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Le confische tributarie: tra sanzione, funzione riscossiva, populismo fiscale e diritti fondamentali del contribuente

Simone Francesco Cociani

Il presente contributo analizza la disciplina della confisca in materia tributaria con particolare riferimento agli effetti di essa in capo al contribuente. Peraltro, l’in­da­gine sulla natura giuridica della confisca consente di mettere in evidenza il profilo della tutela dei diritti fondamentali del contribuente a tale misura assoggettato.

 

Tax confiscations: between penalties, function of forced tax, fiscal populism and fundamental taxpayer’s rights

This article analyses the discipline of confiscation in tax matters, with particular reference to its effects on the taxpayer. Moreover, the research on the nature of confiscation allows us to shed light on the protection of the fundamental taxpayer’s rights.

Keywords: tax crimes, seizure and confiscation, tax penalties, companies’ responsibility, taxpayer’s rights.

Sommario:

1. Premessa - 2. Le confische nel settore penale tributario - 2.1. Segue: la confisca diretta - 2.2. Segue: la confisca per equivalente - 2.3. Segue: la confisca allargata (o per sproporzione) - 2.4. Segue: la confisca ex art. 19, D.Lgs. n. 231/2001 - 3. Le “confische tributarie” al servizio della “ragion fiscale” - 4. Conclusioni - NOTE


1. Premessa

La recente espansione del diritto penale tributario, così come recata dal D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, convertito in L. 19 dicembre 2019, n. 257, come noto, è stata accompagnata dall’estensione ai reati tributari della confisca c.d. “allargata” di cui all’art. 240 bis c.p. (cfr. art. 12 ter, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), nonché dall’estensione della responsabilità degli enti, di cui al D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231, anche a taluni significativi reati in materia tributaria (cfr. art. 25 quinquiesdecies, D.Lgs. n. 231/2001) [1]. Peraltro, a quest’ultimo proposito, dell’obbligazione per il pagamento della sanzione pecuniaria irrogata all’ente a fronte della responsabilità di questo per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato risponde (soltanto) l’ente medesimo, nei cui confronti, con la sentenza di condanna, è sempre disposta la confisca del prezzo o del profitto del reato, salvo che per la parte che può essere restituita al danneggiato (cfr. art. 19, D.Lgs. n. 231/2001). Ebbene, le due tipologie di confisca appena richiamate si vanno ad aggiungere alla confisca obbligatoria per reati tributari, nella forma diretta ovvero per equivalente, già prevista all’art. 12 bis, D.Lgs. n. 74/2000 [2]. Emerge quindi con tutta evidenza come il nostro sistema penale tributario preveda plurime categorie di confisca che – potendo tutte essere precedute da sequestro – costituiscono fattori in grado di limitare, significativamente, diritti e garanzie del contribuente dalla singola misura raggiunto, specialmente allorquando costui avesse già corrisposto i tributi correlati agli illeciti sanzionati e, ciò nonostante, fosse colpito dal provvedimento ablatorio in discorso, preceduto o meno da sequestro. Pertanto, pare senz’altro opportuno svolgere alcune considerazioni sulle confische in ambito tributario e, in particolare, sulla tensione che la concreta applicazione di esse è in grado di determinare rispetto ai diritti e alle garanzie del contribuente, anzitutto sotto il profilo dei principi di colpevolezza e di proporzionalità [3], ove non anche di eguaglianza e ragionevolezza, nonché rispetto al diritto di proprietà, di difesa e al giusto processo, affermati non solo nella nostra Carta costituzionale [4] ma, anche, nel diritto comunitario e nella Convenzione EDU [5] [continua ..]

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2. Le confische nel settore penale tributario

