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Note in tema di cumulabilità o alternatività di garanzie e fermo amministrativo nei rimborsi di crediti IVA

Giovanni Consolo

Nella sentenza in commento, le Sezioni Unite hanno affermato che, dalla prospettiva del diritto interno, la soluzione della questione relativa all’applicabilità del “fermo amministrativo” ai rimborsi dei crediti IVA non è univoca, ma varia a seconda che i contribuenti prestino, o meno, una delle garanzie previste dall’art. 38 bis: nel primo caso, il fermo amministrativo dei rimborsi IVA non può essere disposto; nel secondo caso, l’Amministrazione finanziaria potrebbe, in linea di massima, disporre la sospensione del rimborso mediante fermo. La soluzione raggiunta dalla Suprema Corte presta il fianco ad alcune osservazioni e merita di essere approfondita alla luce del principio di neutralità dell’IVA e delle limitazioni che, secondo il costante orientamento della Corte di Giustizia, tale principio può incontrare alla luce del principio di proporzionalità.

PAROLE CHIAVE: principio di neutralità - principio di proporzionalità - rimborso - crediti IVA - fermo amministrativo

Remarks on accumulation or alternativity of guarantees and administrative seizure in the refund of VAT credits

In the commented decision, the Grand Chamber of the Italian Supreme Court affirmed that, from the perspective of domestic law, the solution to the issue relating to the applicability of the “administrative seizure” to the refund of VAT credits is not univocal, but varies according to whether the taxpayers provide, or less, one of the guarantees provided by Art. 38-bis: in the first case, the administrative seizure of VAT refunds cannot be ordered; in the second one, the tax authorities may, in principle, order the suspension of the refund through such seizure. The solution reached by the Supreme Court may be subject to some observations and deserves an in-depth analysis in light of the principle of VAT neutrality and of the limitations that, according to the consolidated case law of the Court of Justice of the European Union, the latter may find in the principle of proportionality. With the judgement n. 2320 of 2020, the Grand Chamber of the Italian Supreme Court examined (from the perspective of domestic legislation) whether the Italian Revenue Agency is entitled to “block” the reimbursement of VAT credits by means of the administrative measures provided for under article 23 of the Decree n. 472 of 1997 and article 69 of the Decree n. 2440 of 1923. This brief contribution highlights that the solution reached by the Supreme Court should be further explored in light of the principles of neutrality and proportionality.

Cass., sez. un., 31 gennaio 2020, n. 2320 – Pres. Virgilio – Rel. Sambito – P.M. Capasso (conf.) – Agenzia delle Entrate (Avv. Gen. Stato) – Husqvarna Motorcycles S.r.l. (avv. Montecamozzo, avv. Mattarelli)

In caso di richiesta di rimborso di un’eccedenza detraibile Iva, l’Amministrazione finanziaria che abbia chiesto e ottenuto dal contribuente una garanzia fideiussoria per l’ipotesi in cui il rimborso risultasse non spettante dopo la sua esecuzione non può fare uso, durante il periodo di vigenza di detta garanzia, delle misure cautelari del fermo amministrativo e della sospensione del rimborso.

 

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38-bis; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 23; R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 69

Nel caso in cui un atto impositivo sia stato annullato, in tutto o in parte, con sentenza anche non definitiva, il provvedimento di sospensione di rimborso del credito vantato dal contribuente autore della violazione tributaria nei confronti dell’amministrazione finanziaria cessa di avere efficacia (D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 18, 23).

(Omissis)

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Le questioni poste all’esame delle Sezioni Unite, sopra riassunte, sono compendiate, in seno all’ordinanza interlocutoria, nei seguenti quesiti:

a) se, in caso di richiesta di rimborso di un credito IVA, l’amministrazione finanziaria che abbia chiesto e ottenuto fideiussione dalla contribuente a termini dell’art. 38-bis, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, possa fare uso dello strumento cautelare di cui all’art. 23, comma 1, d.lgs. n. 472/1997, ovvero anche di quello previsto dall’art. 69 r.d. n. 2440/1923, ove contesti al creditore un controcredito derivante dall’irrogazione di sanzioni, nella specie conseguenti ad imposte non armonizzate;

b) se l’art. 23, comma 1, d.lgs. n. 472/1997 trovi applicazione in caso di atto di irrogazione delle sanzioni annullato non definitivamente.

