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Aporie giurisprudenziali in materia di motivazione per relationem degli atti impositivi

Giovanni Girelli

La verifica del rispetto dell’obbligo di motivazione per relationem non va effettuata sulla necessità o meno di allegare l’atto richiamato. Detta verifica va condotta sulla piena comprensione della pretesa rivolta al contribuente. L’onere motivazionale dell’atto impositivo non può, quindi, ritenersi assolto grazie alla mera allegazione dell’atto richiamato. L’eventuale appiattimento sul contenuto dell’atto presupposto potrebbe, in ogni caso, determinare il vizio dell’azione impositiva se il contribuente non risultasse comunque edotto esaustivamente circa la pretesa tributaria. D’altro canto, il vizio di motivazione sussiste solo quando il contribuente è oggettivamente ed indiscutibilmente impossibilitato a comprendere le ragioni del fisco. Il giudice, pertanto, non deve essere ancorato ad un’interpretazione eccessivamente rigida e formalistica delle norme che dispongono l’obbligo di motivazione degli atti tributari.

 

Judicial aporias regarding per relationem motivation of tax acts

The verification of compliance with the obligation to provide a per relationem motivation should not be carried out on the need or not to attach the recalled tax act. This assessment shall be conducted on the full understanding of the claim addressed to the taxpayer. The motivational burden of the tax act cannot, therefore, be considered fulfilled by the mere allegation of the recalled tax act. Any “flattening” on the content of the preceding tax act may, in any case, lead to the unlawfulness of the administrative action if the taxpayer was not fully informed about such tax claim. On the other hand, the lack of motivation exists only when the taxpayer is objectively and unquestionably unable to understand the reasons of the tax authorities. The judge, therefore, shall not be anchored to an excessively rigid and formalistic interpretation of the rules that provide the duty to motivate tax acts.

Keywords: notice of assessment, per relationem motivation, recalled tax act, invalidity, interpretation.

Va dichiarato nullo per difetto di motivazione l’avviso di liquidazione dell’imposta e irrogazione di sanzioni in cui la motivazione faccia riferimento all’atto oggetto di registrazione (sentenza) il cui contenuto non risulti riprodotto nel corpo dell’avviso stesso, né risulti dagli atti che tale provvedimento fosse già conosciuto dal contribuente. L’obbligo di allegazione previsto dall’art. 7 della L. n. 212/2000 mira, infatti, a garantire al privato il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad un’attività di ricerca che comprimerebbe illegittimamente il suo diritto di difesa. (Omissis) Rilevato che La P. F. S.p.A. ha impugnato un avviso di liquidazione per imposta di registro nella misura dell’1% emesso nei confronti della ricorrente quale coobbligata in solido in relazione al provvedimento di ammissione al passivo di un creditore chirografario, deducendo – per quanto rileva in questa sede – la nullità dell’avviso per difetto di motivazione per non essere stato allegato all’atto il provvedimento oggetto di assoggettamento ad imposta. La CTP di Parma ha rigettato il ricorso e la CTR dell’Emilia Romagna, con sentenza in data 14 maggio 2019, ha accolto l’appello della contribuente (nel giudizio proseguito dalla P. S.p.A. in qualità di assuntore, a seguito della chiusura della procedura di amministrazione straordinaria della P. F. S.p.A.). Ha ritenuto il giudice di appello che l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro, che indichi solo la data e il numero del provvedimento oggetto di registrazione, è illegittimo, ove non venga allegato l’atto oggetto di tassazione, in quanto pregiudica il diritto di difesa del contribuente. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate affidato a un unico motivo; la P. S.p.A. resiste con controricorso. La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c. Considerato che 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, e degli artt. 3 e 53 Cost., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto viziato l’atto impositivo quanto al [continua ..]

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Commento

Sommario:

1. Premessa - 2. Cenni all’obbligo di motivazione nel diritto tributario - 3. La motivazione per relationem e il diritto di difesa del contribuente - 4. L’allegazione dell’atto richiamato di per sé non soddisfa il requisito motivazionale - 5. Conclusioni - NOTE


1. Premessa

Le controversie oggetto delle ordinanze in commento riguardano la necessità o meno di allegare all’avviso di liquidazione dell’imposta di registro il provvedimento giudiziale sottoposto a registrazione. Con dette pronunce la Corte di Cassazione è stata chiamata a tracciare il perimetro della cosiddetta motivazione per relationem in riferimento alla liquidazione dell’imposta di registro relativa ad un provvedimento giudiziario. Ebbene, si può chiaramente evincere dalle ordinanze che l’orientamento della Suprema Corte non è affatto pacifico, posto che il massimo organo nomofilattico a distanza di poco meno di un mese è arrivato a conclusioni diametralmente opposte. Infatti con la prima ordinanza i giudici di legittimità hanno affermato la necessità dell’allegazione all’avviso di liquidazione del provvedimento giudiziario soggetto ad imposizione in assenza di riscontro dell’avvenuta indubbia [continua ..]