L’indagine sulle molteplici tipologie di confisca che si sono andate sedimentando con riferimento al nostro settore dell’esperienza giuridica suggerisce di richiamare il contesto sistematico di riferimento e, più in particolare, la funzione che il diritto penale riveste rispetto al fenomeno tributario genericamente inteso [8]. Quindi, si darà sinteticamente conto della funzione e della natura giuridica di ciascuna delle tipologie di confisca in precedenza richiamate, precisandosi sin da ora che funzione e natura giuridica non rilevano tanto in sé, quanto, in concreto, nella prospettiva dell’esercizio di talune particolari garanzie del contribuente dalla misura raggiunto [9]. Come anche recentemente osservato, l’intero apparato sanzionatorio in materia tributaria – costituito dalle sanzioni amministrative e dalle sanzioni penali (il cui coordinamento dovrebbe essere affidato al principio di specialità [10]) – risulta finalizzato a tutelare il generale interesse al corretto e tempestivo adempimento rispetto all’obbligo di contribuzione (in base alla relativa capacità di ciascuno), e ciò anche attraverso il presidio delle prodromiche attività di controllo e accertamento [11]. In ogni caso, la sanzione penale, in quanto giustificata in base al principio di offensività di cui all’art. 25 Cost., non può che mirare a tutelare un bene, “di natura patrimoniale”, facente capo allo Stato, non potendo tutelare un interesse meramente strumentale, di natura procedimentale, se non a prezzo di creare una finzione di pericolo determinata da ragioni general-preventive [12]. Coerentemente, per quanto concerne la complessiva sistematica dei reati tributari, essa risulta imperniata sul principio di (concreta) offensività, risultando ormai del tutto superata la precedente impostazione che tendeva a sanzionare anche le mere violazioni formali, sintomatiche rispetto ai fatti di evasione [13]. Un simile (pragmatico) approccio, peraltro, risulta ancor più evidente se si rileva che il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 ha introdotto nel corpo del D.Lgs. n. 74/2000 gli artt. 13 e 13 bis che, rispettivamente, prevedono speciali cause di non punibilità per intervenuto pagamento del debito tributario, nonché circostanze attenuanti costituite dall’estinzione dei debiti tributari (per imposte, sanzioni [continua ..]

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2.1. Segue: la confisca diretta

La confisca diretta, nel nostro settore, è prevista dall’art. 12 bis D.Lgs. n. 74/2000 nel caso di condanna (o patteggiamento [23]) per uno dei delitti di cui al medesimo decreto. Essa, peraltro, è sempre ordinata rispetto ai beni che costituiscono il profitto [24] o il prezzo [25] del reato. Al riguardo, occorre altresì rilevare che il secondo comma dell’art. 12 bis in parola dispone che la misura non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’erario, con l’ulteriore precisazione che, nel caso di mancato versamento, la confisca è sempre disposta [26]. Del pari, anche il successivo art. 13 del medesimo D.Lgs. n. 74/2000 consente al contribuente – imputato dei reati omissivi e dichiarativi (di cui agli artt. 10 bis, 10 ter e 10 quater del richiamato decreto) – di estinguere il reato, con conseguente non punibilità dello stesso e, dunque, non applicazione della confisca [27]. Talché sembra potersi ritenere che la confisca “tributaria” viene a collocarsi nel solco di quello che è stato definito il «diritto penale della riscossione tributaria», all’interno del quale essa assume la funzione di assicurare l’esecu­zione forzata del debito tributario [28]. A quest’ultimo proposito, deve osservarsi che, già da tempo, la giurisprudenza limitava la confiscabilità del profitto a quello effettivamente conseguito, anche tenuto conto delle somme dal fisco recuperate dopo la realizzazione dell’illecito [29]. Difatti, altrimenti, si sarebbe verificata un’inammissibile duplicazione sanzionatoria, in contrasto con il principio secondo il quale la definitiva ablazione di un bene non può mai essere superiore al vantaggio economico conseguito dall’azione delittuosa [30]. Venendo ora alla questione della natura giuridica della confisca diretta ex art. 12 bis predetto, pare alquanto evidente la funzione ripristinatoria della misura, in quanto indirizzata a far cessare il possesso di una cosa che il possessore non aveva diritto di acquistare e, quindi, di trattenere, con il fine ultimo di elevare il livello di compliance del contribuente [31]. Tuttavia, una simile funzione non pare condurre, univocamente, alla soluzione della questione sopra posta in ordine alla natura giuridica della confisca, tanto è vero che la stessa giurisprudenza, [continua ..]

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2.2. Segue: la confisca per equivalente

Il medesimo art. 12 bis, D.Lgs. n. 74/2000, allorquando la confisca diretta della res connessa all’illecito non sia praticabile, prevede altresì la (obbligatoria) confisca – c.d. “per equivalente” – di beni (anche denaro) nella disponibilità del reo, per un valore corrispondente al prezzo o al profitto del reato [39]. Al riguardo, stante l’affievolimento del nesso pertinenziale tra il bene e il reato, si può ritenere che la confisca per equivalente – ove si volesse continuare a ricostruire la natura giuridica della confisca diretta quale misura di sicurezza – dà quindi vita ad una «mutazione genetica» dell’istituto, determinando l’ampliamento dei beni confiscabili proprio in ragione dell’affievo­limento del nesso predetto [40]. Ebbene, proprio tale affievolimento del nesso di pertinenzialità ha quindi indotto ad attribuire natura sanzionatoria a questa forma di confisca che, pure, denota una funzione ripristinatoria della situazione economica, già modificata in favore del reo, mediante un sacrificio patrimoniale di corrispondente valore, da porre a carico del responsabile sulla base di un rapporto di consequenzialità rispetto alla commissione dell’illecito che, invero, è tipico della sanzione penale [41].

