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Profili evolutivi dell'ottemperanza nell'ambito del processo tributario

Caterina Verrigni

Il giudizio di ottemperanza previsto all’interno della disciplina del processo tributario, pur traendo spunto dal processo amministrativo, presenta dei tratti fortemente differenziati. L’ottemperanza ha lo scopo di tutelare l’autonomia del potere esecutivo dal potere giudiziario, secondo il classico principio della separazione dei poteri in base al quale va riservata all’amministrazione pubblica l’attuazione delle sue tipiche prerogative. Il D.Lgs. n. 156/2015, ha riformato la disciplina dell’esecuzione delle sentenze tributarie, ampliando altresì l’oggetto del giudizio di ottemperanza. Con la riforma è stata soppressa la parte che consentiva, in presenza di condanna al pagamento di somme dell’Amministrazione finanziaria o dell’ente impositore, la possibilità del contribuente di attivare il processo di esecuzione forzata. L’eliminazione della procedura esecutiva prevista dal codice di rito mette in luce la scelta del Legislatore di sottrarre al giudice ordinario la giurisdizione in merito all’esecuzione delle sentenze emesse dal giudice tributario, concentrando nel solo giudizio di ottemperanza lo strumento di tutela giurisdizionale in fase esecutiva. Viene esteso il giudizio di ottemperanza ex art. 70, D.Lgs. n. 546/1992, anche all’esecuzione delle sentenze emesse nei confronti dell’agente della riscossione inclusi i soggetti privati che si occupano della gestione dei tributi degli enti locali. Il D.Lgs. n. 156/2015 ha innovato anche l’art. 68, D.Lgs. n. 546/1992, riconoscendo al contribuente, di fronte all’inerzia dell’Amministrazione, una tutela esecutiva effettiva ed immediata per la restituzione di quanto versato in via provvisoria. Tra le altre modifiche introdotte dalla riforma si segnala altresì la riformulazione dell’art. 69, D.Lgs. n. 546/1992 che correla l’accesso all’ottemperanza al solo deposito della sentenza e all’inutile decorso del termine di 90 giorni dalla sua notificazione alla parte pubblica soccombente.

 

Evolutionary aspects of compliance in the field of tax litigation

The compliance trial (in Italian “giudizio di ottemperanza”) provided for within the discipline of tax litigation, while drawing inspiration from the administrative trial, has highly differentiated features. Compliance is intended to protect the autonomy of the executive power from the judiciary, according to the classic principle of separation of powers under which the implementation of its typical prerogatives must be reserved to the public administration. Legislative Decree no. 156/2015, reformed the discipline of the execution of tax judgments, also expanding the scope of the compliance trial. The reform suppressed the part of discipline that allowed the taxpayer to activate the forced execution trial in presence of a judgement condemning the tax authorities to pay sums. The elimination of the executive procedure provided by the code of civil procedure highlights the lawmaker’s choice to remove from the civil judge the jurisdiction regarding the execution of decisions issued by the tax judge, concentrating in the sole compliance trial the instrument of judicial protection for the forced collection phase. The compliance trial pursuant to Art. 70, Legislative Decree no. 546/1992, is extended also to the execution of the judgements issued against the tax collection agent, including private entities, that deal with the management of local government taxes. Legislative Decree no. 156/2015 has also innovated Art. 68, Legislative Decree no. 546/1992, recognising the taxpayer, in case of the tax authorities’ inaction, an effective and immediate action for the restitution of the amount provisionally paid. Among the other changes introduced by the reform, it is worth to be remarked the reformulation of Art. 69, Legislative Decree no. 546/1992 which correlates access to the compliance trial only with the filing of the judgement’s publication and the useless expiry of the 90-day period from its notification to the unsuccessful public party.

Keywords: tax litigation, compliance trial, procedural conditions, object and nature, decision-making phase.