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2. Cenni all’obbligo di motivazione nel diritto tributario

La positivizzazione di un generalizzato obbligo di motivazione degli atti amministrativi, ad esclusione degli atti normativi e di quelli a contenuto generale, è una “conquista” piuttosto recente nel panorama giuridico italiano, essendo stato introdotto con l’art. 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241, il quale ha a sua volta consacrato un principio anteriore di origine dottrinale e giurisprudenziale [2]. L’obbligo di motivazione sancito dall’art. 3 della L. n. 241/1990 gode di copertura costituzionale sotto un duplice profilo. In primo luogo, esso è diretto a realizzare la conoscibilità dell’atto e, quindi, a garantire la pubblicità e trasparenza dell’azione amministrativa, nel rispetto dell’art. 97 Cost. Inoltre, l’obbligo di motivazione è posto a tutela di altri interessi costituzionalmente protetti, come il diritto di difesa, ex artt. 24 e 113 Cost. [3]. Presidio, dunque, avverso [continua ..]

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3. La motivazione per relationem e il diritto di difesa del contribuente

I pronunciamenti qui in commento affrontano il tema della legittimità della cosiddetta motivazione per relationem, consistente nel rinvio effettuato, all’interno del provvedimento, ad un altro atto o documento che racchiude, in tutto o in parte, le ragioni giustificative dell’atto principale. Questa modalità di motivare i provvedimenti fiscali ha trovato, come noto, nel diritto tributario diffusa disciplina positiva [8]. Sotto il profilo contenutistico, gli avvisi di liquidazione esaminati dalle ordinanze in commento non trovano, quindi, previsione solo nell’art. 54, comma 5, del D.P.R. n. 131/1986, che impone la mera indicazione dell’atto da registrare o del fatto da denunciare, ma sono regolati, proprio in relazione alla legittimità del richiamo per relationem, dalla normativa di cui all’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente. Pertanto, anche a tale ultima disposizione di carattere generale occorre riferirsi per [continua ..]

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4. L’allegazione dell’atto richiamato di per sé non soddisfa il requisito motivazionale

Fermo quanto esposto nel paragrafo che precede, si deve osservare che l’allega­zione del provvedimento giudiziario non riparerebbe, comunque, l’atto emesso dal­l’amministrazione erariale da possibili censure per vizi di motivazione. Infatti detta allegazione, così come il mero richiamo del diverso atto qualora esso sia già conosciuto dal privato, potrebbe di per sé non essere sufficiente a ritenere assolto l’ob­bligo di motivazione del provvedimento impositivo. La sufficienza motivazionale degli atti impositivi non dovrebbe, in verità, essere verificata tanto in riferimento alla necessità di allegare l’atto richiamato, bensì sull’analisi complessiva delle informazioni fornite al privato dall’ente impositore. Del resto, l’allegazione dell’atto richiamato, così come anche la semplice riproduzione del contenuto essenziale dell’atto medesimo, non sempre appare di per [continua ..]

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5. Conclusioni

Alla luce delle riflessioni sopra esposte, appare dunque ragionevole concludere che, in relazione ad un avviso di liquidazione dell’imposta di registro relativo ad un provvedimento giudiziario civile, la verifica del rispetto dell’obbligo di motivazione per relationem non debba essere effettuata sulla necessità o meno di allegare l’atto richiamato soggetto a registrazione. Invece, detta verifica va condotta sulla piena comprensione della pretesa rivolta al contribuente. Allo scopo di evitare pronunce di illegittimità dell’avviso di liquidazione, l’amministrazione finanziaria non deve preoccuparsi di allegare l’atto richiamato. L’eventuale mero appiattimento sul contenuto dell’atto presupposto, si è visto, potrebbe, in ogni caso, determinare il vizio dell’azione impositiva. Per rendere edotto il contribuente della pretesa tributaria, infatti, è necessario il pieno assolvimento dell’onere [continua ..]

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NOTE

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