2. Il Collegio ritiene, anzitutto, necessario sottolineare che, come non ha mancato di far rilevare la Società contribuente, il provvedimento di sospensione del rimborso IVA è stato emesso dal Fisco in riferimento all’istituto di cui all’art. 23 del d.lgs. n. 472 del 1997, e non ai sensi dell’art. 69 del r.d. n. 2440/1923. La precisazione non costituisce una pedante puntualizzazione. Ed, infatti, se è bensì vero che la disciplina di cui all’art. 23 del d.lgs. n. 472 del 1997, applicata dall’Ufficio, costituisce una declinazione specifica, in materia tributaria, del potere discrezionale di autotutela della P.A. in tema di fermo amministrativo di cui all’art. 69 del r.d. n. 2440 del 1923 (cfr. Cass. n. 5139 del 2016 e giurisprudenza richiamata) del quale mutua la natura cautelare e provvisoria in funzione di salvaguardia della possibile compensazione legale di opposte partite – e su tale comune denominatore fa all’evidenza leva l’ordinanza interlocutoria – è, però, altrettanto vero che la disciplina dell’art. 23, qui in rilievo, si differenzia da quella regolata dall’art. 69 non solo perché relativa a rapporti di debito/credito che intercorrono esclusivamente tra Amministrazione finanziaria e contribuente, al quale, secondo il testo qui applicabile, sia addebitata una violazione o – come nella specie – ne sia responsabile in solido, ma, soprattutto, perché richiede che: a) la pretesa dell’Amministrazione finanziaria sia formalizzata in uno specifico atto di contestazione o di irrogazione della sanzione a lui notificato, non essendo sufficienti mere ragioni di credito, come per il fermo amministrativo; b) limita espressamente la sospensione alla «somma risultante dall’atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo» t mentre nella disciplina del fermo non si fa cenno a limiti quantitativi della sospensione del pagamento in relazione all’entità delle ragioni di credito.

3. Valutando, al lume di tali precisazioni, i quesiti posti in seno all’ordinanza interlocutoria, va rilevato che, come da essa rammentato, parte della giurisprudenza ha ritenuto che, in ipotesi di richiesta di rimborso dell’eccedenza IVA, ex art. 38 bis del d.P.R. n. 633, sia preclusa al Fisco l’applicazione di misure cautelari.

4. Hanno aderito a questa tesi, senza pretese di completezza:

a) Cass. n. 10199 del 2003, secondo cui: in tema di rimborsi IVA, l’art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede, oltre che un’ipotesi di sospensione dell’esecuzione dei rimborsi, in presenza di contestazioni penali (per il reato di cui all’art. 4, comma primo, n. 5, D.L. n. 429 del 1982, conv. nella legge n. 516 del 1982), anche, un sistema di prestazioni di garanzie che assolve specificamente la funzione di tutelare l’interesse del­l’Erario all’eventuale recupero di quanto dovesse risultare indebitamente percepito dal contribuente. Di conseguenza, tale disposizione preclude, rispetto a tali rimborsi, l’appli­cazione dell’istituto del fermo amministrativo, di cui all’art. 69 del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440 (in quel caso il contribuente aveva prestato la fideiussione di cui all’art. 38 bis cit., e non era applicabile, ratione temporis, il principio generale della sospensione dei pagamenti di crediti in favore di contribuenti autori di violazioni finanziarie, di cui all’art. 23 d.lgs. n. 472 del 1997);

b) Cass. n. 7952 del 2004, che, affermata la natura cautelare dell’istituto del fermo, ne ha escluso la concreta applicabilità alla materia dei rimborsi IVA, in dichiarata applicazione dei principi affermati con la precedente sentenza n. 10199 del 2003 (in quel caso si è riconosciuta la spettanza degli interessi sul credito IVA –che era stato rimborsato– nel periodo intercorrente tra l’emissione del provvedimento di fermo amministrativo e la prestazione della garanzia da parte del contribuente);

c) Cass. n. 27265 del 2006, secondo cui, con la previsione del sistema di prestazione di garanzie contemplato con l’art. 38 bis del decreto IVA (in quel caso prestate mediante fideiussione), il legislatore ha inteso limitare la sospensione dell’esecuzione del rimborso alla sola ipotesi di contestazione di specifici reati a carico del contribuente;

d) Cass. n. 15424 del 2009, che, in un caso in cui si dibatteva della legittimità del provvedimento di fermo amministrativo ai rimborsi IVA “in base a ragioni di credito dell’Amministrazione emergenti da semplici p.v.c.” ne ha ritenuto precluso l’utilizzo, sul presupposto che l’art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, prevede “accanto alla sospensione dell’esecuzione dei rimborsi in presenza di contestazioni penali, un articolato sistema di garanzie teso a tutelare l’interesse dell’Erario all’eventuale recupero di quanto dovesse risultare indebitamente percepito dal contribuente”;

