La Corte di cassazione, in evidente contrasto con il dettato normativo, identifica nella sottoscrizione dell’atto il momento perfezionativo della procedura di adesione, asserendo che alla “conclusione” del concordato debba contrapporsi il suo “perfezionamento”, da intendersi quale semplice esecuzione dell’obbligazione scaturente dall’“accordo” stesso. Nella logica della Corte, dunque, una volta definito l’accertamento con adesione con fissazione anche del quantum debeatur, al contribuente non resta che eseguire l’accordo mediante il versamento della somma stabilita, essendogli preclusa la possibilità di impugnare sia quest’ultimo sia l’atto impositivo oggetto della transazione, il quale resterebbe ancora efficace, ma solo “a garanzia del fisco”. La soluzione prospettata dalla Corte non può dirsi certamente condivisibile, atteso che l’efficacia dell’originario avviso di accertamento notificato dovrebbe prendere vigore con lo spirare del termine per il versamento delle somme concordate e con essa anche la facoltà di tutela giurisdizionale del contribuente.

MASSIMA: Una volta conclusa l’adesione, l’accertamento così definito, mediante anche la fissazione del quantum debeatur, diventa intoccabile, tanto da parte del contribuente, che non può più impugnarlo, quanto da parte dell’Ufficio, che non può integrarlo o modificarlo, così che al contribuente non resta che perfezionare l’accordo, versando quanto stabilito e il successivo inadempimento giustifica l’iscrizione a ruolo. PROVVEDIMENTO: (Omissis) SVOLGIMENTO DEL PROCESSO 1. Con il primo motivo il contribuente denuncia violazione per mancata applicazione dell’art. 9, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, in relazione agli artt. 2 e 7 dello stesso decreto, per erronea attribuzione della portata preclusiva ad accertamenti con adesione sottoscritti ma non perfezionati, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Il contribuente censura la pronuncia d’appello nella parte in cui la stessa, prendendo atto dell’intervenuta accettazione della definizione da parte del Boni della rideterminazione degli imponibili a seguito di procedura di accertamento con adesione, ricavava da ciò l’effetto preclusivo all’impugnativa degli avvisi di accertamento. A parere del contribuente la decisione sarebbe errata, poiché in base al richiamato disposto dell’art. 9, D.Lgs. n. 218/1997, il perfezionamento della procedura di accertamento con adesione si avrebbe solo tramite il pagamento quantomeno della prima rata degli importi concordati. Nella specie non solo il (Omissis) aveva espressamente fatto presente che l’accor­do era vincolato alla disponibilità delle somme versate su un conto sottoposto a sequestro penale, acceso presso la BNL presso il Palazzo di Giustizia di Milano, ma a seguito della risposta negativa della suddetta banca ad eseguire i pagamenti, le somme concordate non veniva versate sicché, come affermato dalla giurisprudenza e del resto ricavabile dal dato normativo, l’accordo non si era perfezionato ed il contribuente era senz’altro autorizzato a procedere all’impugnazione degli avvisi di accertamento originari. 2. Con il secondo motivo il contribuente denuncia violazione dell’art. 9, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, sotto altro profilo; dell’art. 19, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; degli artt. 100 e 112, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., per erronea negazione dell’interesse ad agire, contraddittorietà e conseguente omissione di pronuncia. In base a tale motivo, per le medesime ragioni di cui al motivo precedente, la sentenza risulterebbe poi errata laddove afferma la sopravvenuto carenza di interesse da parte del (Omissis) ad impugnare gli atti recanti pretese impositive ormai superate ed assorbite dalla suddetta rideterminazione. Inoltre, la sentenza rivelerebbe un ulteriore profilo di [continua..]

