Gli ultimi interventi di riforma del processo tributario hanno comportato l’accelerazione della fase cautelare, l’impugnabilità delle relative ordinanze, la rilevanza degli “indici sintetici di affidabilità” ai fini della garanzia e la possibilità di definire il giudizio con sentenza in forma semplificata in esito alla domanda di sospensione. Tali misure testimoniano una rinnovata attenzione del legislatore verso uno snodo del processo tributario, quello cautelare, storicamente trascurato, ma fondamentale nell’assicurare l’effettività della tutela giurisdizionale. Ripercorrendo le tappe che hanno condotto all’istituzione e al rafforzamento del giudizio di sospensione dell’atto impugnato, il contributo intende individuare la ratio degli interventi legislativi più recenti e i vuoti di tutela residui.

SOMMARIO:

1. Premessa - 2. Il lungo percorso verso una tutela cautelare soddisfacente nel processo tributario - 3. I progressi delle ultime riforme. L’accelerazione della fase cautelare e le interferenze col giudizio di merito - 4. Le perduranti lacune: assenza di tutela cautelare ante causam e limiti del modello inibitorio di tutela - 5. Notazioni conclusive - Note

1. Premessa

Il recente potenziamento della fase cautelare costituisce solo l’ultimo di una serie di interventi volti a garantire, anche nel processo tributario, l’effettività della tutela, non potendosi ritenere sufficienti a tal fine gli istituti della riscossione frazionata in pendenza di giudizio e della sospensione amministrativa della riscossione. Le riforme susseguitesi negli ultimi anni hanno comportato l’impugnabilità delle ordinanze cautelari emesse nel primo grado di giudizio [1] e l’accelerazione della fase cautelare, con la riduzione a trenta giorni del termine massimo per la trattazione dell’istanza di sospensione [2] e la comunicazione immediata dell’ordinanza alle parti in udienza [3]. Anche in sede processuale, inoltre, si è attribuito rilievo ai comportamenti censiti dal sistema degli “indici sintetici di affidabilità fiscale”, esonerando i contribuenti virtuosi dall’onere di prestare garanzia per accedere alla sospensione cautelare [4]. Il legislatore ha dapprima introdotto il requisito di trattazione della fase cautelare in un’udienza dedicata e distinta rispetto alla trattazione del merito [5], salvo poi contemplare – lasciando immutata la prima previsione – la possibilità per il giudice di pronunciarsi nel merito in sede di decisione della domanda cautelare con sentenza in forma semplificata al ricorrere di diversi requisiti [6]. Con l’eccezione dell’ultima misura, che appare in controtendenza rispetto alle restanti, le novità sono tanto più apprezzabili se raffrontate alla situazione – protrattasi per decenni – di sostanziale negazione della tutela cautelare nei giudizi tributari. Infatti, nonostante il superamento del solve et repete, dichiarato incostituzionale dalla sentenza n. 21 del 31 marzo 1961 [7], la Corte di cassazione [8] e la Corte costituzionale [9] hanno escluso a lungo che fra i poteri del giudice tributario fosse ricompreso quello di sospendere l’esecutività dell’atto impugnato. Il nodo della questione era se, nonostante il silenzio del legislatore sul potere cautelare del giudice tributario, tale potere fosse immanente all’esercizio della tutela giurisdizionale e, comunque, desumibile in via analogica dalle norme del processo amministrativo, tendente anch’esso [continua ..]

