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La 'tenuta' del raddoppio dei termini da Quadro RW tra violazioni del diritto europeo c.d. primario e recenti (condivisibili) approdi della Corte di Cassazione

Pietro Mastellone

Il raddoppio dei termini è un meccanismo che agevola l’Amministrazione Finanziaria nella propria attività accertatrice ed è stato introdotto nel nostro ordinamento nel 2006 in relazione a fattispecie che, oltre a violare norme tributarie, integrano verosimilmente una condotta penalmente rilevante. Le numerose incertezze applicative e i frequenti abusi hanno sin da subito messo in discussione tale disciplina introdotta dal c.d. Decreto Bersani-Visco, la quale, dopo un salvataggio da parte della Corte costituzionale, è stata sostanzialmente abrogata dal legislatore nel 2015. Lo stesso meccanismo del raddoppio è stato esteso nel 2009 alle violazioni della disciplina sul c.d. monitoraggio fiscale, collegandolo ad una presunzione di evasione degli attivi esteri non dichiarati in Quadro RW. Nel presente lavoro vengono, pertanto, ricostruiti i problemi applicativi di questa tormentata disciplina, la quale presenta dei profili di evidente contrasto con il diritto europeo c.d. primario. Prendendo le mosse da una decisione resa dalla Corte di Giustizia UE il 15 febbraio 2017, quest’ultima ha stabilito che la disciplina di uno Stato membro che preveda maggiori termini di accertamento per capitali detenuti in Stati terzi costituisce una restrizione incompatibile con la libera circolazione del capitale ex art. 63 TFUE, la quale può essere considerata giustificata solo nell’ipotesi in cui fosse già esistente al 31 dicembre 1993. A tale significativo colpo alla “tenuta” del raddoppio dei termini di accertamento per attività detenute all’estero – il quale inevitabilmente si ripercuote sulla disciplina italiana dell’art. 12, comma 2 bis, D.L. n. 78/2009, in quanto perfettamente sovrapponibile a quella olandese oggetto di censura europea – si aggiunge la recente presa di posizione della Suprema Corte emergente nell’ord. 2 febbraio 2018, n. 2662. In tale statuizione viene finalmente avallata la condivisibile tesi secondo cui la presunzione di evasione di cui al comma 2 avrebbe natura sostanziale, perché produce indubbi “effetti negativi” a carico del destinatario obiettivamente imprevedibili al momento della relativa introduzione e, pertanto, irretroattiva (con un dictum la cui portata si estende anche al connesso meccanismo del raddoppio).

PAROLE CHIAVE: attivi esteri - raddoppio dei termini - libera circolazione del capitale - presunzione di evasione - principio di irretroattività

The doubling of the terms mechanism for undeclared offshore assets between infringements of EU law and recent (shareable) trends of the Italian Supreme Court

The doubling of terms is a mechanism that facilitates the tax authorities in their assessment activity and it has been introduced into the Italian legal system in 2006 for cases in which, in addition to violating tax rules, are likely to integrate criminal proceedings. The various uncertainties and frequent abuses have immediately put in crisis this discipline introduced by the so-called Bersani-Visco Decree, which, after a “rescue” by the Italian Constitutional Court, was substantially abolished by the lawmaker in 2015. The same mechanism of doubling of terms was introduced in 2009 for infringements of the so-called tax monitoring discipline and linked to a presumption of evasion of foreign assets not declared in the RW Section of the annual tax return.

In this paper, therefore, the Author examines the problems of application of this tormented discipline, which presents evident points of incompatibility with the so-called primary Union’s law. Starting the analysis from a decision rendered by the Court of Justice of the EU on 15 February 2017, the latter has ruled that a national discipline that extends the recovery period in case of assets held in third countries (i.e. not member of the European Union) constitutes a restriction incompatible with the free movement of capital laid down in Art. 63 TFEU, which may be considered justifiable only if it was already existing on 31 December 1993. In addition to such significant big hit to the “endurance” of the mechanism of doubling of terms of tax assessment for undeclared offshore activities – which inevitably has implications on the Italian discipline of Art. 12, para. 2 bis, Law Decree no. 78/2009, since it is perfectly comparable with the Dutch one examined by the Court of Justice of the EU – the scenario is enriched by the developments linked to order no. 2662 of 2 February 2018 of the Italian Supreme Court. With such decision, the case law finally endorses the thesis that the presumption of evasion provided by para. 2 has a substantive nature, since it produces undoubted “negative effects” on the taxpayer objectively unforeseeable at the time of its introduction and, therefore, it cannot be applied retrospectively (with a dictum whose scope also extends to the strictly connected doubling of term mechanism).