e) Cass. n. 27784 del 2018, che, pur consapevole del diverso indirizzo giurisprudenziale nelle more formatosi (su cui infra), ha ritenuto la prevalenza della disposizione di cui all’art. 38 bis del d.P.R. 633 su altre norme (in quel caso, peraltro, non invocate) tendenti, in vari modi, ad assicurare garanzie all’Erario a fronte di pagamenti da esso effettuati. La conclusione è stata assunta sia in ragione della natura speciale della disposizione anzidetta, sia in riferimento al diritto dell’Unione, sul presupposto che la sospensione del rimborso per la sola esistenza di un carico pendente finiva col compromettere in maniera generalizzata ed indefinita nei tempi un meccanismo di funzionamento dell’impo­sta armonizzata;

f) Cass. n. 27866 del 2018 che, in controversia concernente una sospensione del rimborso IVA, ritenuta adottata ex art. 38 bis, e non anche ai sensi dell’art. 69 r.d. cit., ha ribadito, incidentalmente, che l’applicazione del fermo (in quel caso per crediti IRES IRAP) sarebbe stata affetta da violazione di legge, secondo l’ordine degli argomenti svolti dalla sentenza n. 15424 del 2009, citata;

g) Cass n. 28739 del 2018, anch’essa consapevole del diverso indirizzo formatosi nella giurisprudenza della Sezione, ha ritenuto preferibile (in fattispecie analoga alla precedente) l’orientamento della menzionata Cass. n. 15424 del 2009, di cui trascrive la massima. La decisione ha affermato che l’art. 38 bis del d.P.R. n. 633 è norma speciale, anche, in relazione alla disposizione di cui all’art. 23 d.lgs. 472 del 1997, che, nella versione vigente ratione temporis, (antecedente alla riforma del 2015) riguarda essenzialmente la garanzia dello Stato alla riscossione delle sanzioni e non costituisce espressione di un principio generale riferito a qualunque tipo di pagamento;

h) Cass. n. 2893 del 2019, che ha evidenziato “non poche perplessità sull’applicabili­tà, in materia di Iva –già destinataria di una dettagliata disciplina a garanzia delle richieste di rimborso– di un rimedio cautelare predisposto normativamente a garanzia dello Stato nella riscossione delle sanzioni”, ed ha ritenuto l’art. 23 del d.lgs. n. 472 del 1997 inapplicabile, per la specifica normativa di cui all’art. 38 bis cit., sottolineando, in riferimento al sistema euro-unitario ed alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, l’im­portanza del principio di neutralità dell’imposta.

5. Hanno, invece, aderito alla tesi, secondo cui in ipotesi di richiesta di rimborso dell’eccedenza IVA la disciplina di cui all’art. 38 bis del d.P.R. n. 633 non è esaustiva e non preclude al Fisco l’applicazione di misure cautelari, anche in questo caso senza pretese di completezza:

i) Cass. n. 4567 del 2004, che ha considerato che il provvedimento di sospensione costituisce “una misura cautelare, espressione del potere di autotutela della P.A., rivolto a sospendere, in presenza di una “ragione di credito” della P.A. stessa, eventuali pagamenti dovuti, a salvaguardia dell’eventuale compensazione legale dello stesso con un credito, anche se non attualmente liquido ed esigibile che l’Amministrazione abbia ovvero pretenda di avere nei confronti del suo creditore. La sentenza ha specificato, ancora, che “il provvedimento dura e produce i suoi effetti se e finché non intervenga un provvedimento definitivo (anche giurisdizionale) di revoca o di incameramento delle somme delle quali è stato sospeso il pagamento al privato”;

ii) Cass. n. 9853 del 2011, di analogo tenore della precedente, espressamente citata. In tale decisione, resa in fattispecie di impugnazione del silenzio rifiuto sulla richiesta di rimborso del credito di imposta vantato dal contribuente, nell’importo risultante a seguito di rettifica, si è ritenuta legittima l’eccezione di “fermo amministrativo” proposta dall’Ufficio ai sensi del R.D. n. 2440 del 1923, art. 69, e si è affermato, inoltre, non potersi condividere il diverso indirizzo esegetico indicato in Cass. n. 27265 del 2006 (cfr. lett. c) § precedente), ritenendo trattarsi di garanzie aventi funzioni diverse: quella apprestata dall’art. 38 bis garantisce per l’ipotesi che il credito al rimborso sia insussistente, mentre quella prevista dal citato art. 69, garantisce la possibilità di operare la compensazione con i controcrediti dell’amministrazione;

iii) Cass. n. 4505 del 2012, secondo cui il provvedimento di sospensione del pagamento (c.d. fermo amministrativo) trova piena applicazione anche in riferimento a som­me pretese in restituzione in materia di IVA, in ragione della pendenza di controversie tra le parti su rettifiche relative ad altre annualità d’imposta. La sentenza dichiara espressamente di intendere dare continuità all’indirizzo di cui a Cass. n. 4567 del 2004 e 9853 del 2011, ribadendo trattarsi garanzie aventi funzioni diverse;

