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Le sanzioni amministrative in materia di prezzi di trasferimento

Lorenzo Del Federico

Nel sistema tributario italiano non sussiste l’obbligo di predisposizione della documentazione sui prezzi di trasferimento, essendo contemplato un semplice onere, al fine di incentivare l’adesione del contribuente in una logica di spontanea collaborazione.

Laddove il contribuente non abbia predisposto l’apposita documentazione, saranno normalmente applicabili le sanzioni previste per infedele dichiarazione delle imposte dirette. Viceversa, ove il contribuente abbia predisposto la suddetta documentazione, ne abbia dato rituale comunicazione all’Agenzia delle Entrate e la esibisca in sede di controllo, non sarà punibile, qualora la documentazione sia ritenuta idonea a consentire il riscontro di conformità.

Si tratta di un regime premiale, c.d. penalty protection, tratteggiato a livello internazionale, sulla base delle indicazioni dell’OCSE, volto ad incentivare azioni di disclosure e comportamenti collaborativi del contribuente, dando corpo ad una causa di non punibilità riconducibile alla logica dei c.d. modelli organizzativi relativi alla responsabilità amministrativa delle società.

 

Tax administrative penalties relating to transfer pricing

In the Italian tax system it is not compulsory to prepare the documentation on transfer prices, as a simple burden is contemplated, in order to encourage the taxpayer to join in a logic of spontaneous collaboration.

Where the taxpayer has not prepared the appropriate documentation, the penalties for unfaithful direct tax returns will normally be applicable. Conversely, if the taxpayer has prepared the aforementioned documentation, has given the ritual communication of it to the Revenue Agency and exhibits it during the control, it will not be punishable, if the documentation is deemed suitable to allow the verification of compliance.

It is a reward scheme, the so-called penalty protection, outlined at an international level, based on the OECD indications, aimed at encouraging taxpayer disclosure and collaborative behavior, giving rise to a cause of non-punishment attributable to the logic of the so-called organizational models relating to the administrative responsibility of companies.

Keywords: Business income, Transfer price, Documentation, Cause of non-punishment, Administrative penalties.

Sommario:

Premesse: quadro normativo e violazioni rilevanti - 1. I prezzi di trasferimento, tra antigiuridicità e formalismo - 2. I requisiti della documentazione idonea a consentire il riscontro di conformità - 3. La comunicazione del possesso e termini di consegna della documentazione - 4. La valutazione dell’idoneità della documentazione - 5. L’ipotetica non punibilità del contribuente per altre esimenti generali e le strategie difensive - NOTE


Premesse: quadro normativo e violazioni rilevanti

Nel nostro ordinamento non sussiste l’obbligo di predisposizione della documentazione sui prezzi di trasferimento, essendo contemplato un semplice onere, al fine di incentivare l’adesione del contribuente in una logica di spontanea collaborazione. Laddove il contribuente non abbia predisposto l’apposita documentazione, saranno normalmente applicabili le sanzioni previste dagli artt. 1 e 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, per infedele dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’IRAP e per infedele dichiarazione dei sostituiti d’imposta. Viceversa, ove il contribuente abbia predisposto la suddetta documentazione, ne abbia dato rituale comunicazione all’Agenzia delle Entrate e la esibisca in sede di controllo, non sarà punibile con le sanzioni previste dagli artt. 1 e 2 cit., qualora la documentazione sia ritenuta idonea a consentire il riscontro di conformità (ma, ovviamente, per i soli eventuali rilievi derivanti dalla rettifica dei prezzi di trasferimento). Infatti, l’art. 1 cit., al comma 6, prevede che in caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento ex art. 110, comma 7, TUIR, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione per infedele dichiarazione, ex comma 2, non si applica qualora, nel corso dell’accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all’Agenzia la documentazione – indicata in apposito provvedimento Direttoriale – idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati; il contribuente deve dare apposita comunicazione all’Agenzia, secondo le modalità e i termini indicati dal provvedimento Direttoriale; in assenza di detta comunicazione si rende applicabile l’ordi­naria sanzione amministrativa, dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. Similmente dispone l’art. 2 cit., comma 4 ter, secondo cui in caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento ex art. 110, comma 7, TUIR, da cui derivi la non corretta applicazione delle aliquote convenzionali sul valore delle royalties e degli interessi attivi, ai fini della ritenuta ex art. 25, comma 4, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione per infedele dichiarazione, ex comma 2 non si applica qualora, nel corso dei controlli, il contribuente [continua ..]