SOMMARIO:

1. Premessa - 2. I contrastanti orientamenti sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione - 3. Il perfezionamento dell’“accordo” e le conseguenze del mancato versamento nel­l’interpretazione della disciplina vigente - 4. Il mancato perfezionamento e il valore probatorio delle dichiarazioni rese durante il contraddittorio - 5. Osservazioni conclusive - NOTE

1. Premessa

“Il tempo è la cosa più preziosa che un uomo possa spendere” [1] e se il tempo è prezioso per l’uomo, certamente è “costoso” per le casse dello Stato italiano. Ed è proprio al fine di deflazionare il contenzioso che, a partire dall’ultimo decennio del secolo scorso, il legislatore tributario ha introdotto nel nostro ordinamento una serie di istituti di definizione consensuale delle pendenze fiscali, istituti che se, da un lato, consentono al contribuente di ottenere una cospicua riduzione delle sanzioni ed una più celere definizione della pretesa, dall’altro, assicurano (rectius, dovrebbero assicurare) allo Stato una immediata riscossione del tributo accertato. Trattasi – in particolare – di strumenti che costituiscono espressione del nuovo modello dell’agire amministrativo in materia tributaria, non più improntato a manifestazioni unilaterali e autoritative del potere impositivo, ma sempre più orientato verso moduli partecipativi e consensuali, nell’ottica di una maggiore trasparenza e partecipazione del cittadino [2]. Tra questi [3], vi rientra certamente l’istituto dell’accertamento con adesione, incentrato, sin dalle sue origini, sul dialogo collaborativo tra amministrazione finanziaria e contribuente e teso all’«attuazione consensuale della norma tributaria» [4]. Tale istituto, cui è stato originariamente attribuito il nomen di “concordato” [5], ha dato luogo ad un dibattito multiforme, scaturente soprattutto dalla necessità di conciliare la sua applicazione con i principi fondamentali dell’ordinamento tributario, primo fra tutti quello dell’indisponibilità dell’imposta [6]. Nell’analisi della previgente disciplina, invero, dottrina e giurisprudenza si erano divise secondo due linee di pensiero nettamente opposte: da una parte, infatti, il concordato veniva ricostruito in termini marcatamente contrattuali [7] e, dall’altra, si tendeva a configurare lo stesso quale atto unilaterale di accertamento, al quale il contribuente prestava la propria adesione [8]. Come si avrà modo di approfondire nel prosieguo, tale bipartizione di pensiero è sopravvissuta anche a seguito dell’emanazione del D.Lgs. n. 218/1997 [9], con il quale il legislatore ha significativamente rinnovato [continua ..]

2. I contrastanti orientamenti sulla natura giuridica dell’accertamento con adesione

La riflessione sui possibili effetti del mancato perfezionamento dell’accordo di adesione per omesso versamento presuppone il preliminare inquadramento della natura giuridica dell’istituto de quo, che insieme ad altri, quali la conciliazione giudiziale [13], ha riportato in auge il dibattito sorto in relazione al problema della indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Invero, rispetto alla possibile qualificazione dell’accordo di adesione come transazione, il primo e più problematico profilo appare essere il presupposto di disponibilità del diritto, richiesto dall’art. 1966 c.c., che, sul fronte tributario, si traduce nella configurabilità di poteri dispositivi, diversamente nominati [14], in capo all’ammi­nistrazione finanziaria. E su questi temi che gli studiosi della materia hanno avuto modo di interessarsi in una rinnovata prospettiva, di critica o, viceversa, di apertura. Il nuovo assetto normativo dell’accertamento con adesione e della conciliazione introdotto dal D.Lgs. n. 218/1997 ha, infatti, costituito occasione per ripensare, con rinnovati argomenti, al tema della loro compatibilità con i principi costituzionali [15] e, più specificatamente, alla questione della loro natura giuridica, da ricostruirsi in termini privatistici e contrattuali, ovvero pubblicistici ed unilaterali. Da un lato, dunque, hanno ripreso vigore le posizioni di quanti sostengono la natura negoziale e transattiva dell’accertamento con adesione [16]. A fondamento di tale impostazione vi sarebbero anzitutto i tratti salienti e conformativi dell’istituto che, sul piano formale, deve sfociare nella redazione di un atto unitario e bilaterale, sottoscritto da entrambe le parti [17]. Ulteriori argomentazioni, poi, verrebbero tratte anche dalla disciplina del perfezionamento dell’accordo, determinando il mancato versamento delle somme dovute l’integrale reviviscenza dell’originario avviso di accertamento (se notificato) e, più in generale, il recupero di una piena libertà d’azione da parte dell’amministrazione finanziaria [18]. Pur condividendo la natura non unilaterale dell’accordo di adesione, a conclusioni parzialmente diverse perviene altra dottrina, secondo la quale l’adesione e la conciliazione devono essere qualificati quali “accordi tributari”, la cui matrice dogmatica [continua ..]