Keywords: foreign assets, doubling of terms mechanism, free movement of capital, presumption of tax evasion, principle of non-retroactivity

Corte di Giustizia UE, sez. IX, 15 febbraio 2017, causa C-317/15 X c. Staats­secretaris van Financiën – Pres. Rel. Vajda

Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione dei capitali – Art. 64 TFUE – Movimenti di capitali provenienti da paesi terzi o ad essi diretti che implicano la prestazione di servizi finanziari – Attività finanziarie detenute su un conto bancario svizzero – Avviso di rettifica fiscale – Termine di rettifica fiscale – Prolungamento del termine di rettifica fiscale in caso di beni detenuti al di fuori dello Stato membro di residenza.

 

L’art. 64, comma 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che si applica a una normativa nazionale che impone una restrizione ai movimenti di capitali considerati in tale disposizione, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui trattasi nel procedimento principale, anche allorché detta restrizione può essere parimenti applicata in situazioni che non implicano investimenti diretti, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari.

L’apertura di un conto titoli da parte di un residente di uno Stato membro presso un istituto bancario ubicato al di fuori dell’UE, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, rientra nella nozione di movimenti di capitali che implicano la prestazione di servizi finanziari, ai sensi dell’art. 64, comma 1, TFUE.

La possibilità che l’art. 64, comma 1, TFUE riconosce agli Stati membri di applicare restrizioni ai movimenti di capitali che implichino la prestazione di servizi finanziari vale parimenti per quelle che, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui trattasi nel procedimento principale, non riguardano né il prestatore di servizi né le condizioni e le modalità della prestazione di servizi.

 

(Omissis)

  1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE.
  2. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra X, persona fisica, e lo Staatssecretaris van Financiën (Segretario di Stato per le Finanze, Paesi Bassi), riguardo all’avviso di rettifica relativo all’imposta sui redditi e ai contributi previdenziali obbligatori per gli esercizi dal 1998 al 2006.

 

CONTESTO NORMATIVO

 

Diritto dell’Unione

  1. L’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 88/361/CEE del Consiglio, del 24 giugno 1988, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato [articolo abrogato dal Trattato di Am­sterdam] (GU 1988, L 178, pag. 5), così dispone: «Gli Stati membri sopprimono le restrizioni ai movimenti di capitali effettuati tra le persone residenti negli Stati membri,fatte salve le disposizioni che seguono. Per facilitare l’applicazione della presente direttiva imovimenti di capitali sono classificati in base alla nomenclatura riportata nell’allegato I».
  2. Tra i movimenti di capitali elencati nell’allegato I della direttiva 88/361 figurano,nella rubrica VI di questa, le «[o]perazioni in conti correnti e depositi presso istituti finan­ziari», che comprendono segnatamente le «[o]perazioni effettuate da residenti presso istituti finanziari stranieri».

 

Il diritto dei Paesi Bassi

  1. L’articolo 16 dell’Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (codice tributario; inprosieguo, l’«AWR») dispone: «1. Qualora un qualche fatto susciti il sospetto che a tortonon abbia avuto luogo l’assoggettamento ad imposta ovvero che sia stato liquidato un importo troppo basso, (…) l’ispettore può esigere a posteriori l’imposta non prelevata (…)

(…)

  1. Il potere di emettere un avviso di rettifica fiscale decade con il decorso di cinque anni dal momento in cui è sorto il debito d’imposta. (…)
  2. Qualora sia stata prelevata un’imposta troppo bassa per un elemento imponibile mantenuto o generato all’estero, il potere di rettifica fiscale, in deroga a quanto stabilito al terzo paragrafo, prima frase, decade con il decorso di dodici anni dal momento in cui è sorto il debito d’imposta».