2. Il lungo percorso verso una tutela cautelare soddisfacente nel processo tributario

Prima della riforma del processo tributario del 1992, nonostante l’orientamento restrittivo consolidatosi presso la Corte costituzionale e la Corte di cassazione, non sono mancate iniziative pretorie volte a garantire ai contribuenti – per diverse vie –forme di tutela cautelare. Si è assistito, infatti, a sporadiche pronunce delle Commissioni tributarie che, col supporto della dottrina, hanno continuato a ritenersi competenti in ordine alla tutela cautelare e, parallelamente, ad altre del Giudice ordinario, che hanno concluso per la sussistenza dei requisiti per l’applicazione dell’art. 700 del Codice di procedura civile (“c.p.c.”) [13]. Le sezioni unite della Suprema Corte, tuttavia, hanno censurato tale soluzione, dichiarando il difetto assoluto di giurisdizione del giudice ordinario a provvedere in via d’urgenza sull’istanza di sospensione dell’atto di riscossione dei tributi, trattandosi di potere che sarebbe spettato, in sede amministrativa, all’Intendente di finanza, le cui determinazioni avrebbero potuto essere contestate dinanzi al giudice amministrativo in sede di giurisdizione di legittimità [14]. Si trattava, però, di un compromesso poco appagante, dal momento che la decisione sulla sospensione in via amministrativa era rimessa ad un organo di parte (come oggi, del resto) e verificata da un giudice privo di giurisdizione sul merito della controversia. Il coro di voci critiche levatesi rispetto a quella situazione ha indotto il Parlamento a includere nella legge delega 30 dicembre 1991, n. 413, un criterio direttivo, attuato con l’art. 47 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, avente ad oggetto la «previsione di un procedimento incidentale ai fini della sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato disposta mediante provvedimento motivato, con efficacia temporale limitata a non oltre la decisione di primo grado e con obbligo di fissazione della udienza entro novanta giorni» [15]. La nuova norma ha disciplinato il diritto del ricorrente di chiedere [16] al giudice di primo grado la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato, se possa derivargliene un danno grave ed irreparabile. Oltre al requisito esplicito del “periculum in mora”, è necessario anche il “fumus boni iuris”, essendo prevista, in sede di trattazione dell’istanza di sospensione, la [continua ..]

3. I progressi delle ultime riforme. L’accelerazione della fase cautelare e le interferenze col giudizio di merito

Entrambe le riforme della disciplina processuale susseguitesi fra il 2022 e il 2024 hanno inciso sulla fase cautelare, potenziandola. La legge 31 agosto 2022, n. 130, ha impresso un’accelerazione al giudizio cautelare nel primo grado con diverse misure. Anzitutto è stato introdotto un termine fisso – in luogo di uno mobile – per la celebrazione dell’udienza di sospensione: alla previsione secondo cui la trattazione deve avvenire (genericamente) nella prima camera di consiglio utile [28], la riforma ha aggiunto che essa deve svolgersi «comunque non oltre il trentesimo giorno dalla presentazione della medesima istanza» [29], ossia dal deposito del ricorso o dell’istanza notificata e depositata separatamente. Coerentemente è stato soppresso il comma 5-bis dell’art. 47, che imponeva di decidere sulla sospensione entro 180 giorni dalla presentazione dell’istanza [30]. Stante l’obbligo – in vigore dal 2016 – di comunicare immediatamente il dispositivo dell’ordinanza alle parti in udienza [31], il termine ultimo per la decisione è divenuto, dunque, di trenta giorni dal deposito dell’istanza di sospensione. Il d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, ha previsto che, non solo il dispositivo, ma l’intera ordinanza motivata debba essere comunicata alle parti in udienza: nel primo grado di giudizio, da quel momento decorre il termine per impugnare l’ordinanza cautelare emessa dal collegio o per proporre reclamo contro l’ordinanza del giudice monocratico [32], diritto che presuppone la conoscenza delle ragioni a supporto della decisione [33]. Neppure quest’ultimo intervento, però, rende perentorio il termine di trenta giorni, analogamente al termine ordinatorio precedente di 180 giorni [34]. Non vi è alcuna previsione volta a sanzionare processualmente l’omessa pronuncia entro i trenta giorni [35], né vi è una clausola di “silenzio-assenso”. La situazione non cambia nemmeno con l’introduzione dell’impugnabilità (o reclamabilità, a seconda dei casi) dell’ordinanza cautelare: anche laddove, nelle more della pronuncia cautelare, dovesse iniziare l’esecuzione in danno del contribuente, i nuovi rimedi consentirebbero di ottenere un risultato di segno opposto solo riaffermando l’esistenza del “fumus boni [continua ..]

