sviluppo indebitamente utilizzati in compensazione, in quanto in tutto o in parte non spettanti. Si tratta di una risposta ad una di quelle situazioni ormai tipiche della fiscalità italiana, nella quale si intrecciano giuste misure di favore introdotte dal legislatore, comportamenti approfittatori di certi contribuenti e atteggiamenti sempre più restrittivi da parte dell’Agenzia delle Entrate. Cerchiamo di ripercorrere sinteticamente la vicenda. Al fine di incentivare gli investimenti in ricerca e sviluppo, anche per colmare il gap rispetto agli altri Paesi più sviluppati, da diversi anni il legislatore ha emanato disposizioni di favore che attribuiscono agli imprenditori crediti d’imposta (anche sostanziosi), parametrati alle spese incrementali sostenute in progetti di ricerca e sviluppo. Dapprima, con il D.L. n. 70/2011, è stato istituito, in via sperimentale per gli anni 2011 e 2012, un credito d’imposta a favore delle imprese che avessero finanziato progetti di ricerca in Università o enti pubblici di ricerca; ad esso ha fatto seguito il D.L. n. 145/2013 il cui art. 3 – inizialmente per il triennio 2014-2016, poi ripetutamente prorogato e da ultimo trasfuso con importanti modifiche nell’art. 1, comma 200, della L. n. 160/2019 – ha istituito un credito d’imposta a favore delle imprese che investono in attività di ricerca e sviluppo, sia individualmente, sia in collaborazione con le università e gli organismi di ricerca. Con particolare riguardo a tale decreto – al quale si riferisce la sanatoria in questione – esso contempla una disposizione piuttosto chiara nella sua formulazione, che – all’art. 3, comma 4 – adotta una terminologia precisa per individuare l’area delle attività di ricerca e sviluppo «ammissibili» [1] e, al successivo comma 5, prevede espressamente delle esclusioni, consistenti nelle «modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti». L’impressione che si ricava è che il legislatore [continua ..]

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2. La ratio della sanatoria

Di fronte a questo quadro, il legislatore ha deciso di intervenire – con il menzionato art. 5, comma 7 e s., del D.L. n. 146/21 – prevedendo la possibilità per i contribuenti di riversare il credito d’imposta utilizzato in compensazione, senza l’aggravio di sanzioni e interessi e con l’esclusione della responsabilità penale per i delitti di cui al menzionato art. 10-quater. Si tratta di una risposta ispirata al buon senso, in presenza di una situazione di obiettiva incertezza generata, come detto, non tanto dalla formulazione della norma (in sé insolitamente chiara), quanto dall’interpretazione sempre più restrittiva (a detta di alcuni, praeter legem) adottata dall’Agenzia delle Entrate in anni successivi all’entrata in vigore della disposizione e all’effet­tuazione dei primi investimenti e dalle oggettive difficoltà di dirimere questioni tecniche che trascendono le competenze degli operatori del settore tributario [6]. Siamo dunque di fronte ad una misura che riconduce degli effetti favorevoli ad un comportamento del contribuente diretto ad eliminare l’illecito commesso o comunque ad evitare contestazioni – anche difficili da dirimere dal punto di vista tecnico – con quanto ne può conseguire in termini di impiego di risorse da parte dell’Amministrazione finanziaria e da parte dell’apparato giurisdizionale. Una misura, pertanto, di carattere premiale con una chiara funzione deflattiva (dell’attività amministrativa di accertamento e del contenzioso), ispirata altresì dall’intento di riportare i rapporti tra fisco e contribuente nell’alveo della reciproca correttezza, dopo gli errori commessi dai contribuenti e le incertezze determinate anche dall’atteggiamento assunto dall’Agenzia.

