Rivista Trimestrale di Diritto TributarioISSN 2280-1332 / EISSN 2421-6801
G. Giappichelli Editore

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L'interesse del contribuente alla sospensione amministrativa dell'atto impositivo definitivo: profili problematici e possibilità di tutela (di Gabriele Ferlito)


Il contributo si propone di indagare se, ed eventualmente a quali condizioni, il contribuente possa pretendere dall’amministrazione finanziaria la sospensione amministrativa degli effetti di un atto impositivo divenuto definitivo. La norma di riferimento in materia tributaria è contenuta all’art. 2 quater, comma 1 bis, del D.L. n. 564/1994, che però sembra configurare la sospensione amministrativa in esame quale semplice “di cui” del più ampio potere di autotutela, con tutto ciò che ne consegue in termini di limitazioni alla tutela imposte dalla giurisprudenza formatasi in materia di riesame dell’atto. Tuttavia, anche in considerazione dell’evoluzione dell’analogo istituto nel comparto del diritto amministrativo, ove il riferimento è dato dall’art. 21 quater, comma 2, della L. n. 241/1990, è forse possibile proporre una diversa lettura della sospensione amministrativa prevista dall’art. 2 quater, comma 1 bis, del D.L. n. 564/1994, tale da individuarne presupposti autonomi rispetto a quelli che caratterizzano il potere di autotutela e tale soprattutto da potenzialmente vincolare l’amministrazione all’accoglimento della richiesta in presenza di determinati presupposti. In quest’ottica, la presentazione dell’istanza di sospensione amministrativa da parte del contribuente non si risolverebbe nella mera sollecitazione dell’amministrazione finanziaria all’eser­cizio di un potere officioso ma comporterebbe l’apertura di un vero e proprio procedimento amministrativo i cui esiti potrebbero essere sottoposti al vaglio giurisdizionale.

The taxpayer's interest in the administrative suspension of the final notice of assessment: critical profiles and possibilities of legal protection

The paper aims at investigating whether, and possibly under what conditions, the taxpayer can demand from the tax authorities the administrative suspension of the effects of a notice of assessment that has become definitive. The reference rule in tax matters is contained in Art. 2 quater, paragraph 1 bis, of Legislative Decree no. 564/1994, which however seems to configure the administrative suspension in question as a simple “of which” of the broader power of self-protection (autotutela), with all that follows in terms of limitations on protection imposed by the case law formed in the matter of judicial review. However, also considering the evolution of the suspension in the field of administrative law, where the reference is given by Art. 21 quater, paragraph 2, of Law no. 241/1990, it is perhaps possible to propose a different reading of the mechanism provided by Art. 2 quater, paragraph 1 bis, of Legislative Decree no. 564/1994, such as to identify autonomous conditions with respect to those that characterise the power of self-protection and above all such to potentially bind the tax authorities to accept the request in the presence of certain requirements. From this point of view, the submission of a request for administrative suspension by the taxpayer would not result in the mere solicitation of the tax authorities to exercise an officious power, but it would lead to the opening of a real administrative proceeding the outcomes of which may be subject to judicial scrutiny.

SOMMARIO:

1. Premessa: il perimetro dell’indagine - 2. Le problematiche connesse all’inquadramento sistematico della sospensione amministrativa nell’ambito della normativa sull’autotutela tributaria - 3. La prospettiva di un diverso inquadramento sistematico della sospensione prevista dall’art. 2 quater, comma 1 bis, D.L. n. 564/1994 - 4. Le ricadute del proposto inquadramento sistematico, con particolare riferimento all’interesse del contribuente alla sospensione dell’atto impositivo divenuto definitivo - 5. Le possibilità di tutela del contribuente a seguito dell’inoltro della richiesta di sospensione amministrativa dell’atto impositivo definitivo - NOTE