Sommario:

1. Note introduttive - 2. Le condizioni processuali del giudizio di ottemperanza - 3. La natura e l’oggetto del giudizio di ottemperanza - 4. I provvedimenti del giudice dell’ottemperanza, la loro impugnazione e alcune questioni dibattute - 5. Conclusioni - NOTE


1. Note introduttive

Il giudizio di ottemperanza, introdotto per la prima volta nel processo tributario dall’art. 70, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, pur basandosi sul modello sviluppatosi nell’ambito del processo amministrativo [1] presenta differenziazioni evidenti che gli conferiscono una propria identità. È un giudizio che consente alla parte che vi ha interesse, nel rispetto del principio di effettività della tutela giurisdizionale, l’ottemperanza delle sentenze emesse dal giudice tributario e non eseguite dalla parte pubblica. In sostanza, ha lo scopo di tutelare l’autonomia del potere esecutivo dal potere giudiziario, secondo il classico principio della separazione dei poteri in base al quale va riservata all’amministrazione pubblica l’attuazione delle sue tipiche prerogative [2]. Con il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, che ha riformato in parte la disciplina dell’esecuzione delle sentenze tributarie, il giudizio di ottemperanza ha subito un’ampia modifica rispetto ai ritocchi riguardanti l’art. 70, D.Lgs. n. 546/1992. Limitando prevalentemente l’analisi agli specifici interventi riguardanti l’ottemperanza piuttosto che l’intero sistema dell’esecuzione delle sentenze tributarie, la norma è stata sostanzialmente modificata in tre punti. Innanzitutto è stata soppressa la parte che consentiva, in presenza di condanna al pagamento di somme dell’Amministrazione finanziaria o dell’ente impositore, la possibilità del contribuente di attivare il processo di esecuzione forzata. Per l’ipotesi di condanna costituente titolo esecutivo, fino al 2015 il Legislatore aveva previsto due diverse azioni nei confronti dell’ufficio soccombente: l’esecuzione forzata secondo le norme del codice di rito in base a copia autentica della sentenza «spedita in forma esecutiva a norma dell’art. 475 del codice di procedura civile» ed il ricorso per ottemperanza ai sensi dell’art. 70, D.Lgs. n. 546/1992, considerati «mezzi di tutela concorrenti e cumulabili» [3]. A differenza dell’esecuzione forzata, lo scopo dell’ottemperanza non è l’espropriazione dei beni del debitore, ma la sostituzione coattiva dell’attività esecutiva che l’Amministrazione finanziaria o altro ente impositore avrebbe dovuto svolgere e non ha svolto, o a svolto in modo difforme dal [continua ..]

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2. Le condizioni processuali del giudizio di ottemperanza

Il giudizio di ottemperanza segue regole sue proprie in ragione del duplice obiettivo che si prefigge: verificare se vi sia stata o meno l’inottemperanza e, in caso affermativo, rendere effettivo il comando espresso dalla sentenza mediante l’adozione dei necessari provvedimenti. Orbene, se da un lato l’art. 70, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992, fa riferimento alla sola “sentenza passata in giudicato”, le modifiche intervenute sugli artt. 68 e 69, D.Lgs. cit., hanno di fatto ampliato l’oggetto del giudizio di ottemperanza, estendendolo anche alle sentenze non ancora passate in giudicato [16]. Emerge così la chiara scelta del Legislatore della riforma di dare immediata esecuzione alle sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente, anche se sono state impugnate. Un altro effetto rilevante che si riflette sul giudizio di ottemperanza a seguito della modifica intervenuta sull’art. 69, D.Lgs. n. 546/1992, concerne l’altro requisito, considerato, insieme al giudicato, quale condizione per l’ac­cesso a questa forma di tutela, ossia l’atto di messa in mora (art. 70, comma 2, D.Lgs. cit.), si tratta di una intimazione al pagamento da notificare con ufficiale giudiziario nel termine di trenta giorni per la volontaria esecuzione della sentenza. In relazione alla sentenza di condanna passata in giudicato (art. 70, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992) dopo il decorso del termine per l’adempimento degli obblighi posti a carico dell’Amministrazione finanziaria o di altro ente impositore; se non si prevede alcun termine per l’adempimento da parte dell’Ammi­nistrazione finanziaria, il ricorso per ottemperanza è proponibile dopo che sono decorsi 30 giorni dalla notifica di un atto di messa in mora da parte dell’ufficiale giudiziario [17]. La diffida è un atto preparatorio non avente natura processuale, essendo rivolto non al giudice ma alla parte inadempiente funzionale ad informare l’Amministrazione finanziaria che il diffidante la mette in mora con lo specifico scopo di proporre il ricorso per ottemperanza [18]. Con la riforma del 2015, la messa in mora ancorché possa essere funzionale all’individuazione degli importi dovuti, non rappresenta più una condizione di ammissibilità del ricorso per l’ottemperanza. Ciò in quanto il nuovo art. 69 cit., e analogamente l’art. 68, [continua ..]