iv) Cass. n. 9246 del 2013, in fattispecie di impugnazione del silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso, avanzata dalla contribuente di un credito IVA non contestato nell’an e nel quantum ha ritenuto legittimo il fermo amministrativo esercitato nel corso del giudizio, per altri e più impegnativi “carichi fiscali pendenti” della contribuente;

v) Cass. n. 7320 del 2014, secondo cui il fermo amministrativo ha portata generale e concorre col più limitato sistema di garanzie direttamente previsto dall’art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, che tutela un interesse in parte (qualitativamente) diverso, qual è quello all’eventuale recupero di quanto dovesse risultare indebitamente percepito dal contribuente. La decisione ha aggiunto che “la funzione dell’istituto del fermo è destinata a cessare unicamente al sopraggiungere di un giudicato negativo circa la concorrente ragione di credito vantata dall’erario, in quanto il contribuente, allegando il diritto al rimborso dell’Iva versata in eccedenza mediante impugnazione del rifiuto del rimborso stesso, finisce col dedurre in giudizio, appunto, la inesistenza del requisito (della avversa “ragione di credito”) cui la norma condiziona l’assoggettamento al potere autoritativo della pubblica amministrazione di sospendere l’adempimento dovuto”;

vi) Cass. n. 5139 del 2016, che ha riaffermato che la possibilità per il Fisco di emettere il c.d. fermo amministrativo o contabile vale anche ai rimborsi dell’IVA, fino al sopraggiungere dell’eventuale giudicato negativo circa la concorrente ragione di credito vantata dall’erario. La decisione ha aggiunto che “l’art. 23 del D.Lgs. 472/1997 contiene solo una disciplina peculiare dell’istituto generale di cui all’art. 69, comma 6, del R.D. 2440/1923 riguardo ai casi particolari di contestazione o di irrogazione di sanzioni, così come peculiare è la sospensiva in presenza di contestazioni penali per reati fiscali di cui all’art. 38-bis, comma 3, del decreto IVA”;

vii) Cass. n. 25893 del 2017, che in fattispecie di sospensione del rimborso IVA, in considerazione dell’avvenuta notificazione di un p.v.c., nonché di avvisi d’accertamento afferenti a IRPEG, IRAP e IVA, ha ribadito, mediante richiamo ai precedenti, l’applicabi­lità del provvedimento previsto dall’art. 69 del r.d. n. 2440 del 1923 anche ai rimborsi IVA, fino al sopraggiungere dell’eventuale giudicato negativo circa la concorrente ragione di credito vantata dall’erario;

viii) Cass. n. 4038 del 2019, che afferma la legittimità del diniego di rimborso di IVA, in dipendenza dell’adozione di un provvedimento di fermo amministrativo delle somme pretese in restituzione, riferito ad un p.v.c., essendo il presupposto normativo di applicabilità dell’istituto in esame non già la prova dell’esistenza del credito bensì la mera “ragione di credito”. La decisione ha confermato anche l’orientamento in base al quale il provvedimento di sospensione del pagamento mantiene la sua efficacia e può essere legittimamente applicato fino al sopraggiungere dell’eventuale giudicato negativo circa la concorrente ragione di credito vantata dall’Erario.

6. Va rilevato, ancora, che, secondo alcune sentenze, l’art. 23 del d.lgs. n. 472 del 1997 ha implicitamente abrogato l’art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972.

(Omissis).

7. La questione, oggetto del secondo quesito, relativa all’operatività della sospensione di cui all’art. 23 del d.lgs. n. 472 del 1997 fino al sopraggiungere di una pronuncia passata in giudicato, presenta una casistica ridotta. In senso affermativo, va segnalata:

a) Cass. n. 16535 del 2010 (cit. nel precedente § 6 lett. a.), che ha ritenuto la legittimità del rifiuto dell’Amministrazione di procedere al rimborso domandato dalla società contribuente prima della definizione delle violazioni alla medesima addebitate. In quel caso, il ricorso dell’Amministrazione è accolto ritenendo “ininfluente, perché non passata in giudicato, la sentenza di annullamento dell’avviso di rettifica della dichiarazione IVA per il 1997”.