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3. Prime considerazioni critiche di carattere generale

Tuttavia, la risposta legislativa non mi sembra del tutto soddisfacente, per una serie di ragioni di carattere generale e di politica fiscale. In primo luogo, la sanatoria non è accompagnata da una presa di posizione a livello normativo (che avrebbe anche potuto essere delegata ad un decreto del MISE) circa l’esatto perimetro delle attività di ricerca e sviluppo agevolabili, rispetto all’interpretazione formulata dall’Agenzia, sicché i contribuenti in buona fede dovranno assumere una decisione sostanzialmente “al buio” in merito all’adesione alla sanatoria, senza sapere veramente se l’investimento effettuato sarebbe stato da considerare come agevolabile oppure no [7]. In secondo luogo, la sanatoria è ristretta ai crediti di cui al D.L. n. 145/2013, maturati dal 2015 al 2019, e non compete per i crediti maturati in precedenza, ad esempio, in virtù di quanto disposto dall’art. 1 del D.L. n. 70/2011. Vero è che tale disposizione prevedeva il riconoscimento del credito a fronte di finanziamenti di progetti di ricerca di Università ovvero enti pubblici di ricerca. Ma è altrettanto vero che la stessa disposizione estendeva l’agevolazione anche ai progetti di c.d. Organismi di ricerca, soggetti definiti dalla Comunicazione n. 2006/C 323/01 [8], che tuttavia non risultano da alcun elenco ufficiale. Sicché anche con riferimento a tali situazioni può essersi generata (come in effetti si è verificata) un’area di incertezza che avrebbe ragionevolmente meritato di essere ricompresa nella sanatoria. Infine, la sanatoria, per quanto appaia più “generosa” di quanto prevedano gli artt. 10, comma 3, dello Statuto, e 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472, per i casi di obiettiva incertezza, in quanto esclude anche l’obbligo di corrispondere gli interessi, tuttavia non mi sembra rappresenti una risposta adeguata nei confronti di quegli imprenditori che, in buona fede, confidando sulla spettanza del credito alla luce dell’ampia portata normativa e dell’iniziale atteggiamento dell’Agenzia, si sono risolti ad effettuare anche importanti investimenti, conteggiando nei loro piani economici e finanziari l’importo del credito d’im­posta. È questo un problema ricorrente nella fiscalità italiana, nella quale la risposta offerta dall’or­dinamento ai (sia pur [continua ..]

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4. L’ambito oggettivo di applicazione della sanatoria

Cominciamo dall’ambito oggettivo di applicazione. Esso è delineato in positivo attraverso l’individuazione di alcune fattispecie, che invero non sono limitate alla sussunzione di una certa attività nel concetto di ricerca e sviluppo, così come definito dalla norma e (re-)interpretato dall’Agenzia. La sanatoria è riferita, infatti, sia ai crediti derivanti da «attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di ricerca e sviluppo ammissibili», purché si tratti di attività realmente svolte e con spese realmente sostenute, sia ai casi di errori commessi nella «quantificazione o nell’indi­viduazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità» e sia ai casi di errori commessi nella «determinazione della media storica di riferimento», vale a dire ad errori connessi alle tecnicalità applicative in cui si articola il percorso logico-matematico che conduce alla determinazione del credito. Inoltre, l’ambito di applicazione è delineato in negativo, attraverso l’indi­viduazione di casi di esclusione dalla sanatoria nei quali il credito sia il risultato di «condotte fraudolente», di «fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate», di «false rappresentazioni della realtà basate sull’uti­lizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti», nonché nelle ipotesi in cui «manchi la documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese». Si tratta di un approccio condivisibile, nella misura in cui inibisce il ricorso alla sanatoria a quelle situazioni più gravi nelle quali la violazione commessa dal contribuente non dipende dall’oggettiva difficoltà di applicare la norma o dall’interpretazione più restrittiva offerta dall’Agenzia, ma dalla deliberata volontà di approfittare illecitamente e indebitamente della disposizione di favore per perseguire finalità che nulla hanno a che vedere con la ricerca e lo sviluppo. Senonché, ed è qui che emerge una prima criticità, il legislatore, dopo aver giustamente escluso «l’accesso alla procedura» nelle fattispecie testè indicate, prevede la decadenza «dalla procedura» (verosimilmente intendendo riferirsi al [continua ..]