1. Premessa: il perimetro dell’indagine

Nell’ordinamento giuridico tributario sono rinvenibili talune disposizioni che prevedono la possibilità per l’amministrazione finanziaria di sospendere in via amministrativa gli effetti di un atto impositivo ed i connessi obblighi di versamento. Viene alla mente in primis l’art. 39, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 [1], rubricato “Sospensione amministrativa della riscossione”, ove la sospensione, concessa dallo stesso ente creditore che ha emesso l’atto, è caratterizzata dai seguenti elementi: occorre che sia stato presentato ricorso avverso il ruolo o avverso l’avviso di accertamento esecutivo [2]; non deve sussistere un fondato pericolo per la riscossione (pertanto, se tale condizione sussiste, la disposizione impone che la sospensione non venga concessa oppure sia revocata); l’eventuale sospensione concessa ha effetto fino alla pubblicazione della sentenza di primo grado; ove l’esito del ricorso confermi l’atto impositivo, sono dovuti interessi compensativi nella misura del 4,5% annuo per tutta la durata della sospensione [3]. La sospensione della riscossione prevista dall’art. 39 è espressione di un potere amministrativo che si connota per una evidente discrezionalità, che emerge già dal testo della disposizione (“l’ufficio delle entrate … ha facoltà di disporla in tutto o in parte …”) e che si esprime principalmente nella scelta se concedere o meno la sospensione ed eventualmente per quale importo. La sospensione dell’art. 39, essendo limitata agli atti impositivi in contestazione avanti al giudice tributario, esclude però dal proprio ambito applicativo gli atti impositivi divenuti definitivi (per mancata impugnazione o a seguito di pronuncia giurisdizionale passata in giudicato), sui quali invece qui interessa maggiormente focalizzare l’attenzione. Con riguardo alla sospensione amministrativa degli atti impositivi definitivi, il referente normativo da cui occorre prendere le mosse è allora l’art. 2 quater, D.L. 30 settembre 1994, n. 564, recante la disciplina in materia di autotutela tributaria, e in particolare il comma 1 bis [4] di tale disposizione, secondo cui “Nel potere di annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o [continua ..]


2. Le problematiche connesse all’inquadramento sistematico della sospensione amministrativa nell’ambito della normativa sull’autotutela tributaria

L’interesse del contribuente ad ottenere il provvedimento di sospensione dell’atto impositivo divenuto definitivo si scontra anzitutto con l’inquadra­mento sistematico che di tale sospensione viene fatto nell’ambito del richiamato art. 2 quater, comma 1 bis. Testualmente, infatti, la disposizione in esame incardina la sospensione amministrativa all’interno del potere di autotutela, in un rapporto che, mutuando la terminologia processualistica, si potrebbe definire di continenza, ove il potere di autoannullamento dell’atto “contiene” quello di sospensione degli effetti dell’atto medesimo (“Nel potere di annullamento o di revoca … deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti del­l’atto …); e questa è probabilmente anche la ragione per la quale a tale fattispecie di sospensione non è mai stata dedicata particolare attenzione in materia tributaria, essendosi la dottrina maggiormente concentrata sul più ampio potere di autotutela [7]. Tale posizionamento all’interno dell’art. 2 quater, D.L. n. 564/1994, porta a formulare due considerazioni che hanno inevitabili riflessi sulle possibilità di tutela per il contribuente che abbia interesse ad ottenere il provvedimento di sospensione. La prima considerazione, di carattere sostanziale, è che secondo la formulazione del comma 1 bis la possibilità di concedere la sospensione sembra accordata all’amministrazione finanziaria solo in vista del successivo autoannullamento dell’atto, quindi con funzione cautelare [8] rispetto ad un successivo provvedimento che conclude il procedimento di autotutela [9]; il che sembra escludere l’ipotesi che l’amministrazione finanziaria possa adottare il provvedimento di sospensione prescindendo da un già avviato (d’ufficio o su istanza di parte) procedimento di revisione in autotutela dell’atto precedentemente emesso e divenuto definitivo. La seconda considerazione è che inquadrando la sospensione quale semplice “di cui” del potere di autotutela, l’interesse del contribuente alla sospensione amministrativa subisce le stesse limitazioni alla tutela imposte dalla giurisprudenza formatasi in materia di riesame dell’atto: senza indugiare troppo sull’argomento, basti qui ricordare nei suoi passaggi essenziali la [continua ..]


