Il saggio analizza e confronta le disposizioni che, nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi e nel nuovo Codice del Terzo Settore (oltre che nella disciplina dell’impo­sta sul valore aggiunto), stabiliscono quali sono le attività commerciali e quelle non commerciali e in quali casi l’ente collettivo, impegnato sia in compiti istituzionali sia in occupazioni di indole imprenditoriale, è qualificabile, nel complesso, come soggetto appartenente al settore della commercialità o come soggetto estraneo a quel settore.

SOMMARIO:

1. Premessa. Definizione di attività e di ente commerciale e non commerciale nella disciplina delle imposte dirette e dell’IVA - 2. Carattere commerciale e non commerciale nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi - 3. Attività d’impresa ed extra imprenditoriali nella disciplina dell’IVA - 4. Sfera commerciale e non commerciale nella nuova disciplina degli ETS. Lo scopo di lucro. Compatibilità del carattere commerciale con l’assenza di quello scopo - 5. Quando per gli ETS prevale l’attività non commerciale e quando invece prevale l’attività commerciale - 6. Sinossi delle attività commerciali e non commerciali per gli ETS - 6.1. Regole specifiche per taluni tipi di ETS - 7. Conclusioni - NOTE

1. Premessa. Definizione di attività e di ente commerciale e non commerciale nella disciplina delle imposte dirette e dell’IVA

Ad eccezione della società, che sono considerate imprenditori semplicemente a cagione della loro forma giuridica [1], indipendentemente dal tipo di mansione pratica svolta, l’ente commerciale è un soggetto collettivo che si dedica allo svolgimento di un’attività d’impresa come sua missione esclusiva o come suo scopo principale. Viceversa, l’ente non commerciale è quello il cui oggetto unico o primario consiste nello svolgimento di un’attività di natura non imprenditoriale. Come noto, l’ente non commerciale non deve necessariamente essere ani­mato da propositi altruistici, di pura benevolenza o di sostegno gratuito o, co­munque, di mera erogazione disinteressata. Con un approccio che bada alla sostanza e che non si lascia influenzare dalle manifestazioni di intento (volte ad improntare idealisticamente – magari però non effettivamente – l’azione dell’ente alla generosità e al servizio altrui senza contropartita), il legislatore fiscale ritiene che sia privo del carattere commerciale l’organismo impegnato in un’attività che difetta oggettivamente dei connotati dell’imprenditorialità. Questa attività, secondo gli intendimenti dei partecipanti all’ente, potrebbe persino essere diretta a perseguire finalità lucrative o egoistiche; qualora, tuttavia, essa non presenti i requisiti materiali minimi – descritti successivamente – per essere annoverata tra le occupazioni di indole commerciale, chi la svolge non può essere qualificato come imprenditore. Si pensi ad un’associazione il cui patrimonio consti di un solo bene immobile, concesso in uso ai terzi. Poiché, come regola generale, dall’attività locativa scaturisce un reddito fondiario [2], lo sfruttamento dell’unità immobiliare com­piuta dall’associazione non è considerato un atto avente valenza commerciale, nonostante abbia natura lucrativa. L’associazione, che si arricchisce con i proventi della locazione, divisi magari tra i suoi aderenti, si inquadra, quindi, tra gli enti non commerciali che producono un reddito di natura fondiaria. All’opposto, potrebbe definirsi non animata da intenti (almeno soggettivamente) lucrativi un’attività commerciale, il cui risultato utile sia integralmente devoluto [continua ..]

2. Carattere commerciale e non commerciale nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi

Ai sensi dell’art. 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. n. 917/1986, di seguito indicato come TUIR), assume la qualifica commerciale il soggetto collettivo che ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività d’impresa [3]; al contrario, ha consistenza non commerciale l’ente la cui fun­zione unica o primaria non è costituita dallo svolgimento delle predette at­tività. Il comma 4 della disposizione sopra citata stabilisce che «per oggetto prin­cipale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto». Sembra dunque che, al fine di discernere l’attività predominante e incidente sulla natura del soggetto collettivo, il legislatore abbia prescelto un criterio di carattere squisitamente qualitativo; assume valore preminente la funzione che permette all’ente di conseguire in modo immediato l’oggetto per il quale è stato costituito, senza badare all’aspetto quantitativo, ovvero senza considerare il nu­mero di operazioni compiute nell’esercizio di quella funzione. Stando allo schema valutativo adottato dalla legge fiscale, le attività esercitate da un organismo morale si dispongono secondo un preciso ordine gerarchico: vi è l’incombenza principale, la quale è quella che consente di raggiungere istantaneamente lo scopo dell’organismo stesso (ad esempio: la cura dei malati privi delle risorse economiche necessarie ad affrontare una malattia, per l’ente cui è stato assegnato come oggetto quello di prestare assistenza medica agli indigenti); le altre attività eventualmente esercitate, che permettono di soddisfare in via indiretta il fine costitutivo dell’entità morale, in quanto sono volte a supportare l’attività immediatamente funzionale alla realizzazione dell’oggetto sociale, si collocano in una posizione subordinata. Il loro contributo ancillare può consistere tanto nella raccolta di risorse finanziarie da destinare al sostenimento economico della funzione primaria, quanto nella rimozione degli ostacoli materiali o nel soddisfare le condizioni pratiche preliminari affinché sia esercitata detta funzione. Laddove l’ente sia stato costituito per dedicarsi [continua ..]