Va di contrario avviso:

b) Cass. n. 2893 del 2019 (cit. supra 4 lett. h), secondo cui ove il giudice abbia annullato la pretesa per sanzioni “ancorché non definitivamente” di quella pretesa “non può più tenersene conto ai fini della misura cautelare già adottata dalla Agenzia, caducandosi dunque le ragioni per il permanere della sospensione”. Per completezza, va aggiunto che la giurisprudenza è invece copiosa in tema del fermo amministrativo, e largamente maggioritaria (cfr. decisioni sopra indicate ai punti i) v) vi) vii) viii) del § 5) nel ritenerlo valido fino al sopraggiungere di una pronuncia passata in giudicato che abbia negato la concorrente ragione di credito (contra Cass. n. 20526 del 2006).

8. La disamina della giurisprudenza sopra riportata denota che il contrasto sulla prima delle due questioni poste in seno all’ordinanza interlocutoria si fonda essenzialmente sugli aspetti, sottolineati dalla prima serie di sentenze, della “specialità” dell’art. 38 bis della disciplina sull’IVA e dell’autosufficienza del previsto sistema di garanzie a tutelare l’interesse dell’Erario alla restituzione del rimborso in tesi indebitamente percepito dal contribuente. A tali elementi si oppone, da parte del secondo gruppo di sentenze, la diversa funzione della disposizione di cui all’art. 69 del r.d. n. 2440 del 1923, che, con portata generale, garantisce la possibilità di operare la compensazione di detto credito con i controcrediti dell’Amministrazione, e mira a garantire la certezza dei rapporti patrimoniali con lo Stato mediante la concorrente estinzione delle poste reciproche (attive e passive). Le poche decisioni che hanno riguardato l’istituto del fermo di cui all’art. 23 del decreto del 1997 – che, come si è detto, viene qui in rilievo – si sono basate essenzialmente sulla medesima relazione di specialità ed autosufficienza della disposizione del decreto IVA, e generalità di quella di cui all’art. 23 del d.lgs. n. 472 del 1997, che, secondo alcune decisioni, avrebbe abrogato la disposizione precedente.

Tirando le fila del discorso che si va conducendo, il Collegio ritiene che la verifica della tesi che qualifica il sistema previsto dall’art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 in termini di disposizione speciale non possa che muovere dal dato normativo, tenendo presente che la relazione lex specialis/lex generalis richiede una relazione di “inclusione” dell’insieme cui appartiene la fattispecie speciale nell’insieme cui appartiene la fattispecie generale, o, in altri termini, che la legge speciale regoli in modo più specifico lo stesso fatto giuridico disciplinato da quella generale.

(Omissis).

10. In base all’art. 38 bis del d.P.R. n. 633, il contribuente che voglia ottenere l’ese­cuzione del rimborso dell’eccedenza di IVA deve, dunque, prestare una garanzia che ne copra l’importo (primi tre periodi del primo comma). La norma non prevede, quindi, la sospensione del rimborso ma garantisce al Fisco la ripetizione dell’eccedenza di IVA che risulti indebitamente rimborsata, laddove gli artt. 69 del r.d. n. 2440 del 1923 e 23 del d.lgs. n. 472 del 1997 regolano la sospensione di un pagamento – relativo ad un’esistente eccedenza di IVA – ai fini della sua eventuale compensazione con altra partita attiva dell’Erario.

Nell’ipotesi, poi, in cui, dopo l’esecuzione del rimborso, il contribuente riceva la notifica di un avviso di rettifica o di accertamento, egli ha la facoltà, in alternativa alla restituzione delle somme che, in base a tale atto, risultino indebitamente rimborsate, di prestare una garanzia (sesto comma). Tale fattispecie, presupponendo che il rimborso dell’ec­cedenza di IVA sia già stato eseguito, è all’evidenza diversa da quelle disciplinate dagli artt. 69 del r.d. n. 2440 del 1923 e 23 del d.lgs. n. 472 del 1997.

La sospensione del rimborso dell’eccedenza di IVA è, invece, prevista dal comma 3 dell’art. 38 bis in esame, quando sia stato constatato “nel relativo periodo d’imposta” uno dei reati di cui all’art. 4, co 1, n. 5) del d.l. n. 429 del 1982 (il testo attualmente vigente dell’art. 38 bis richiama, al co 8, i reati previsti dagli artt. 2 e 8 del d.lgs. n. 74 del 2000), il cui accertamento potrebbe escludere, in tutto o in parte, la spettanza dell’ec­cedenza chiesta a rimborso, rendendone, così, dubbia l’esistenza. La sospensione opera, infatti, fino alla definizione del relativo procedimento penale. Anche in questo caso, pur relativo ad un’ipotesi di sospensione, l’ambito applicativo dell’art. 38 bis del decreto IVA è differente da quello dagli artt. 69 del r.d. n. 2440 del 1923 e 23 del d.lgs. n. 472 del 1997, che, come si è detto, autorizzano, in tesi, la sospensione del rimborso di un’eccedenza IVA esistente al fine dell’eventuale compensazione tra il relativo debito dell’Amministrazione con altra posta attiva.