4. Le perduranti lacune: assenza di tutela cautelare ante causam e limiti del modello inibitorio di tutela

A fronte dei progressi sin qui descritti, restano, però, rilevanti lacune nella tutela cautelare, che meritano di essere segnalate, con l’auspicio che prosegua il percorso virtuoso intrapreso con le recenti riforme. I principali vuoti di tutela si riscontrano al cospetto di atti impositivi non soggetti a riscossione frazionata e atti a contenuto negativo, come i dinieghi di rimborso, agevolazione o condono. Nel primo caso, pur essendo possibile accedere alla sospensione dell’esecutività dell’atto impugnato, questa potrebbe risultare poco tempestiva, poiché l’atto diviene esecutivo trascorso il termine per proporre ricorso. A meno di non proporlo entro pochi giorni dalla notifica dell’atto, è assai improbabile che l’istanza di sospensione sia decisa entro quel termine, nonostante la recente accelerazione impressa al rito cautelare. Nelle ipotesi concernenti i provvedimenti a contenuto negativo, che pure possono cagionare danni gravi e irreparabili nelle more del giudizio, l’art. 47 non contempla espressamente la possibilità di ottenere tutela cautelare poiché la sospensione, riferita all’«esecuzione dell’atto», pare presupporne l’esecutorietà. Le ipotesi sprovviste di tutela si verificano di frequente, per diversi ordini di ragioni. Per quanto concerne gli atti impositivi o esattivi, la presentazione del ricorso, di regola, non sospende l’efficacia esecutiva dell’atto impugnato, se non in parte, per i tributi cui si applica la riscossione frazionata. Quanto ai provvedimenti negativi, dopo la stagione agevolativa post pandemica, sono sempre più comuni i dinieghi di agevolazione di importi tali da mettere a repentaglio la situazione finanziaria dei contribuenti interessati. Come si avrà modo di constatare, il giudice tributario non sta restando indifferente a queste nuove istanze. La tutela cautelare ante causam è ormai un’acquisizione consolidata sia nel processo civile [84] sia in quello amministrativo [85]. Non è così, invece, nel sistema processuale tributario, che prevede l’accesso del contribuente alla tutela cautelare solo a giudizio incardinato, previa domanda inserita nel ricorso o formulata successivamente e notificata alla controparte. Una possibilità in tal senso è invece contemplata a favore dell’Amministrazione, che, [continua ..]

5. Notazioni conclusive

Le riforme susseguitesi nell’ultimo biennio evidenziano una rinnovata sensibilità del legislatore verso uno snodo del processo tributario, quello cautelare, in origine trascurato, ma fondamentale nell’assicurare l’effettività della tutela e il giusto processo [114]. Appare particolarmente apprezzabile, in quest’ottica, la previsione di impugnabilità delle ordinanze cautelari, che, se collegiali, possono essere riesaminate dalla Corte di giustizia tributaria di II grado; se monocratiche, sono censurabili presso la medesima Corte di primo grado in composizione collegiale. Oltre a rappresentare di per sé una garanzia per entrambe le parti in causa, l’impugnabilità potrebbe accrescere la qualità delle ordinanze cautelari. Tale previsione rinvigorisce, infatti, l’obbligo di motivazione, precedentemente privo di sanzione (mancando strumenti di controllo). Sul piano sistematico, altrettanto apprezzabile è il riordino coordinato delle previsioni sulla sospensione cautelare dell’atto impugnato e dell’esecutività della sentenza soggetta a gravame. Il primo comma dell’art. 47 diviene ora “norma di sistema”, che consente di chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto in ogni grado di giudizio. Ulteriori progressi consistono nell’accelerazione della fase cautelare e nell’eso­nero dall’onere di prestare garanzia per i soggetti ritenuti affidabili, secondo le risultanze degli indici sintetici di affidabilità fiscale. Entrambi gli interventi presentano, però, luci ed ombre. Nonostante la significativa abbreviazione del termine per la decisione dell’istanza di sospensione, esso continua ad essere di natura ordinatoria. Inoltre, la formulazione dell’istanza, nelle ipotesi che appaiono di pronta soluzione, potrebbe condurre direttamente alla pronuncia sul merito in forma semplificata, evitando statuizioni di natura cautelare e la celebrazione della successiva udienza. Ciò, oltre a porsi in contraddizione col divieto di coincidenza fra l’udienza cautelare e quella di merito (rimasto in vigore), potrebbe disincentivare le istanze di sospensione, come già avvenuto nel processo amministrativo [115], da cui trae origine tale modello decisorio. L’esonero dal prestare garanzia riguarda i soli contribuenti tenuti alla compilazione degli “ISA”, [continua ..]

Note