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2.3. Segue: la confisca allargata (o per sproporzione)

La confisca allargata, o per sproporzione, attualmente disciplinata nell’art. 240 bis c.p., come premesso richiamato dall’art. 12 ter, D.Lgs. n. 74/2000 per le figure delittuose ivi previste, si appunta sul denaro, sui beni o sulle altre utilità di cui il condannato (anche a seguito di applicazione della pena su richiesta delle parti) non può giustificare la provenienza e di cui, anche per interposta persona, fisica o giuridica, risulta essere titolare o avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato al proprio reddito, dichiarato ai fini delle imposte sul reddito, o alla propria attività economica [42]. La misura in parola, dunque, si caratterizza per la sproporzione tra il valore dei beni – di cui il destinatario non sia in grado di indicare la provenienza (a nulla rilevando – a ben vedere del tutto illogicamente [43] – l’acquisizione degli stessi per mezzo di proventi derivanti da evasione fiscale c.d. “sotto soglia” [44]) – e il reddito dallo stesso dichiarato, ovvero l’attività economica dallo stesso svolta. Anche in questo caso, dunque, la confisca astrae da qualsivoglia rapporto di derivazione tra l’illecito e la cosa [45], potendo la res essere stata acquisita anche anteriormente alla commissione del reato presupposto (purché possa dirsi che il bene derivi comunque da un’attività illecita) mentre, d’altro canto, ciò che rileva è il nesso tra il patrimonio ingiustificato e il destinatario della misura, in quanto condannato per determinati reati il cui “catalogo” è stato progressivamente esteso [46]. Al riguardo, la stessa giurisprudenza costituzionale ha infatti precisato che la misura in discorso risponde ad una scelta di politica criminale che consente al legislatore di costruire una presunzione iuris tantum in ordine all’origine illecita dei beni a disposizione del condannato, beninteso ove questi risultino sproporzionati rispetto ai redditi dichiarati ovvero all’attività economica dallo stesso svolta [47]. Quanto alla funzione (e poi alla natura giuridica) della misura in parola, emerge chiaramente che questa persegue non tanto una finalità preventiva ma, piuttosto, ripristinatoria [48] o, ancora una volta, punitiva, se non anche – in concreto – acquisitiva di mezzi finanziari [continua ..]

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2.4. Segue: la confisca ex art. 19, D.Lgs. n. 231/2001

Come già accennato, il D.L. n. 124/2019, attraverso l’introduzione dell’art. 25 quinquiesdecies nel corpo del D.Lgs. n. 231/2001, ha esteso a taluni illeciti tributari il catalogo dei reati c.d. “presupposto”, rispetto ai quali è prevista la responsabilità amministrativa dell’ente che, appunto, si giovi degli effetti degli illeciti commessi dalla persona fisica, in ipotesi l’amministratore dell’ente medesimo [59]. L’estensione appena richiamata [60], a sua volta, consente ora di sottoporre a confisca – ex art. 19, D.Lgs. n. 231/2001, sia nella forma diretta che per equivalente – i beni della persona giuridica per i reati fiscali commessi dai suoi organi [61]. La misura in discorso, dunque, risponde alla funzione di ripristinare – rispetto al patrimonio dell’ente – l’equilibrio alterato a seguito della realizzazione del reato presupposto, in particolare, privando l’ente dei beni che rappresentano gli effetti economico-patrimoniali (positivi) verificatisi in capo al medesimo a seguito della realizzazione dell’illecito da parte della persona fisica (basti pensare, ad esempio, alle fattispecie di evasione fiscale realizzate con frode) [62]. Quanto alla natura giuridica della confisca in parola, anche volendo tralasciare l’indicazione offerta dall’art. 9, D.Lgs. n. 231/2001 – rubricato «sanzioni amministrative» – al cui interno il legislatore ha ritenuto di collocare la confisca di cui al successivo art. 19, è possibile osservare che la misura, nei termini in cui colpisce un incremento patrimoniale positivo – e non costituisce strumento di reintegrazione di un pregiudizio patrimoniale (negativo) – pare potersi qualificare in termini di sanzione. Ciò nondimeno, è possibile svolgere alcune brevi considerazioni da cui potranno trarsi ulteriori argomenti in ordine alla qualificazione della misura nel senso ora accennato. Anzitutto, giova premettere che, nel caso dei reati tributari, il “danneggiato” è il fisco o, più esattamente, lo Stato e, nel caso di illecito commesso a nome dell’ente, generalmente, a meno che l’ente non sia un mero schermo, è proprio l’ente stesso ad avvantaggiarsi degli effetti economici derivanti dal reato. D’altro canto, va pure osservato che il c.d. “reato [continua ..]