3. Attività d’impresa ed extra imprenditoriali nella disciplina dell’IVA

L’imposta sul valore aggiunto grava sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi, eseguite nell’esercizio di attività d’impresa o di lavoro autonomo al­l’interno del territorio dello Stato, indipendentemente dal fatto che tali attività costituiscano l’oggetto esclusivo o principale dell’ente cedente o erogatore. Tutte le operazioni compiute dalle società di capitali e di persone hanno consistenza commerciale [17], ai sensi dell’art. 4, D.P.R. n. 633/1972 (d’ora innanzi indicato per brevità come legge IVA), qualunque sia il loro contenuto concreto [18]. Sono parimenti tutte qualificate di impresa le cessioni di beni e le erogazioni di servizi compiute dagli enti commerciali diversi dalle società, ovvero i soggetti collettivi privi di forma societaria, ma che hanno come finalità unica o primaria l’esercizio di attività commerciali. Viceversa, per gli enti non commerciali, ovverossia gli organismi che non adottano lo schema organizzativo societario e il cui scopo unico o prevalente non è di dar corso ad iniziative di carattere imprenditoriale, si considerano com­merciali solo le cessioni di beni o le forniture di servizi compiute nell’esercizio di impresa. Sono invece fuori dal campo applicativo dell’IVA le attività di carattere istituzionale, in forza dell’art. 4, comma 1, D.P.R. n. 633/1972. Al fine di stabilire quale sia l’oggetto esclusivo o primario dell’ente, la disciplina IVA non detta regole specifiche; essa si adagia, quindi, sui principi sta­biliti per discernere l’attività qualificante e la natura del soggetto giuridico nel comparto dell’imposizione reddituale. Conseguentemente, la legge IVA si affida alla valutazione espressa tenendo conto dei parametri discretivi fissati dalle norme del TUIR per definire l’ordi­ne di priorità tra gli impegni dell’ente, quando il soggetto non rientra nella definizione di c.d. Ente del Terzo Settore (ETS); essa recepisce, invece, i criteri classificatori stabiliti dal Codice del Terzo Settore (CTS), quando l’ente possiede la qualifica di ETS. Quindi: sia per gli enti ricadenti nella nozione di ETS, sia per gli organismi diversi da quelli, le iniziative commerciali assumo ruolo preminente quando: (i) o sono definite come tali negli atti concernenti la nascita o le regole [continua ..]

4. Sfera commerciale e non commerciale nella nuova disciplina degli ETS. Lo scopo di lucro. Compatibilità del carattere commerciale con l’assenza di quello scopo

La disciplina giuridica (e fiscale) del mondo delle formazioni sociali che o­perano a “fin di bene”, per realizzare interessi ideali o generali, senza perseguire l’obiettivo egoistico di un ritorno economico dalle prestazioni elargite, ha subito recentemente una profonda rivisitazione, per effetto della riforma attuata con il D.Lgs. n. 117/2017 (e con altri testi normativi), che ha introdotto il c.d. Codice del Terzo Settore (d’ora innanzi indicato brevemente con l’acro­nimo CTS). Nell’atto legislativo appena citato è raccolta la regolamentazione dei vari fenomeni aggregativi che forniscono prestazioni di utilità comune  a categorie di soggetti o a singoli individui  in stato di bisognoso e che, pur mirando eventualmente a con­seguire un incremento delle proprie sostanze economiche attraverso l’eserci­zio dell’attività, si astengono programmaticamente dal distribuire l’avanzo di gestione, ottenuto con lo sfruttamento delle risorse produttive, tra i membri della compagine sociale e tra i soggetti legati a vario titolo da interessi economici all’entità collettiva [23]. Sono normati, oltre a quelli civilistici, vari altri aspetti, tra cui anche i risvolti di natura fiscale [24]. Le associazioni e gli altri enti no profit che si iscriveranno al Registro unico nazionale del terzo settore (d’ora innanzi denominato Runts), previsto dal decreto n. 117, potranno fregiarsi della qualifica di “Enti del Terzo Settore” (di qui in avanti menzionati con l’espressione sintetica ETS) e saranno soggetti ai precetti del CTS. Le entità collettive i cui nominativi non troveranno menzione nel Runts continueranno ad essere soggette alle disposizioni del TUIR, non cancellate dai precetti del CTS. Non solo l’art. 89 del Codice – che presiede all’indispensabile coordinamento tra le varie fonti normative – non abroga alcuna regola stabilita dal Testo Unico, ma l’art. 79 del Registro dispone anzi che agli «enti del Terzo settore, diversi dalle imprese sociali, si applicano le disposizioni di cui al presente titolo nonché le norme del titolo II del testo unico delle imposte sui redditi … in quanto compatibili» [25]. Gli ETS possono avere qualità commerciale o non commerciale [26]. Innanzitutto, rientrano nella nozione di [continua ..]