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1. I prezzi di trasferimento, tra antigiuridicità e formalismo

Una ulteriore riflessione preliminare si impone a proposito della effettiva antigiuridicità dei prezzi di trasferimento e della connotazione formalistica della normativa di contrasto a dispetto dell’aurea sostanzialistica che l’accom­pagna sin dalla elaborazione delle linee guida OCSE. La dottrina più attenta ai rapporti tra forma e sostanza ha evidenziato che nella normativa di contrasto al transfer pricing la forma voluta dal Legislatore prevale rispetto al contenuto reale del contratto stipulato dalle società del gruppo; ciò che viene sindacato in relazione al valore di mercato è proprio l’effettivo corrispettivo contrattuale pattuito tra parti correlate [12]. Che sia la forma a prevalere sulla sostanza lo si evince anche dalla giurisprudenza, secondo cui il “valore normale di mercato” deve prevalere nonostante che non si possa “escludere che considerazioni di strategia complessiva inducano le imprese a compiere operazioni di per sé stesse antieconomiche in vista ed in funzione di altri benefici” [13] La giurisprudenza ammette che la disciplina dei prezzi di trasferimento –conformemente alla logica dell’OCSE – risponde “ad esigenze di equa suddivisione dei profitti fra i Paesi in cui operano le parti” [14] ed è significativo che tale meccanismo di contrasto non possa mai trovare applicazione in ambito Iva, cioè in un settore caratterizzato dalla prevalenza della sostanza sulla forma, in cui il principio cardine è quello “del corrispettivo effettivamente ricevuto” [15]. Tanto più che sull’Agenzia incombe solamente l’onere di provare “l’esi­stenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, mentre incombe sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c., l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali” [16]. Del resto, è evidente che il concetto di “valore di mercato” – così come di quello di prezzo che sarebbe stato pattuito tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili introdotto nel novellato art. 110, comma 7, del TUIR – non è altro che una convenzione e, come tale, si pone in una [continua ..]

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2. I requisiti della documentazione idonea a consentire il riscontro di conformità

Il D.M. 14 maggio 2018 rinvia per i profili attuativi al Provvedimento Direttoriale, e questo, infine, individua i requisiti della documentazione idonea a consentire. il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese multinazionali, che, assolvendo tale onere documentale, intendano beneficiare della non applicazione delle sanzioni in caso di dichiarazione infedele. Per quanto riguarda l’ambito dei contribuenti interessati a predisporre la documentazione idonea il Provvedimento Direttoriale richiama non solo l’art. 110, comma 7, ma anche gli artt. 152, comma 3, e 168 ter, comma 10, del TUIR [19]. In sintonia con le Linee Guida OCSE, la disciplina nazionale della documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento si basa “su un regime premiale che tiene conto dell’impegno profuso dai contribuenti che, in buona fede, predispongono la documentazione con l’effetto di agevolare, in sede di controllo, il riscontro della conformità delle operazioni infragruppo realizzate al principio della libera concorrenza. Pertanto, l’adozione di tale regime appare configurarsi come vero e proprio indice segnaletico della presenza di un atteggiamento cooperativo, trasparente e di buona fede da parte del contribuente…” [20]. Per poter fruire del regime premiale debbono sussistere i seguenti requisiti oggettivi: a) predisposizione della documentazione; b) idoneità della documentazione a consentire il riscontro di conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati (v. infra, § 4); c) comunicazione mediante dichiarazione dell’avvenuta predisposizione della documentazione (v. infra, § 3); d) consegna della documentazione nel corso dei controlli (v. infra, § 3). La documentazione idonea a consentire il riscontro di conformità è costituita dal c.d. Masterfile, che raccoglie informazioni relative al gruppo multinazionale, e dalla Documentazione Nazionale, contenente informazioni concernenti le operazioni infragruppo specificamente relative all’entità locale (art. 2 Provv. Dirett.) [21]. L’Agenzia delle Entrate ha assunto un orientamento estremamente formalistico e rigoroso a proposito dei [continua ..]

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3. La comunicazione del possesso e termini di consegna della documentazione

La normativa è chiara nel subordinare l’esimente sanzionatoria non solo alla predisposizione della documentazione, ma anche ad un’apposita comunicazione all’Agenzia delle Entrate (in base alle specifiche modalità previste dal Provvedimento Direttoriale – art. 6). La comunicazione deve essere effettuata mediante la dichiarazione dei redditi. In passato erano emersi dubbi a proposito della validità di comunicazioni rese mediante dichiarazioni presentate con ritardo tollerabile (entro i novanta giorni dal termine – art. 2, comma 7, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322), in sede di dichiarazione integrativa, ravvedimento, ecc. [23]. Molto opportunamente l’Agenzia ha riconosciuto la validità delle comunicazioni rese “in caso di dichiarazioni presentate entro novanta giorni dal termine… – sia che il contribuente presenti per la prima volta la dichiarazione nei novanta giorni sia che, entro il medesimo termine, presenti una dichiarazione per correggere quella presentata nei termini …”; ne consegue che il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere sottoscritti dal contribuente “mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di effettiva presentazione delle dichiarazioni” [24]. Del resto – e più in generale – la comunicazione in questione può essere effettuata anche tardivamente, nei limiti ed alle condizioni di tollerabilità degli inadempimenti formali ex art. 2, comma 1, D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (conv. L. 26 aprile 2012, n. 44) [25]. Tale norma è chiara nel prevedere che la fruizione di benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all’obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza, laddove il contribuente: – a) abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento; – b) effettui la comunicazione ovvero esegua l’adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile; – c) versi contestualmente l’importo pari alla misura minima [continua ..]