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3. La natura e l’oggetto del giudizio di ottemperanza

Sulla base delle riflessioni già enucleate è possibile affermare il carattere giurisdizionale piuttosto che amministrativo del giudizio di ottemperanza nel processo tributario, nonostante sia evidente che il giudice dell’ottemperanza si sostituisca in un’attività sostanzialmente amministrativa che avrebbe dovuto porre in essere l’amministrazione inadempiente. Trattasi di un vero e proprio procedimento giurisdizionale devoluto ad un giudice con scadenze ed attività propri dell’attività processuale. In sostanza, l’esecuzione degli obblighi derivanti dal giudicato spetta principalmente all’amministrazione, fermo restando che non viene escluso l’intervento del giudice nell’ipotesi in cui l’am­ministrazione resti inerte. Per ciò che concerne l’ottemperanza nel processo amministrativo, l’orien­tamento più accreditato [20] lo considera come processo giurisdizionale misto di cognizione e di esecuzione, in considerazione dei poteri attribuiti al giudice nella scelta delle modalità attuative della decisione da ottemperare, potendo adottare provvedimenti, porre in essere operazioni ed in ogni caso svolgere un’attività normalmente riservata all’amministrazione. Si tratta di un’attività che si può concretizzare anche con il completamento del giudicato, mediante un ragionamento cognitivo non ancorato alla sola realizzazione del comando desumibile dalla sentenza [21]. Anche per la giurisprudenza di legittimità, il fatto che l’ottemperanza possa riguardare sentenze che non indicano puntualmente l’obbligo che ne consegue comporta che il giudizio di ottemperanza è un giudizio sui generis, «caratterizzato da un misto di poteri cognitori ed esecutivi, nel quale il giudice deve prioritariamente individuare gli obblighi non adempiuti, valutando la portata del dispositivo della sentenza da ottemperare in una con la motivazione» [22]. Segue l’attività di merito dell’ottemperanza, che consiste nell’adozione di provvedimenti in luogo dell’amministrazione inadempiente. Il giudice deve ripristinare l’integrità della posizione del ricorrente, sostituendosi all’attività amministrativa non svolta, o svolta in maniera difforme dal giudicato. In concreto, la giurisdizione di merito consente al giudice di [continua ..]

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4. I provvedimenti del giudice dell’ottemperanza, la loro impugnazione e alcune questioni dibattute