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5. Gli aspetti procedurali

L’accesso alla procedura è delineato secondo una scansione procedurale che prende avvio con una «apposita richiesta» (che viene anche denominata «comunicazione»), da inviare all’Agenzia delle Entrate entro il 30 settembre 2022, cui fa seguito il pagamento (il c.d. riversamento del credito) entro il 16 dicembre 2022, in unica soluzione o in forma rateale (tre rate annuali), senza possibilità di avvalersi della compensazione. Tra il momento della richiesta e quello del pagamento non è prevista una risposta dall’Agenzia, né è disciplinata specificamente un’attività di controllo da parte dell’Agenzia con specifici termini di decadenza per eventuali contestazioni. Mancanza che potrebbe essere considerata particolarmente grave, sia che si voglia ipotizzare l’assenza di un potere di controllo sulla sanatoria posta in essere dal contribuente (al di fuori dei casi di accertamento di «condotte fraudolente», di cui all’ultimo periodo del comma 8), sia che si voglia ipotizzare che il contribuente possa rimanere esposto sine die al potere di controllo dell’Agenzia. È verosimile, però, che il Legislatore abbia ritenuto di non intervenire sul punto immaginando che l’eventuale diniego di accesso alla sanatoria non possa che essere accompagnato dall’emissione di un atto di recupero del credito utilizzato in compensazione e che ciò debba dunque avvenire entro il termine di decadenza dell’atto di recupero, decorso il quale l’eventuale diniego di accesso alla sanatoria non avrebbe utilità per l’Erario. Sicché i poteri di indagine da utilizzare e i termini per l’eventuale contestazione dovrebbero essere gli stessi previsti per gli atti di recupero. Il perfezionamento della procedura è subordinato all’integrale pagamento, il che significa che, in caso di pagamento rateale, esso è spostato in avanti di due anni rispetto al momento di avvio della procedura. Qui la scelta del Legislatore è caduta su una scansione procedurale diversa da quella prevista per l’accertamento con adesione e per la conciliazione, laddove – come noto – il perfezionamento della procedura si raggiunge con la formalizzazione dell’accordo (e con il versamento della prima rata, per l’adesione), ma non è intaccato dalle successive vicende attinenti al [continua ..]

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6. La (non chiara) ritrattabilità della richiesta di adesione alla sanatoria

Non è però detto, per la sanatoria, se, prima del perfezionamento della procedura, la richiesta/comunicazione possa essere ritrattata o revocata dal contribuente [9]. Il comma 11 dell’art. 5 si limita a disporre che, in caso di mancato pagamento di una rata, si determina il «mancato perfezionamento della procedura» e l’Agenzia procede con l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti, con l’applicazione della sanzione del 30% degli stessi e degli interessi di cui all’art. 20 del DPR n. 602/1973. In sostanza, il mancato pagamento porta con sé conseguenze molto pesanti, perché non solo impedisce il perfezionamento della sanatoria – e, dunque, non consente il dispiegarsi degli effetti premiali sulle sanzioni, sugli interessi e sul versante penale – ma addirittura legittima l’iscrizione a ruolo degli importi che sarebbero stati dovuti in base alla sanatoria non perfezionata, con un aggravio di sanzioni. Il che potrebbe essere ragionevole se il mancato pagamento intervenisse una volta decorsi i termini di decadenza per l’emissione dell’atto di recupero, giacché in tal caso l’Agenzia non avrebbe più modo di accertare e recuperare il credito indebitamente utilizzato; mentre mi sembra eccessivo nel caso in cui il mancato perfezionamento della procedura cada in un momento in cui l’Agenzia ha ancora del tempo per emettere l’atto di recupero e per irrogare le relative sanzioni, giacché, in tal caso, il contribuente si vedrebbe esposto ad una duplice sanzione per il solo fatto di aver avviato una procedura senza averla perfezionata, ma, tutto sommato, senza aver arrecato un particolare danno alle ragioni erariali, visto che il credito può essere ancora recuperato. Si potrebbe allora ipotizzare che l’intento del legislatore sia stato quello di cristallizzare l’obbligo del contribuente istante al riversamento dell’intero credito, non essendo peraltro contemplata espressamente la possibilità di ottenere la restituzione delle rate già pagate. Sotto quest’ultimo profilo, tuttavia, si potrebbe obiettare che tale possibilità non è nemmeno esclusa e che la restituzione potrebbe far leva sulla dimostrazione del carattere indebito di quanto già versato – e della non debenza del riversamento – in ragione della spettanza e della genuinità del [continua ..]