 

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

  1. Nel maggio 2002 è stata presentata denuncia per violazione della Wet toezicht effectenverkeer (legge sul controllo dei movimenti di titoli). Successivamente è stata avviata una indagine penale, nell’ambito della quale X è stato ascoltato diverse volte.
  2. Con lettera del 13 gennaio 2009, X ha fornito alle autorità fiscali olandesi informazioni relative a un conto che aveva posseduto presso un istituto bancario in Svizzera con un nome in codice fino all’inizio del 2004 nonché a un conto che possedeva in un istituto bancario in Lussemburgo, sempre dall’inizio del 2004, e di cui non aveva fatto menzione nelle sue dichiarazioni dei redditi notificate negli anni precedenti a tale lettera.
  3. Il 27 luglio 2010, i risultati dell’indagine penale sono stati trasmessi dall’Officier van Justitie (Pubblico ministero, Paesi Bassi) alle autorità fiscali. Il 30 novembre 2010, sono stati notificati gli avvisi di rettifica per gli anni dal 1998 al 2006.
  4. X ha presentato ricorso contro tali avvisi di rettifica dinanzi al Rechtbank te Breda (Tribunale di Breda, Paesi Bassi). Con sentenza del 12 settembre 2012, detto giudice haritenuto che gli avvisi di rettifica per gli anni sino al 2004 incluso, che erano stati emessi in applicazione del termine di rettifica fiscale prolungato di cui all’articolo 16, paragrafo 4, dell’AWR non fossero stati emessi con la dovuta tempestività, ai sensi della sentenza dell’11 giugno 2009,X e Passenheim-van Schoot (C-155/08 e C-157/08, EU:C:2009:368). Tale giudice ha tuttavia dichiarato che, in forza della clausola di «standstill» di cui all’ar­ticolo 64, paragrafo 1, TFUE, la libera circolazione dei capitali, e dunque la giurisprudenza risultante da tale sentenza, non era applicabile all’avviso di rettifica, dal momento che esso riguardava il conto bancario svizzero. Per questi motivi, ha confermato gli avvisi di rettifica per gli anni sino al 2003 incluso, fatta eccezione per una correzione relativa alla ripartizione del reddito tra X ed il suo coniuge, ed ha ridotto l’avviso di rettifica per l’anno 2004 dell’imposta relativa al conto bancario lussemburghese.
  5. L’Ispettore tributario ha impugnato la decisione del Rechtbank te Breda (Tribunale di Breda) dinanzi al Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Corte d’Appello di ‘s-Herto­genbosch, Paesi Bassi) in quanto tale decisione riguardava l’avviso di rettifica per l’anno 2004, negando che non fosse stata prestata la dovuta diligenza. Dal canto suo, X ha presentato impugnazione incidentale dinanzi al Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Corte d’Appello di ‘s-Hertogenbosch) avverso tale decisione nella parte in cui essa riguardava gli avvisi di rettifica notificati a titolo di tutti gli anni controversi dinanzi al Rechtbank te Breda (Tribunale di Breda), e in detto contesto, ha negato che la clausola di «standstill», figurante all’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, comporti che la libera circolazione deicapitali non sia applicabile laddove riguarda il suo conto bancario svizzero.
  6. Il Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Corte d’Appello di ‘s-Hertogenbosch) hare­spinto l’appello principale dell’ispettore tributario in quanto infondato. Per quanto riguarda l’appello incidentale di X, detto giudice l’ha dichiarato irricevibile nella parte che riguardava le decisioni relative agli avvisi di rettifica per gli anni sino al 2003 incluso nonché per gli anni 2005 e 2006, ma ha ritenuto che fosse fondato nella parte che riguardava la decisone relativa all’avviso di rettifica per l’anno 2004. A tale riguardo, il giudice in parola ha ritenuto che la rettifica relativa al conto bancario svizzero rientrasse integralmente nell’ambito di applicazione della giurisprudenza derivante dalla sentenza dell’11 giugno 2009,X e Passenheim-van Schoot (C-155/08 e C-157/08, EU:C:2009:368). Secondo il medesimo giudice, l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE non era applicabile al procedimento principale, giacché la misura di cui all’articolo 16, paragrafo 4, dell’AWR era una norma generale che può anche applicarsi in situazioni che non implicano investimenti diretti con la prestazione di servizi finanziari o altresì l’ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari, le quali costituiscono le categorie espressamente menzionate all’arti­colo 64, paragrafo 1, TFUE.