5. Quando per gli ETS prevale l’attività non commerciale e quando invece prevale l’attività commerciale

Come già precisato, gli ETS, aventi le caratteristiche descritte nei precedenti paragrafi, hanno natura commerciale o non commerciale [36]. Considerato il richiamo, operato nell’art. 79 del CTS alle norme del TUIR e, specificamente, a quelle recate dal Titolo II, relativo all’imposta sul reddito delle società, in quanto compatibili, presentano indole non commerciale gli ETS il cui oggetto esclusivo o principale è l’esercizio di attività non imprenditoriali. Detto scopo si individua, a seconda dei casi, considerando le dichiarazioni rese dagli aderenti all’ente nell’atto costitutivo o nello statuto o l’attività effettivamente espletata. In particolare, se l’atto costitutivo o lo statuto di un ETS stabiliscono che la funzione primaria è l’esercizio di un’attività commerciale (secondo la definizione fornita dal CTS), l’ente si inquadra tra quelli di indole commerciale, sen­za considerare il tipo di attività realmente svolta, in coerenza con le regole accolte dal TUIR e innanzi rammentate, estensibili agli ETS, in forza del già citato richiamo compiuto dall’art. 79 del CTS. Il soggetto collettivo assume nel suo complesso natura commerciale anche quando, indipendentemente dalle previsioni statutarie, la sua occupazione prevalente è di tipo imprenditoriale. La coincidenza tra la disciplina del TUIR e quella degli ETS si arresta qui. Per questi ultimi, invero, sono dettate norme specifiche non solo per discernere le attività commerciali e quelle non commerciali – che non si fondano esclusivamente, come nel sistema di regole approntato dal TUIR, sull’og­getto e sulle caratteristiche organizzative delle iniziative svolte – ma anche per verificare la prevalenza delle occupazioni di stampo imprenditoriale rispetto a quelle che tali non sono. Con riferimento all’aspetto appena segnalato, l’art. 89 del CTS esclude l’o­peratività dei principi fissati nell’art. 149 del TUIR. L’art. 79 del CTS stabilisce che un ETS ha un’impronta  commerciale, quali che siano  le enunciazioni formulate al riguardo nei documenti ufficiali relativi all’ente, quando i proventi complessivi riconducibili a due branche di occupazioni considerate di stampo commerciale – ovvero le attività di cui all’art. 5 [continua ..]

6. Sinossi delle attività commerciali e non commerciali per gli ETS

Esaminiamo ora il corredo di regole predisposte per incasellare le attività degli ETS nel novero di quelle commerciali o di quelle non commerciali. Attività non commerciali per gli ETS In forza dei principi recepiti dal CTS, configurano occupazioni di indole non commerciale: – l’esercizio delle attività di cui all’art. 5 (attività di interesse generale) a titolo gratuito o dietro la richiesta di corrispettivi che non superano i costi effettivi (art. 79, comma 2, CTS) [43]. Nel silenzio della norma, si ritiene che dovrebbero essere valutati, ai fini del confronto quantitativo, i costi tanto di diretta quanto di indiretta imputazione [44]. Inoltre, il raffronto deve essere condotto considerando, in ogni periodo d’imposta, i compensi effettivamente richiesti per le prestazioni rese (indipendentemente dal relativo incasso) e l’im­porto dei costi generati dalla loro esecuzione (a prescindere dalla data del reale sostenimento). In altre parole, hanno rilievo i compensi e i costi di competenza dell’anno, ossia le componenti positive e negative connesse con gli atti compiuti nel periodo d’imposta. È ininfluente la relativa manifestazione monetaria. Infine, occorre considerare tutto ciò che si ha il diritto di percepire o l’obbligo di corrispondere in relazione ad una certa attività, indipendentemente dal suo carattere di voce ordinaria o straordinaria; – la ricerca scientifica di particolare interesse sociale, quando tutti gli utili siano interamente reinvestiti in quella attività e nella diffusione gratuita dei suoi esiti o non vi sia un accesso preferenziale, da parte di altri soggetti privati, alle capacità di indagine dell’ente autore degli studi scientifici, nonché ai risultati prodotti (ex comma 5, art. 79 CTS); – nel caso delle associazioni del TS, le prestazioni rese agli associati, familiari e conviventi degli stessi in conformità alle finalità istituzionali. Di conseguenza, non concorrono alla formazione del reddito le somme versate dagli associati a titolo di quote o contributi associativi (art. 79, comma 6, CTS). Attività commerciali per gli ETS Gli ETS hanno, invece, natura commerciale, nonostante non abbiano scopo di lucro e perseguano finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale (caratteristiche senza le quali non possono essere [continua ..]