3. Il perfezionamento dell’“accordo” e le conseguenze del mancato versamento nel­l’interpretazione della disciplina vigente

La Corte di cassazione, con la sentenza in commento, si pone nel solco di un orientamento interpretativo che offre una lettura poco ragionevole della disciplina del perfezionamento della procedura di adesione [26]. Invero, sotto il profilo dell’ana­lisi del dettato normativo, la pronuncia desta più di qualche perplessità, giungendo a identificare nella sottoscrizione dell’accordo di adesione il momento del perfezionamento della procedura. I giudici, in particolare, contrappongono alla “conclusione” del concordato il suo “perfezionamento”, inteso quale semplice esecuzione dell’obbligazione scaturente dall’accordo, (accordo) che con la sottoscrizione delle parti dovrebbe dunque considerarsi già “perfetto”. Di conseguenza, nella logica della Corte, il mancato pagamento di quanto concordemente stabilito non inficerebbe la validità dell’accordo stesso, ma giustificherebbe soltanto l’adozione, da parte del­l’amministrazione finanziaria, dei normali mezzi di coercizione. In altri termini, con la sottoscrizione, l’accordo di adesione diviene valido ed intangibile, sebbene resti ancora efficace «a garanzia del fisco e non anche del contribuente» l’originario avviso di accertamento. La citata contrapposizione tra “conclusione” e “perfezionamento” operata dalla Corte di cassazione sembra riecheggiare la visione negoziale del procedimento di adesione, che riconduce l’atto sottoscritto da contribuente e amministrazione ad un vero e proprio accordo di diritto privato. Tuttavia, sebbene tale tesi trovi ampi consensi tra gli studiosi della materia, l’impostazione offerta dalla Corte appare, in parte, contraddittoria e, in parte, asistematica. Ed infatti, se si aderisse in toto alla citata teoria negoziale/transattiva, il mancato adempimento delle obbligazioni nascenti dall’accordo raggiunto tra le parti avrebbe dovuto determinare il venir meno dell’accordo stesso, sulla scorta, peraltro, di quanto disposto dall’art. 9 del D.Lgs. n. 218/1997. Il riconoscimento della validità dell’atto non perfezionato costituisce, al contrario, la conclusione dell’opposta visione pubblicistica dell’accertamento con adesione, che vede nel concordato una delle modalità di esercizio della funzione impositiva. Ad ogni modo, è il tenore letterale del [continua ..]

