Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione analizza la questione del­l'efficacia vincolante e preclusiva dell’accertamento con adesione. Dopo una breve analisi delle funzioni e della natura dell’adesione, ci si soffermerà sulla possibilità di estendere gli effetti del concordato anche ad anni di imposta diversi da quelli per cui si è stato redatto l'accordo, alla luce anche dei principi statutari di affidamento e buona fede. Vengono infine analizzate le ulteriori ipotesi di estensione di efficacia dell'istituto dell’accertamento con adesione.

MASSIMA: Secondo la Corte di Cassazione, l’Agenzia delle Entrate non è obbligata a tener conto dell’accertamento con adesione sottoscritto con il contribuente per una determinata annualità, anche in relazione agli anni successivi oggetto di contestazione PROVVEDIMENTO: La corte suprema di cassazione sezione tributaria Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Cirillo Ettore – Presidente – Dott. Giudicepietro Andreina – Consigliere – Dott. De Rosa Maria Luisa – Consigliere – Dott. Lenoci Valentino – rel. Consigliere – Dott. Guida Riccardo – Consigliere – ha pronunciato la seguente: SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 7216/2015 R.G. proposto da: Curatela del fallimento B.L., in persona dei curatori avv. Antonio De Notaristefani di Vastogirardi, Dott. Massimo Di Pietro e Dott. Giuseppe Castellano, elettivamente domiciliati in Roma presso lo studio dell’avv. Oreste Cantillo, rappresentata e difesa dall’avv. Oreste Cantillo in virtù procura speciale a margine del ricorso, giusto decreto di autorizzazione del G.D. del Tribunale di Torre Annunziata del 2 gennaio 2015; – ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato; – controricorrente – Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA – sede di NAPOLI n. 7870/33/2014, depositata il 16/09/2014, udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 5 aprile 2022 D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, ex art. 23, comma 8-bis, convertito dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere Valentino Lenoci; dato atto che il Sostituto Procuratore Generale presso questa Corte ha chiesto il rigetto del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO 1. L’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale II di Napoli il 27 dicembre 2011 notificava a B.L., quale socia della D. C. di N. s.p.a., l’avviso di accertamento n. (Omissis), relativo ad IRPEF ed addizionali regionali e comunali per l’anno d’imposta 2007, dell’importo di Euro 2.769.226,00, oltre interessi e sanzioni. Con tale avviso l’Ufficio – a seguito di segnalazione dell’Ufficio Grandi Contribuenti della Direzione Regionale della Campania e dell’Ufficio per il contrasto degli illeciti fiscali ed internazionali della Direzione Centrale Accertamento – accertava, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la realizzazione di un disegno elusivo posto in essere dalla B. e dagli altri soci della medesima società, mediante una serie di operazioni, iniziate nell’anno 2004, dirette a collocare in una holding le partecipazioni detenute in detta società, utilizzando l’istituto della cessione di azioni, al posto della più [continua..]

SOMMARIO:

1. Il fatto - 2. La natura dell’accertamento con adesione - 3. L’efficacia pluriennale del concordato - 4. Ulteriori ipotesi di estensione di efficacia dell’accertamento con adesione - 5. Conclusioni - NOTE

1. Il fatto

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 16675 del 24 maggio 2022, in commento, è intervenuta in merito all’efficacia, vincolativa e preclusiva, dell’accerta­mento con adesione. In particolare, nel caso esaminato, l’Ufficio, a seguito della notifica di un avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2004, aveva proceduto, in sede di accertamento con adesione nel 2010, a qualificare l’operazione posta in essere dalla società come cessione di partecipazioni e non come conferimento, pertanto ciascun socio era stato tassato per la rispettiva quota di plusvalenza scaturente dalla differenza tra il valore di cessione accertato ed il valore fiscale di acquisto della partecipazione. Nel 2011, con un diverso e successivo avviso (oggetto del giudizio di cui alla presente sentenza), per l’anno di imposta 2007, l’Ufficio, per la medesima fattispecie, aveva – al contrario – qualificato l’operazione posta in essere dalla società come conferimento di azioni. La vicenda sottoposta alla Corte è relativa alla circostanza che, ad avviso della ricorrente, l’avvenuta identificazione, nell’accertamento con adesione definito nel 2010, dell’operazione in questione come cessione di partecipazione, avrebbe precluso all’Agenzia delle Entrate di qualificare, per gli anni successivi, la medesima operazione come conferimento di partecipazioni, al fine di operare la tassazione delle somme pervenute ai soci come dividendi. Secondo la Corte, tuttavia, l’accertamento con adesione sottoscritto per una annualità non è vincolante per i successivi avvisi impositivi relativi alla medesima fattispecie.