6.1. Regole specifiche per taluni tipi di ETS

A) Organizzazioni di Volontariato Per le organizzazioni di volontariato, ex art. 84 del CTS, non si considerano commerciali, oltre alle attività di cui all’art. 79, commi 2 e 3, del CTS (ovvero le sopra citate iniziative di interesse generale, quando i proventi conseguiti non eccedono i costi inerenti, e le attività di ricerca di particolare rilevanza sociale aventi i requisiti innanzi descritti), talune occupazioni, svolte – asserisce la norma – «senza l’impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato» [49]. Secondo il senso delle espressioni usate nel testo normativo, dette occupazioni non devono essere esercitate in modo professionale – ovvero con caratteristiche di continuità e ripetitività, consentite dall’uso di un apparato strumentale appositamente e stabilmente dedicato ad esse – con il proposito e in guisa tale da consentire all’organizzazione di produrre ed offrire con sistematicità ai terzi beni o servizi, così da acquisire quote di clientela a scapito delle imprese del settore, facendo ad esse (sleale) concorrenza. Le funzioni che non hanno carattere commerciale, se non sono svolte con impostazione professionale, sono: – la vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione e di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari, a condizione che l’attività sia curata direttamente dall’organizzazione senza l’intervento di alcun intermediario; – la somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale. B) Associazioni di Promozione Sociale Per le APS, ai sensi dell’art. 85 del CTS, non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, rese verso il pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi, ovvero degli associati di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché nei confronti di enti partecipati in misura non inferiore al 70% da ETS. Non si considerano, altresì, commerciali, ai fini delle imposte sui redditi, le cessioni, anche a terzi, di proprie pubblicazioni, [continua ..]

7. Conclusioni

Le regole del TUIR e del CTS relative agli enti commerciali e non commerciali presentano alcune analogie, ma anche molte differenze. Per i precetti di entrambi gli apparati normativi, l’inquadramento del soggetto collettivo dipende dall’attività cui questo si dedica in via prevalente. Se tale attività ha carattere commerciale, l’ente deve essere classificato tra quelli di tipo imprenditoriale, se essa ha consistenza no profit, l’ente è qualificabile come non commerciale. Per individuare l’occupazione principale, il percorso di indagine tracciato da tutti e due i testi legislativi muove dagli stessi principi basilari. Attraverso il rinvio ai precetti del Testo Unico, la disciplina del CTS si allinea, nella scelta di fondo dei criteri atti a orientare la verifica circa la natura dell’organismo collettivo, alle previsioni normative del medesimo Testo Unico. Ne deriva un sistema qualificatorio misto formale e sostanziale. Ovverossia, come spiegato in precedenza, prevale il dato documentale, nel caso in cui l’atto costitutivo o lo statuto di un ente soggetto alla disciplina del TUIR o di un ETS stabiliscono che la funzione primaria sia l’esercizio di un’at­tività commerciale. In una simile situazione, il soggetto collettivo è riconducibile al novero di quelli impegnati nell’espletamento di iniziative imprenditoriali, solamente sulla base delle solenni manifestazioni di intenti espresse dai soci o dagli associati, a prescindere dal tipo di attività condotta in pratica, che è insignificante ai fini classificatori. Viceversa, è la situazione effettiva che influenza in modo decisivo il carattere dell’entità morale, qualora, indipendentemente dalle previsioni statutarie, la sua occupazione prioritaria sia concretamente di tipo imprenditoriale. Questa conclusione deriva dai precetti dell’art. 149 per gli enti ricadenti sotto la disciplina del TUIR, mentre è imposta, con riferimento agli ETS, dall’art. 89 del CTS, a mente del quale un ente del Terzo Settore ha vocazione commerciale, qualunque siano le enunciazioni formulate al riguardo nei documenti ufficiali relativi alla sua nascita e alla suo funzionamento, quando i proventi complessivi riconducibili alle occupazioni di natura imprenditoriale superano le entrate connesse con le attività non commerciali. Diversi [continua ..]

NOTE