4. Il mancato perfezionamento e il valore probatorio delle dichiarazioni rese durante il contraddittorio

Le conclusioni cui giunge la Corte con la sentenza in commento possono spiegare effetti anche con riguardo alla possibile rilevanza probatoria dei vari documenti redatti a seguito degli incontri finalizzati al perfezionamento della procedura di adesione. Il riferimento è – in particolare – ai verbali di contraddittorio sottoscritti dalle parti nel corso del procedimento di adesione, dai quali potrebbero emergere elementi rilevanti ai fini della determinazione del presupposto impositivo. A tal riguardo, infatti, sebbene l’amministrazione finanziaria [32] abbia generalmente riconosciuto al verbale di contraddittorio funzione di mera sintesi di quanto dichiarato e/o prodotto dal contribuente, non mancano ipotesi in cui sia possibile riscontrare nei documenti redatti in tale fase elementi rilevanti ai fini della corretta individuazione del presupposto impositivo. A ben vedere e tenuto conto dei poteri istruttori di cui all’articolo 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, si ritiene che non dovrebbero sussistere elementi preclusivi all’acquisizione di detti documenti da parte del giudice [33], non esistendo, tra l’altro, in materia tributaria un’espressa limitazione come quella prevista dall’articolo 10 del D.Lgs. 4 marzo 2010, n. 28, secondo cui «le dichiarazioni rese o le informazioni acquisite nel corso del procedimento di mediazione non possono essere utilizzate nel giudizio avente il medesimo oggetto anche parziale, iniziato, riassunto o proseguito dopo l’insuc­cesso della mediazione, salvo consenso della parte dichiarante o dalla quale provengono le informazioni». L’utilizzabilità dei verbali, inoltre, sarebbe altresì coerente con la natura documentale del processo tributario [34]. Ciò posto, la giurisprudenza di legittimità, aderendo alla tesi della natura spiccatamente negoziale dell’atto di adesione, si è espressa nel senso di considerare irrilevante e, dunque, privo di ogni valore probatorio ed indiziario quanto dedotto nel verbale sottoscritto dalle parti [35]. In particolare, si è affermato che non può attribuirsi all’atto di adesione, sottoscritto ma non seguito dagli adempimenti prescritti, il valore di riconoscimento del debito tributario e che, di conseguenza, il giudice non può trarre elementi di convincimento sulla fondatezza dell’avviso da quanto verbalizzato [continua ..]

5. Osservazioni conclusive

A distanza di circa 25 anni dall’introduzione del D.Lgs. n. 218/1997, sussistono ancora dubbi con riguardo al momento del perfezionamento della procedura di adesione, con evidenti ricadute sul piano del contezioso tributario. Si è visto come la giurisprudenza di legittimità sia giunta, sul punto, a conclusioni tra loro contrapposte, ricollegando il perfezionamento della procedura di adesione talvolta alla sottoscrizione dell’accordo, talvolta al versamento delle somme dovute. Il tema, proprio perché scaturente un cospicuo contenzioso, dovrebbe essere oggetto di una più attenta analisi da parte del legislatore. Invero, sarebbe necessario procedere ad una puntuale modifica della disciplina e, in particolare della disposizione di cui all’art. 9 del D.Lgs. n. 218/1997, al fine di ancorare il momento perfezionativo dell’accordo di adesione alla sottoscrizione dell’atto stesso e non più al versamento delle somme dovute, al pari di quanto già accade nell’ambito della conciliazione giudiziale. È auspicabile, pertanto, che in tale prospettiva, si collochi l’art. 17, comma 1, lett. a), del disegno di legge delega per la riforma del sistema fiscale recentemente approvato dal Consiglio dei ministri [42], dal quale emerge espressamente la necessità di potenziare gli istituti deflattivi antecedenti l’instaurazione del giudizio al dichiarato fine di contenere i tempi delle controversie tributarie. Il citato disegno di legge delega sulla riforma fiscale, tuttavia, non contempla espressamente un intervento diretto sull’attuale disciplina dell’accertamento con adesione, con la conseguenza che, in astratto, il perfezionamento della procedura potrebbe continuare ancora ad essere legato al versamento (entro il termine di venti giorni dalla data di sottoscrizione dell’“accordo” stesso) delle intere somme dovute o, in caso di versamento rateale, della prima rata. L’auspicio, quindi, è quello che nell’ambito nell’iter parlamentare che condurrà all’approvazione del testo si intervenga sul tale aspetto e non solo [43], nell’ottica anche di deflazionare il contenzioso. Ulteriori considerazioni conclusive, poi, possono altresì svolgersi con riguardo alla rilevanza processuale dei documenti raccolti nell’ambito del contraddittorio instaurato nella fase antecedente al [continua ..]

NOTE