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3. Le “confische tributarie” al servizio della “ragion fiscale”

La breve rassegna svolta sulle funzioni e sui caratteri dei vari tipi di confisca impiegabili nel campo tributario, come pure sulla natura giuridica di ciascuna misura ablatoria, mostra come, specialmente per quanto concerne le tipologie di confisca da ultimo introdotte nel nostro settore, le rispettive misure abbiano una connotazione prevalentemente sanzionatoria [76], da cui discende l’esi­genza di osservare i principi e le norme che presiedono alla disciplina della sanzione penale in senso stretto (primo fra tutti il principio di legalità cui all’art. 25 Cost. e all’art. 7 CEDU [77]) [78]. Peraltro, è da osservare come a tale natura sanzionatoria sembri accompagnarsi una funzione, sostanziale, di procacciamento di mezzi finanziari alla bursa publica [79] che, dal canto suo, si realizza in presenza di un indebolimento di quelle garanzie del contribuente che, invece, la funzione tributaria esige [80]. Da quest’ultimo punto di vista, infatti, sia nel caso della confisca allargata (specie allorquando questa colpisca beni acquistati in epoca anteriore rispetto alla commissione dell’illecito, ovvero nell’ipotesi in cui il contribuente si sia impegnato a restituire all’erario quanto precedentemente evaso, ovvero abbia già estinto il suo debito con il fisco anche al fine di accedere al patteggiamento) [81], sia nel caso della confisca di cui all’art. 19, D.Lgs. n. 231/2001 (specie nell’ipotesi in cui l’autore abbia conseguito l’estinzione del reato ex art. 13, D.Lgs. n. 74/2000), la funzione acquisitiva di mezzi al patrimonio dello Stato pone senz’altro delicati problemi di costituzionalità: anzitutto, con riferimento al principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., a meno di non (tornare ad) attribuire alla misura ablativa in parola la (esclusiva) natura di sanzione [82], sui generis, ovvero “post-moderna”, alla stregua di una qualche misura sanzionatoria amministrativa per inadeguata compliance [83]. Tuttavia, anche così facendo, nei casi in cui il legame con l’illecito possa dirsi ormai spezzato o mai esistito, ci si troverebbe in presenza di una confisca sanzionatoria “senza condanna” (in capo all’autore della violazione) [84]. Ancora, va altresì rilevato come una simile ricostruzione, dando luogo ad un cumulo di sanzioni (per la [continua ..]

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4. Conclusioni

Volendo tirare le fila del discorso sin qui svolto, sembra di potersi osservare che, allorquando la confisca della res perde il suo ancoraggio rispetto all’illecito per, diversamente, in tutto, o anche solo in parte, colpire un patrimonio lecitamente acquisito, ovvero lecitamente formatosi nel corso degli anni, allora essa finisce per assumere la natura di sanzione (“accessoria”) [94], ovvero di una qualche (non meglio precisata) misura giuridica, civile o amministrativa, comunque volta a limitare il diritto di proprietà sui beni del destinatario [95]. Sicché, indipendentemente dalla preferenza per la prima ovvero per la seconda delle opzioni ricostruttive appena accennate [96], pare a chi scrive [97] che, in entrambi i casi, il relativo procedimento debba comunque caratterizzarsi per il riconoscimento di garanzie, più o meno intense a seconda della scelta per la prima o la seconda opzione [98]. Difatti, l’ordinamento non può in alcun modo tollerare l’applicazione di misure di ablazione patrimoniale giustificate da ragioni di carattere sanzionatorio se non qualora esse vengano disposte all’esito di un procedimento giudiziario [99], sia esso celebrato con le garanzie – costituzionali e convenzionali – (di tipo “forte”) [100] tipiche del processo penale [101], ovvero sia esso celebrato con le garanzie (di tipo “meno forte”) [102] proprie del processo civile o amministrativo [103]. In ogni caso, i problemi che le confische sollevano in materia tributaria sembrano tali e tanti da indurre l’auspicio che il legislatore, nel contesto della più volte annunciata riforma dell’ordinamento tributario, possa rimettere mano anche al tema delle sanzioni, sia amministrative [104] che penali [105]. Occorre infatti che si trovi la forza di rifiutare la tentazione – non di rado alimentata da una giurisprudenza che finisce per svolgere la funzione di «guardiano dell’etica pubblica [106]» – di (continuare ad) abusare della confisca (e del sequestro alla stessa preordinato), la cui agilità e versatilità d’impiego è dovuta proprio all’evanescenza dei relativi presupposti applicativi [107], pure allo scopo di acquisire beni patrimoniali alle casse pubbliche dopo averli privati ai rispettivi proprietari [108], peraltro [continua ..]

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NOTE

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