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7. Cenni sugli effetti penali della sanatoria

Un accenno merita l’effetto che la sanatoria è destinata a produrre sul versante penale. Il comma 11 dell’art. 5 all’ultimo periodo precisa che «In esito al corretto perfezionamento della procedura di riversamento è esclusa la punibilità per il delitto di cui all’art. 10 quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74». Si tratta, dunque, di una causa di non punibilità “speciale”, rispetto a quella contemplata dall’art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000, riferita genericamente al delitto di cui all’art. 10-quater, il quale, tuttavia, come è noto, contempla due fattispecie delittuose, connotate da una diversa gravità e da una diversa pena edittale: l’utilizzo di crediti non spettanti, al comma 1, e l’utilizzo di crediti inesistenti, al comma 2. Considerato che – come detto – l’Agenzia delle Entrate tende a considerare inesistenti i crediti maturati a fronte di attività di ricerca e sviluppo non eleggibili e visto che proprio gli orientamenti dell’Agenzia hanno indotto il legislatore ad intervenire, è verosimile che il generico riferimento al delitto di cui all’art. 10 quater riguardi la fattispecie criminosa più grave – quella del secondo comma – e che, quindi, sia destinato a coprire anche quella meno grave – del primo comma. L’esclusione della punibilità è collegata al «perfezionamento della procedura», che il legislatore puntualizza debba essere «corretto», il che, dunque, presuppone l’integrale pagamento, in assenza delle cause di esclusione di cui al comma 8 e in aderenza alle prescrizioni normative. Ho parlato di causa di non punibilità “speciale”, rispetto a quella dell’art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000, in quanto, da un lato, quest’ultima non contempla il delitto di cui all’art. 10 quater, comma 2, e perché, dall’altro lato, nel comma 11 l’esclusione della punibilità non è condizionata al fatto che il pagamento degli importi dovuti per la sanatoria avvenga prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, come invece è previsto dall’art. 13, comma 1.

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8. Gli eventi ostativi alla sanatoria

Da ultimo, dobbiamo considerare il tema degli eventi ostativi alla sanatoria. Un tema classico degli istituti fiscali di carattere premiale, che qui viene declinato in modo particolare – e invero non molto chiaro – dal legislatore. Cominciamo col dire che l’unico evento espressamente qualificato come ostativo alla sanatoria è rappresentato dal fatto che l’indebito utilizzo in compensazione del credito «sia già stato accertato con un atto di recupero crediti, ovvero con altri provvedimenti impositivi, divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del presente decreto». Qui il legislatore, in nome di elementari esigenze di certezza e stabilità dei rapporti, fa prevalere, sulla possibilità di aderire alla procedura di riversamento, l’effetto del consolidamento della pretesa derivante dall’omessa impugnazione dell’atto impositivo entro i termini di legge ovvero dal passaggio in giudicato della sentenza, a condizione che tali eventi si siano già verificati alla data del 21 ottobre 2021. Nel caso in cui, invece, l’atto impositivo fosse stato già notificato, ma non fosse ancora definitivo al 21 ottobre 2021, come pure nel caso in cui l’in­debito utilizzo in compensazione del credito fosse stato solo «constatato» alla stessa data, l’accesso alla procedura non è inibito, ma è vincolato quanto all’oggetto – in quanto «il riversamento deve obbligatoriamente riguardare l’intero importo del credito oggetto di recupero, accertamento o constatazione» – e quanto ai tempi del pagamento – che deve avvenire «senza possibilità di applicare la rateazione di cui al comma 10». In questi casi, verosimilmente per valorizzare e non disperdere gli esiti dell’attività di controllo o di accertamento già posta in essere, il legislatore esclude la possibilità di una sanatoria parziale e mette il contribuente di fronte alla scelta tra il riversamento totale (pur senza sanzioni e interessi) ovvero la normale prosecuzione della controversia: ciò allorquando la (presunta) violazione posta in essere dal contribuente abbia già formato oggetto di un atto d’imposizione ovvero sia già stata constata, nel senso che sia già stata formalizzata in un atto conclusivo dell’istruttoria condotta dall’Amministrazione [continua ..]

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