La fase decisoria del giudizio si caratterizza per il fatto che la Commissione tributaria adotta con sentenza i provvedimenti necessari per l’ottemperanza in luogo dell’ufficio che li ha omessi. Tuttavia, l’art. 70, comma 7, D.Lgs. n. 546/1992, non determina puntualmente l’ambito dei provvedimenti da adottare, rimettendone l’individuazione caso per caso alla valutazione del giudice dell’ottemperanza. Appartiene quindi, alla discrezionalità del giudice dell’ottemperanza l’in­dividuazione dei mezzi idonei ad assicurare l’esecuzione del giudicato. Il valore precettivo della sentenza, dal quale si evince il riconoscimento di un diritto in favore di una delle parti, emerge dalle indicazioni contenute nel dispositivo, ma anche dalla motivazione [39]. Sostanzialmente ciò significa che l’oggetto dell’esecuzione non emerge solo dal titolo, quanto piuttosto dal diritto sostanziale che deve essere soddisfatto in sede esecutiva. Un elemento di criticità è rappresentato dalla rilevanza o meno, nel giudizio di ottemperanza dell’istituto della compensazione. Secondo una prima ricostruzione [40], questa possibilità sarebbe esclusa in quanto la dichiarazione di estinzione del debito per compensazione presuppone una valutazione del giudice che supera i limiti fissati dal contenuto della sentenza da eseguire ed è sottratto alla sua competenza. Più possibilista appare la posizione di autori che ammettono la compensazione in assenza di contestazioni tra le parti [41] oppure di coloro che ammettono nel giudizio di ottemperanza la compensazione legale se non viene contestata la sussistenza dei requisiti di certezza, liquidità ed esigibilità del credito opposto in compensazione [42]. Per ciò che concerne la posizione della giurisprudenza, si precisa che la Cassazione ha generalmente escluso che l’Amministrazione finanziaria possa opporre la compensazione nel giudizio tributario di ottemperanza ritenendosi che l’eventuale debito opposto al credito in esecuzione esuli dall’ambito di cognizione del giudice dell’ottemperanza [43]. Come pure la giurisprudenza di legittimità e di merito si sono espresse nel senso della non esercitabilità nell’ambito dell’ottemperanza del cd. fermo amministrativo (di cui all’art. 69, R.D. 18 novembre 1923, n. 2440) e [continua ..]

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5. Conclusioni

Si è detto che l’ottemperanza ha la funzione di mantenere l’equilibrio tra potere amministrativo e potere giudiziario. Se così è allora il giudice tributario di merito non dovrebbe ingerirsi nell’attività dell’amministrazione finanziaria, come spesso accade, esercitando un potere che non gli è proprio e che lo conduce a manipolare ed integrare la motivazione dell’atto impositivo oggetto del giudizio sottoposto al suo esame, violando il ruolo di soggetto terzo e imparziale e alterando il principio della separazione dei poteri. Il D.Lgs. n. 156/2015, integrando la disciplina del giudizio di ottemperanza ha avuto la funzione di garantire l’effettività della tutela del contribuente e la parità delle parti nel processo tributario grazie all’intro­duzione dell’ot­temperanza anche per le decisioni di merito non definitive. Nella relazione di accompagnamento si legge che la scelta della esclusività del giudizio di ottemperanza, come unico strumento per l’esecuzione delle sentenze tributarie, è giustificata dalla loro peculiarità e dalla particolare efficacia della procedura che consente di ottenere, anche in tempi brevi, l’adem­pimento dell’Amministrazione finanziaria, con il rimborso delle relative spese. Ed infine, è giustificata dal fatto che l’ordinaria procedura esecutiva non garantiva l’interesse del contribuente, anche per le note difficoltà di agire sui beni di soggetti pubblici. In risposta ad un’esigenza di effettività della tutela giurisdizionale, viene fornito al contribuente lo strumento processuale per dare attuazione all’art. 68, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992. Si impone così all’Ufficio di rimborsare, entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza, «il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza», nel caso di esito positivo per il contribuente del giudizio di merito (sia esso di primo o di secondo grado, ed ancorché penda impugnazione alla sentenza). Tale disposizione va interpretata nel senso che essa sancisce non soltanto l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di restituire il tributo corrisposto in eccedenza rispetto alla decisione della Commissione tributaria, ma anche il corrispondente divieto di dare ulteriore corso alla riscossione che non è più [continua ..]

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NOTE

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