11. Da tanto, consegue che la giurisprudenza, compendiata nel primo gruppo di sentenze, che afferma il rapporto di specialità della disposizione IVA e per tale via ne predica la natura di sistema chiuso e compiuto, e, dunque, la sua “autosufficienza” non può essere avallata, per l’inesistenza della relazione lex specialis/lex generalis posta in premessa, il che porta a smentire, sotto altro profilo, la tesi dell’abrogazione della disposizione IVA, propugnata nel terzo gruppo di decisioni.

Così convenendo, non v’è ragione di escludere, dalla prospettiva del diritto nazionale qui in esame che, anche nello specifico ambito dei rimborsi IVA, l’Amministrazione possa avvalersi del potere di sospensione del pagamento previsto dalle disposizioni di cui agli artt. 23 d.lgs. n. 472 del 1997 e 69 del r.d. n. 2440 del 1923, secondo i relativi regimi, a salvaguardia dell’eventuale compensazione legale del credito che l’Erario abbia o pretenda di avere con quello del contribuente suo creditore, istituti di cui va qui riaffermata la portata generale, posta in evidenza dal secondo gruppo di sentenze, in quanto essi mirano a garantire la certezza dei rapporti patrimoniali tra i cittadini e lo Stato, mediante la concorrente estinzione delle poste reciproche, attive e passive.

E tuttavia l’astratta concorrenza dei due sistemi non può risolversi col ritenere, senz’altro, ammissibile il cumulo delle garanzie, secondo i principi affermati nelle medesime sentenze scrutinate nell’ambito del secondo gruppo. Queste Sezioni Unite ritengono, infatti, che l’Amministrazione non possa cautelarsi due volte, pur se con finalità diverse, in riferimento allo stesso credito del contribuente e cioè che essa possa emettere il provvedimento di fermo durante il periodo di vigenza della garanzia (cauzione, o fideiussione bancaria o polizza fideiussoria assicurativa, che sia) prestata dal contribuente ai sensi dell’art. 38 bis del decreto IVA: tale duplice cautela risulta, da una parte, ingiustificata per l’Erario, che può rivalersi sulla garanzia già prestata e a sua disposizione, ed implica, dall’altra, un carico eccessivo per il contribuente, che, oltre all’onere della prestazione della garanzia, vede il medesimo suo credito sottoposto a fermo. Una ricostruzione del sistema di tal fatta si pone, dunque, in contrasto col principio di collaborazione e buona fede che, a norma dell’art. 10, comma 1, della legge n. 212 del 2000 (cd. “Statuto del contribuente”) deve improntare i rapporti tra ente impositore e contribuente, e non tiene conto del principio di solidarietà economica e sociale di cui all’art. 2 Cost. al quale devono ispirarsi, anche, i rapporti fra pubblica amministrazione e cittadino.

Se ciò è vero, tra la disposizione di cui all’art. 38-bis, co 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, da una parte, e gli istituti cautelari di cui agli artt. 23, co 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, e 69 del r.d. n. 2440 del 1923, dall’altra, deve ravvisarsi un rapporto di alternatività: a fronte della prestazione della garanzia ed in costanza di sua validità, il fermo cautelare non può essere opposto, e, viceversa, potrà essere opposto nei casi di assenza di garanzia.

12. A tale stregua, il primo contrasto evidenziato in seno all’ordinanza interlocutoria appare, anzitutto, meno stridente di quanto non possa apparire dalla disamina delle sole considerazioni in diritto avulse dalla relativa casistica, riferendosi le diverse soluzioni, spesso, a casi nei quali, rispettivamente, sussisteva o non era stata invece prestata alcuna garanzia, e la soluzione della relativa questione si presenta agevole nel senso appena specificato, dovendo, in conclusione, porsi il seguente principio di diritto: “In caso di richiesta di rimborso di un credito IVA, l’amministrazione finanziaria, che abbia chiesto e ottenuto garanzia dal contribuente in base all’art. 38-bis, co 1, d.P.R. n. 633 del 1972, non può fare uso, durante il periodo di vigenza di detta garanzia, degli strumenti cautelari, rispetto ad essa alternativi, previsti dagli artt. 23, co 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 69 del r.d. n. 2440 del 1923”.

Il Collegio intende sottolineare che, avuto riguardo al caso in esame, in cui la richiesta del rimborso dell’IVA risulta, pacificamente, esser stata corredata dalla prestazione di garanzia fideiussoria, non vengono in rilievo i principi desumibili dal diritto dell’Unione, nell’interpretazione che ne ha dato la Corte di Giustizia e neppure l’evoluzione che, successivamente ai fatti di causa, si è avuta nel diritto nazionale. Non è, dunque, questa la sede per affrontare i relativi temi d’indagine.