3. La prospettiva di un diverso inquadramento sistematico della sospensione prevista dall’art. 2 quater, comma 1 bis, D.L. n. 564/1994

La prospettiva che vede la sospensione amministrativa di cui all’art. 2 quater, comma 1 bis, D.L. n. 564/1994, “contenuta” nel più ampio potere di autoannullamento dell’atto, con funzione cautelare, potrebbe essere messa in discussione anzitutto mettendo in evidenza che si tratta di situazioni giuridiche (la sospensione e l’autoannullamento) tra loro non omogenee: il potere di autoannullamento è intimamente legato al potere costitutivo dell’am­ministrazione di formare atti idonei ad incidere nella sfera giuridica del destinatario (così come l’amministrazione ha il potere di emettere un provvedimento autoritativo ha anche il potere di ritirarlo, ove illegittimo/infondato), mentre la sospensione agisce al livello della efficacia esecutoria dell’atto. Oltre tutto si tratta di situazioni giuridiche cui sono riconducibili provvedimenti amministrativi (di secondo grado) con effetti diversi: la sospensione neutralizza temporaneamente gli effetti del provvedimento pur mantenendolo in vita; mentre il ritiro dell’atto ne determina la definitiva caducazione. E ancora, tali effetti non sono necessariamente collegati tra loro, come invece parrebbe di doversi affermare avuto riguardo alla formulazione letterale dell’art. 2 quater, comma 1 bis: ove l’amministrazione sia sicura della illegittimità/infondatezza dell’atto, non avrebbe motivo di sospenderne gli effetti per poi annullarlo in un secondo momento, ma dovrebbe procedere senza indugio al suo ritiro; così come la sospensione amministrativa potrebbe essere disposta senza che il procedimento di revisione dell’atto si concluda con l’emis­sione di un provvedimento di annullamento. Si potrebbe allora concludere che le due situazioni giuridiche in esame non si pongono tra loro in rapporto di continenza, così come emerge dalla lettera dell’art. 2 quater, comma 1 bis, D.L. n. 564/1994, ma più propriamente in rapporto di complementarietà, ove la sospensione amministrativa dell’atto, seppure lato sensu inquadrabile tra gli strumenti “autotutelativi” a disposizione dell’amministrazione pubblica (attraverso i quali la pubblica amministrazione amministra da sé i propri interessi), è tuttavia dotata di autonomi presupposti rispetto al potere di riesame dell’atto [12]. La predetta ricostruzione trova conferma volgendo lo [continua ..]


4. Le ricadute del proposto inquadramento sistematico, con particolare riferimento all’interesse del contribuente alla sospensione dell’atto impositivo divenuto definitivo