2. La natura dell’accertamento con adesione

Il D.Lgs. n. 218/1997 prevede una procedura di accertamento effettuata in contraddittorio attraverso la quale il contribuente, dopo la notifica dell’atto impositivo [1], può concordare con l’Ufficio una rideterminazione dell’imposta dovuta. Quando l’istanza di adesione ha avuto esito positivo e pertanto il concordato può dirsi concluso, l’accertamento diventa definito per entrambe le parti: il contribuente non potrà più impugnare l’avviso di accertamento, mentre l’Ufficio non potrà più integrare o modificare l’atto, come prescrive il D.Lgs. n. 218/1997, art. 2, comma 3, (salve le eccezioni stabilite dal successivo comma 4) [2]. Una volta definito il concordato, mediante la fissazione anche del quantum debeatur, al contribuente non resta che eseguire (o, per usare lo stesso termine della legge, “perfezionare”) l’accordo, versando quanto da esso risulta, essendo normativamente esclusa la possibilità d’impugnare simile accordo e, a maggior ragione, quella d’impugnare l’atto impositivo oggetto della transazione, il quale conserva efficacia, ma solo a garanzia del fisco, finché non sia stata “perfezionata” la procedura, ossia non sia stata interamente eseguita l’obbligazione scaturente dal concordato [3]. A decorrere dal 1° luglio 2020 gli uffici, prima di emettere un avviso di accertamento, devono notificare l’invito a comparire di cui all’art. 5 D.Lgs. n. 218/1997 per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento; è questa la novità introdotta dall’art. 4 octies, comma 1, lett. b), D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 giugno 2019, n. 58, il quale ha inserito, quale emendamento, il “nuovo” art. 5 ter nel D.Lgs. n. 218/1997 [4], prevedendo un principio, apparentemente generalizzato ovvero a prescindere dalla tipologia dei tributi oggetto di accertamento (armonizzati o meno [5]), di contraddittorio anticipato. Nella relazione illustrativa del disegno di legge, infatti, era stato affermato che si intendeva introdurre il principio del contraddittorio tra il contribuente e l’Ufficio finanziario “come fase endoprocedimentale obbligatoria in tutti i procedimenti di controllo fiscale”. La novella legislativa ha introdotto un obbligo per gli Uffici che, prima di [continua ..]

3. L’efficacia pluriennale del concordato

Nel caso esaminato dalla Corte, la società ricorrente ritiene vincolante l’accer­tamento con adesione sottoscritto per un precedente anno di imposta, anche alla vicenda in oggetto. La ricostruzione della contribuente, tuttavia, non è stata ritenuta valida dalla Corte, secondo la quale il concordato vincola le parti tra le quali è stato sottoscritto ma solo per l’avviso cui si riferisce, essendo una valutazione relativa alla situazione data e ad un singolo atto impositivo, senza vincoli per gli anni d’imposta successivi. L’istituto dell’accertamento con adesione, come è noto, vincola per il periodo d’imposta interessato dall’accordo, precludendo (ex art. 2, comma 4, del D.Lgs. n. 218/1997 [21]) solo all’Amministrazione finanziaria l’ulteriore azione accertatrice nello stesso periodo d’imposta [22]. La preclusione, tuttavia, non opera in particolari situazioni ovvero quando, successivamente all’accertamento con adesione, l’Amministrazione finanziaria sia venuta a conoscenza di elementi fattuali, rilevanti sul piano probatorio, che consentano di procedere a un nuovo accertamento [23], poiché proprio quegli elementi, prima non conosciuti, legittimano l’Amministrazione finanziaria ad accertare profili di evasione d’imposta prima non riscontrabili. Ancora, gli accertamenti ulteriori sono giustificati dall’inesistenza di intersezioni logiche tra questioni trattate in adesione e questioni diverse accertate ulteriormente e ciò accade se l’adesione ha avuto ad oggetto accertamenti parziali o comunque accertamenti derivati dal principio di trasparenza. Inoltre, ulteriori accertamenti possono essere effettuati se ricorrono ragioni di giustizia fiscale di dimensioni eccedenti la zona di intangibilità limitata e ciò accade se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito e non inferiore a lire 150.000.000. Se invece la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi di evasione, pure non incontrovertibile, ma è di importo inferiore a lire 150.000.000 o comunque non superiore al 50% del reddito definito, non si può far luogo ad un accertamento ulteriore [24]. La Corte di Cassazione [25] aveva, già in precedenza, analizzato una vicenda, per certi versi simile, con esito [continua ..]