13. Il contrasto evidenziato in seno alla seconda questione posta con l’ordinanza interlocutoria, va risolto nel senso propugnato dalla sentenza n. 2893 del 2019, riassunta alla lett. b) del precedente § 7.

A ciò induce, in modo piano, la lettera della seconda parte dell’art. 23 d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui la sospensione del pagamento “opera nei limiti della somma risultante dall’atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo”: in base al fondamentale canone di cui all’art. 12, co 1, delle Preleggi – che impone all’interprete di attribuire alla legge il senso fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la loro connessione – la disposizione sta a significare che nel caso in cui, a seguito dell’impugnazione dell’atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, la commissione tributaria lo abbia annullato, in tutto o in parte, la sospensione del pagamento opera nei limiti della somma corrispondente alla parte dell’atto non annullata della sentenza stessa, ancorché essa non sia passata in giudicato. Tale passaggio in giudicato costituisce, piuttosto, il presupposto, a norma del comma 2 dell’art. 23 del d.lgs. n. 472 del 1997, della pronuncia, da parte dell’Ufficio, della compensazione del proprio debito.

14. Tale approdo è, peraltro, coerente con quanto già deciso, con la sentenza n. 758 del 2017, da queste Sezioni Unite, che, nel riconoscere “efficacia immediata” alle sentenze della Commissione Tributaria, anche prima che “l’immediata esecutività [fosse] espressamente prevista ed ampliata” dall’art. 9 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, ha condivisibilmente rilevato – con una notazione che qui assume un rilievo specifico – che l’art. 18, co 4, del d.lgs. n. 472 del 1997 stabilisce che le decisioni delle commissioni tributarie concernenti sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie “sono immediatamente esecutive” (nei limiti di cui all’art. 19, che richiama l’art. 68 del d.lgs. n. 546 del 1992), aggiungendo che nel caso in cui il giudice tributario “annulla, totalmente o parzialmente, l’atto impositivo (pur se in via non definitiva in attesa dell’eventuale giudizio di impugnazione), quest’ultimo, rispettivamente in toto o nei limiti della parte annullata, non può che perdere efficacia quale titolo idoneo a legittimare, in radice, l’inizio o la prosecuzione di un’azione di riscossione provvisoria, anche avente natura cautelare”, per concludere che “l’ente impositore (così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento) ha l’obbligo di agire in conformità alla statuizione giudiziale, sia nel caso in cui l’iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia, se già effettuata, adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio e, eventualmente, di rimborso dell’eccedenza versata”.

15. Va, quindi, affermato il seguente principio di diritto: “Nel caso in cui un atto di irrogazione delle sanzioni sia stato annullato in tutto o in parte con sentenza anche non definitiva cessa di avere efficacia il provvedimento di sospensione del pagamento del credito vantato dall’autore della violazione o dai soggetti obbligati in solido nei confronti dell’amministrazione finanziaria emesso ai sensi dell’art. 23, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997”.

16. Valutando, alla luce degli esposti principi, il motivo di ricorso, balza evidente che vi è una doppia e concorrente ragione per rilevarne l’infondatezza: la prima derivante dalla non possibilità di azionare il fermo di cui all’art. 23, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997 quando, come nella specie, l’Amministrazione sia cautelata mediante prestazione di una garanzia; la seconda in ragione del fatto che il mezzo cautelare in esame non può esser strumentale alla garanzia di un controcredito originato da un atto di irrogazione di sanzioni che sia stato annullato, ancorché non definitivamente.

(Omissis)

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale e quello incidentale. Spese compensate. Ai sensi dell’art 13, comma 1 quater del d.P.R. n 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso incidentale, a norma del comma 1 bis, dello stesso art. 13.


Commento

Sommario:

1. La fattispecie vagliata dalle Sezioni Unite - 2. Una breve (ma necessaria) premessa sul perimetro dell’indagine - 3. Il contrasto giurisprudenziale e la soluzione mediana delle SS.UU. - 4. Profili problematici della soluzione raggiunta dalle SS.UU. - 5. Oltre la sentenza: il principio di diritto fissato dalla Suprema Corte alla luce degli elementi costitutivi (idoneità, necessarietà e adeguatezza) del principio di proporzionalità - NOTE


1. La fattispecie vagliata dalle Sezioni Unite

Il caso sottoposto al vaglio delle Sezioni Unite trae origine da un’istanza di rimborso di un credito Iva presentata da una società di capitali e corredata da garanzia fideiussoria ai sensi dell’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972 [1]-[2]. In seguito alla presentazione della predetta istanza, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società contribuente un provvedimento di sospensione del rimborso ai sensi dell’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, motivata in ragione dell’esistenza di un contenzioso relativo a un avviso di liquidazione ai fini dell’imposta di registro. La società contribuente impugnava il predetto provvedimento di sospensione, il quale veniva successivamente annullato in entrambi i gradi di merito sul duplice presupposto che, da un lato, l’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, enucleando un sistema “chiuso” di garanzie volte a tutelare l’interesse dell’Erario, escluderebbe [continua ..]