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4. La valutazione dell’idoneità della documentazione

L’applicabilità dell’esimente deve essere vagliata dell’Agenzia delle Entrate. Infatti, sia l’art. 1 cit., (comma 6), sia l’art. 2 cit. (comma 4 ter), prevedono che in caso di rettifica dei prezzi di trasferimento, la sanzione per infedele dichiarazione non si applica qualora, nel corso dei controlli, il contribuente consegni all’Agenzia l’apposita documentazione di cui al Provvedimento Direttoriale, idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati; di tale documentazione deve esser dare apposita e tempestiva comunicazione all’Agenzia. Pertanto, l’esimente non è applicabile in caso di carenza dei suoi presupposti: a) predisposizione della documentazione; b) idoneità della documentazione a consentire il riscontro di conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati; c) comunicazione mediante dichiarazione dell’avvenuta predisposizione della documentazione; d) consegna della documentazione nel corso dei controlli. I requisiti sub c) e d) sono già stati analizzati nel § precedente; il requisito della predisposizione/esistenza della documentazione sub a) è di palese rilevanza e percezione, giacché ove la documentazione manchi non si possono porre dubbi in merito all’inapplicabilità dell’esimente (sulla dimensione materiale della documentazione v. retro, § 3) [28]. Presente invece notevoli margini di opinabilità il requisito qualitativo sub b), dell’idoneità di tale documentazione a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. In termini generali è comunque ovvio che la sussistenza dei presupposti dovrà essere vagliata dall’Agenzia nell’esercizio dei suoi normali poteri amministrativi [29], salvo il naturale sindacato giurisdizionale [30]. Sul profilo qualitativo la prassi amministrativa suscita qualche perplessità, ritenendo insussistente l’idoneità “quando la documentazione esibita nel corso di attività di controllo, pur rispettando la struttura formale del Masterfile e della Documentazione Nazionale, non presenti nel complesso contenuti informativi completi e conformi alle disposizioni contenute nel Provvedimento, ivi compresa la firma elettronica con [continua ..]

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5. L’ipotetica non punibilità del contribuente per altre esimenti generali e le strategie difensive

Si è avuto modo di chiarire che la normativa di contrasto al transfer pricing ha connotazione formalistica e risulta fortemente restrittiva delle libertà economiche e negoziali, qualificando come illeciti, limitatamente al settore delle imposte sui redditi e dell’IRAP, comportamenti dei contribuenti reali ed effettivi, tali da mantenere la loro naturale liceità in tutti gli altri settori della fiscalità e dell’ordinamento giuridico. Si tratta di un meccanismo che sostituisce ai corrispettivi effettivamente negoziati e pagati i prezzi/valori che sarebbero stati pattuiti in circostanze comparabili tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza. Ed al riguardo lo stesso D.M. 14 maggio 2018 palesa ampi margini di incertezza, opinabilità ed apprezzamento estimativo, come risulta: – dall’art. 3, dedicato al profilo della comparabilità delle operazioni; –dall’art. 4, dedicato ai metodi per la determinazione dei valori [38]; – dalle inevitabili aggregazioni di cui all’art. 5, laddove le operazioni risultino in concreto tali “da non poter essere valutate separatamente in maniera affidabile”; dall’art. 6, che si spinge sino a tollerare un intervallo di valori conformi, mediante l’individuazione di un apposito indicatore finanziario [39]. In tale contesto le violazioni per infedele dichiarazione scaturenti dall’ap­plicazione dei prezzi/valore in luogo dei corrispettivi effettivi, potranno risultare inapplicabili ove il contribuente abbia attivato il regime premiale facoltativo della penalty protection, ma potranno risultare non punibili anche in ragione di altre esimenti previste dalla legge generale in tema di violazioni e sanzioni amministrative tributarie. Infatti, nella logica estimativa del prezzo/valore si pone in primo piano il tema delle rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e delle valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima, che a norma dell’art. 6, comma 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 non danno luogo a violazioni punibili [40]. In ragione dello stesso art. 6 cit. (interamente dedicato alle cause di non punibilità), in ogni caso, anche a prescindere dalle suindicate cause giustificative, non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative se differiscono da [continua ..]

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NOTE

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