4. Ulteriori ipotesi di estensione di efficacia dell’accertamento con adesione

Non mancano casi di estensione plurisoggettiva di efficacia dell’accertamento con adesione. Nel caso, ad esempio, di consolidato fiscale [37], si può ritenere un’estensione degli effetti della definizione con adesione dell’accertamento di primo livello da parte di una società consolidata sulla responsabilità nei confronti del fisco della società consolidante che non abbia né partecipato al procedimento di accertamento con adesione (e, quindi, non abbia sottoscritto, unitamente alla consolidata, il relativo atto di adesione) né tempestivamente impugnato l’avviso di accertamento di secondo livello, che è divenuto, perciò, definitivo. Tale conclusione è giustificata in ragione del vincolo di solidarietà [38] esistente tra consolidante e consolidata, ex art. 1304 c.c., comma 1, pertanto, l’accertamento con adesione di “primo livello” della consolidata deve ritenersi idoneo a produrre effetti nei confronti della consolidante che abbia dichiarato, in qualunque forma, di volerne profittare [39]. Più dibattuta è invece l’estensione di efficacia della definizione in accertamento (del p.v.c. o) dell’atto impositivo della società nei confronti della esistenza di maggiori utili presuntivamente distribuiti ai soci [40]. Più coerente l’orientamento [41] della Cassazione secondo il quale la sopravvenuta definizione dell’accertamento formalizzata per la società di capitale non neutralizza, in concomitanza, gli effetti dell’accertamento mosso dall’AdE nei confronti dei singoli soci, in qualità di persone fisiche, precludendo pertanto l’unitarietà dell’accerta­mento di cui all’art. 4, comma 2 del D.Lgs. n. 218/1997 [42]. Ciò in quanto deve escludersi, in considerazione della finalità propria del concordato, che l’istanza di adesione formulata dalla società estenda la propria efficacia ai soci che non abbiano proposto, a loro volta, analoga istanza [43]; l’accertamento definito con adesione, che non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’ufficio, riguarda la sola società ed il maggior reddito accertato in capo ad essa non si presume distribuito ai soci, incombendo sull’Ufficio l’onere della prova in ordine alla [continua ..]

5. Conclusioni

Gli interventi normativi sull’istituto in esame evidenziano la volontà del legislatore di favorire il ricorso allo strumento dell’accertamento con adesione, nonché rendere il contraddittorio tra le parti più centrale nella definizione delle liti tributarie. Il concordato vincola le parti tra cui viene effettuato l’accordo precludendo all’am­ministrazione ulteriori indagini, a meno che non si verificano eventi normativamente previsti. Un successivo avviso di accertamento, emanato dall’Ufficio finanziario e relativo ad una annualità diversa da quella cui si è in aderito, laddove gli atti siano tra di loro collegati in un unico disegno, deve ritenersi, diversamente da quanto affermato nella sentenza in commento, condizionato dall’accertamento con adesione precedente stipulato tra le parti per un precedente avviso, così come riconosciuto per più avvisi provenienti da un unico pvc, le cui annualità coinvolte potranno beneficiare dell’ac­cordo raggiunto tra le parti. Infine, l’Amministrazione finanziaria deve essere coerente e non contraddittoria allo scopo di tutelare il legittimo affidamento del contribuente violato qualora vengano emanati atti contrari a precedenti orientamenti della stessa Amministrazione. La natura di accordo bilaterale consensuale dell’accertamento con adesione giustifica l’efficacia pluriennale e plurisoggettiva dell’istituto. Il riconoscimento della capacità espansiva dell’accertamento con adesione appare coerente con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l’efficacia dell’accordo raggiunto, quale norma agendi cui devono conformarsi tanto l’Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell’individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d’imposta.

NOTE