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2. Una breve (ma necessaria) premessa sul perimetro dell’indagine

Come anticipato in premessa, il primo quesito posto alle Sezioni Unite riguardava la possibilità di applicare gli istituti disciplinati nell’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997 e nell’art. 69, R.D. n. 2440/1923, nel caso di rimborsi delle eccedenze detraibili IVA. Ancorché tali istituti siano avvinti dalla medesima ratio cautelare e vengano comunemente impiegati dall’Amministrazione finanziaria per sospendere, in vista di un’eventuale, successiva compensazione, i rimborsi nei confronti dei contribuenti in posizione di debito, l’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, e l’art. 69, R.D. n. 2440/1923, presentano notevoli differenze strutturali [10]. Peraltro, se si fa riferimento alla formulazione dell’art. 23, D.Lgs. n. 472/1997, anteriore alle modifiche operate dal D.Lgs. n. 158/2015 (che è quella ratione temporis applicabile al caso vagliato dalle Sezioni Unite), tali differenze sono ancora più evidenti, in quanto il previgente [continua ..]

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3. Il contrasto giurisprudenziale e la soluzione mediana delle SS.UU.

In merito all’applicabilità del “fermo amministrativo” ai rimborsi di crediti IVA, nella giurisprudenza di legittimità si sono delineati e alternati due opposti orientamenti. Per il primo, la disciplina del fermo amministrativo non sarebbe applicabile ai rimborsi dei crediti Iva in quanto l’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, disegnerebbe un sistema “chiuso” e “speciale” di garanzie in tema di rimborsi Iva, che precluderebbe l’intervento di qualsiasi altra misura cautelativa per l’Erario. In ispecie, a sostegno di tale conclusione è stato argomentato che: (i) l’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, accanto a un articolato sistema di garanzie [18], disciplina già una ipotesi “speciale” di fermo dei rimborsi dei crediti Iva [19], sicché il legislatore avrebbe implicitamente inteso limitare la sospensione di tali rimborsi alle sole ipotesi previste da tale [continua ..]

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4. Profili problematici della soluzione raggiunta dalle SS.UU.

Come anticipato, nella sentenza in commento le SS.UU. hanno affermato che il fermo amministrativo dei rimborsi IVA è geneticamente incompatibile con l’esisten­za e l’efficacia di una garanzia prestata ai sensi dell’art. 38 bis, D.P.R. n. 633/1972, senza tuttavia chiarire se all’Amministrazione finanziaria sia parimenti precluso ricorrere alla disciplina del “fermo amministrativo” nei casi in cui i contribuenti non prestino le garanzie previste dall’art. 38 bis. L’impostazione seguita dalla Suprema Corte presta il fianco ad alcune osservazioni. Innanzitutto, la scelta di esprimere un principio di diritto limitato al caso in cui l’istanza di rimborso IVA sia corredata da una delle garanzie previste dall’art. 38 bis del D.P.R. n. 633/1972 – ancorché ineccepibile sul piano processuale [25]– sembra limitare notevolmente l’impatto pratico della soluzione che ci è stata consegnata, [continua ..]

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5. Oltre la sentenza: il principio di diritto fissato dalla Suprema Corte alla luce degli elementi costitutivi (idoneità, necessarietà e adeguatezza) del principio di proporzionalità

Nel precedente paragrafo sono state enunciate una serie di valide argomentazioni, di carattere sistematico, per sostenere la tesi – respinta dalle Sezioni Unite – della “specialità” del sistema di garanzie predisposto dall’art. 38-bis e della conseguente inapplicabilità del fermo ai rimborsi delle eccedenze detraibili IVA. Tali argomenti ruotano attorno alla natura sui generis dei crediti IVA, i quali non sono ricollegati – come tipicamente accade nei rimborsi da “indebito” – al versamento da parte del contribuente di una somma in tutto o in parte non dovuta, ma sorgono come evenienza naturale e fisiologica del particolare meccanismo applicativo dell’IVA, assicurandone la neutralità. Quanto osservato merita un maggiore approfondimento, in quanto nella giurisprudenza della Corte di Giustizia si rinviene una serie di pronunce che, in relazione ai rimborsi di crediti Iva, riconoscono la legittimità [continua ..]

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NOTE

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