Dalla esposta ricostruzione sistematica della sospensione amministrativa prevista dall’art. 2 quater, comma 1 bis, D.L. n. 564/1994, conseguono alcune importanti ricadute che assumono rilievo ai fini dello scrutinio dell’interesse del contribuente all’ottenimento della sospensione ed ai connessi profili di tutela di cui questi potrebbe disporre. In primo luogo, dovrebbe potersi ammettere la possibilità per l’ammi­nistrazione finanziaria di fare ricorso alla sospensione anche prescindendo dall’attivazione di un procedimento finalizzato al riesame dell’atto; in altri termini, la sospensione dovrebbe potere riguardare, a certe condizioni, anche provvedimenti definitivi di cui non è posta in dubbio la legittimità/fonda­tezza. Sotto altro profilo, la rilevata diversità ed autonomia della sospensione amministrativa rispetto al potere di autotutela consentirebbe di vagliare l’interesse del contribuente alla sospensione amministrativa dell’atto definitivo sulla base di canoni differenti da quelli, più sopra richiamati, che costituiscono diritto vivente in materia di autotutela. E se l’art. 2 quater, comma 1 bis, D.L. n. 564/1994, si dimostra norma estremamente scarna nell’individuazione dei presupposti e dei limiti della sospensione amministrativa, appunto perché la incorpora nel potere di autotutela, potrebbe essere a tali fini validamente valorizzato proprio il disposto dell’art. 21 quater, comma 2, L. n. 241/1990 (introdotto con le modifiche del 2005), che subordina la sospensione alla dimostrazione della sussistenza di “gravi ragioni”, limitandone la durata “per il tempo strettamente necessario”. Del resto, a favore di una lettura “integrata” dell’art. 2 quater, comma 1 bis, D.L. n. 564/1994, con l’art. 21 quater, comma 2, L. n. 241/1990, depone la circostanza per cui le disposizioni contenute nella l.p.a. trovano tendenziale applicazione anche in relazione all’attività dell’amministrazione finanziaria [18], sempre che non sussistano specifiche norme tributarie di settore da ritenersi prevalenti in quanto speciali [19]. E ragionevolmente non può considerarsi l’art. 2 quater, comma 1 bis, D.L. n. 564/1994, norma speciale e quindi prevalente in materia tributaria rispetto al citato art. 21 quater, comma 2, L. n. 241/1990, dato che la prima nulla dice in [continua ..]


5. Le possibilità di tutela del contribuente a seguito dell’inoltro della richiesta di sospensione amministrativa dell’atto impositivo definitivo

Sulla base di quanto prospettato, potrebbe allora ipotizzarsi che la presentazione di un’istanza di sospensione amministrativa adeguatamente motivata e documentata non si risolva nella mera sollecitazione dell’amministrazione finanziaria all’esercizio di un potere officioso, ma comporti l’apertura di un vero e proprio procedimento amministrativo i cui esiti potrebbero essere sottoposti al vaglio giurisdizionale. Difatti i due parametri che disciplinano l’adozione del provvedimento di sospensione amministrativa ai sensi dell’art. 21 quater, comma 2, l.p.a. (i.e. le “gravi ragioni”, quale presupposto per l’accesso alla sospensione, ed il “tempo strettamente necessario”, quale limite temporale della sospensione), contribuiscono a vincolare la decisione dell’amministrazione finanziaria al rispetto di precisi criteri per la concessione della misura richiesta. Sotto questo profilo la richiesta di sospensione amministrativa non si discosta molto dai procedimenti di dilazione del debito tributario, essendosi in ogni caso in presenza di una richiesta di agevolazione temporale in ordine al­l’adempimento del debito tributario: anche i procedimenti di dilazione sono infatti attivabili (e spesso attivati) dal contribuente a fronte di pretese fiscali divenute ormai definitive e la legge (art. 19 del D.P.R. 29 settembre 1973, n 602) indica quale unico presupposto di accesso alla dilazione la “temporanea situazione di obiettiva difficoltà” del contribuente, anche se stabilisce il numero massimo di rate concedibili [21]. Anzi, si può notare che proprio la normativa sulle dilazioni di pagamento ex art. 19, D.P.R. n. 602/1973, nella versione risultante dal rinnovamento dell’istituto operato nel 1999 [22] e rimasta in vigore (seppure con qualche modifica di dettaglio) fino a tutto l’anno 2007 [23], contemplava la possibilità per l’agente della riscossione di concedere al contribuente in temporanea situazione di obiettiva difficoltà “la sospensione della riscossione per un anno e, successivamente, la ripartizione del pagamento”. Così confermando che nel sistema non si ravvisano limiti intrinseci alla possibilità per il contribuente di ottenere una sospensione amministrativa delle attività di riscossione per un periodo di tempo limitato, anche in relazione ad atti impositivi divenuti [continua ..]


NOTE