  7. X e il Segretario di Stato per le Finanze hanno proposto ricorsi per cassazione contro la sentenza del Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Corte d’Appello di ‘s-Herto­genbosch) dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden (Corte Suprema dei Paesi Bassi). Il Segretario di Stato per le Finanze sostiene che il Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Corte d’Appello di ‘s-Hertogenbosch) ha erroneamente considerato che l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE non comprende misure quali l’avviso di rettifica relativo ai redditi provenienti dal conto bancario svizzero per l’anno 2004 con applicazione del termine di rettifica fiscale di cui all’articolo 16, paragrafo 4, dell’AWR.
  8. Lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte Suprema dei Paesi Bassi) esprime dubbi, in primo luogo, in relazione alla questione se l’ambito di applicazione sostanziale dell’ar­ticolo 64, paragrafo 1, TFUE, venga delimitato dall’oggetto della normativa nazionale pertinente oppure dall’operazione circoscritta mediante detta normativa nazionale. A tale riguardo, rileva, da un lato, che il rinvio all’«applicazione» di restrizioni di cui all’ar­ticolo 64, paragrafo 1, TFUE sembra deporre a favore di un’interpretazione in tal senso.Il giudice in parola, inoltre, ritiene che la prima interpretazione potrebbe portare a privare tale disposizione del suo effetto utile essenziale. Dall’altro lato, fa osservare che la sentenza del 14 dicembre 1995,Sanz de Lera e a. (C-163/94, C-165/94 e C-250/94, EU:C:1995: 451) potrebbe fornire un argomento in favore della prima interpretazione. In tale sentenza, la Corte avrebbe dichiarato che non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 73 C, paragrafo 1, del Trattato CE (attualmente divenuto articolo 64, paragrafo 1, TFUE), una disciplina che si applica in modo generale a tutte le esportazioni di monete, biglietti di banca o assegni al portatore, ivi comprese quelle che non implicano investimenti diretti nei paesi terzi, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati.
  9. In secondo luogo, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte Suprema dei Paesi Bassi) esprime dubbi sulla questione se l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, debba essere interpretato nel senso che riguarda esclusivamente il diritto nazionale, applicabile al prestatore di servizi finanziari, che disciplina le condizioni o le modalità di tale prestazione di servizi. A tale riguardo, esso rileva, da un lato, che, in un giudizio pendente alla data della decisione di rinvio e successivamente deciso con sentenza del 21 maggio 2015, Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347), il giudice del rinvio e la Commissione europea si erano espressi a sostegno di una siffatta interpretazione. Dall’altro, considera che, avverso tale interpretazione, si può addurre che la formulazione dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, non corrobora siffatta tesi, e che il significato effettivo di tale disposizione risulterebbe considerevolmente limitato.
  10. In terzo e ultimo luogo, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte Suprema dei Paesi Bassi) si trova a dover affrontare la questione se l’applicazione dell’articolo 16, paragrafo 4, dell’AWR, al conto detenuto da X presso una banca in Svizzera, sia compresa neitermini «qualunque restrizione (…) per quanto concerne i movimenti di capitali provenienti da paesi terzi o ad essi diretti, che implichino (…) la prestazione di servizi finanziari», di cui all’articolo 64, paragrafo 1, TFUE. A tale riguardo, occorre osservare che, benché sia possibile qualificare il possesso di un conto titoli come servizio finanziario alla luce della sentenza dell’11 giugno 2009,X e Passenheim-van Schoot (C-155/08 e C-157/08, EU:C:2009:368), la menzionata sentenza verte sull’interpretazione degli articoli 49 e 56 CE (attualmente divenuti articoli 56 e 63 TFUE) e si può dubitare se l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE debba essere interpretato nello stesso modo.
  11. In tali condizioni, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte Suprema dei Paesi Bassi) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le questioni pregiudiziali seguenti:

«1) Se il rispetto dell’applicazione di restrizioni a paesi terzi, previsto all’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, si estenda anche all’applicazione di restrizioni esistenti in virtù di un regime nazionale come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui alla fattispecie in esame, regime che può essere applicato anche in situazioni che non implicano investimenti diretti, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari.

2) Se il rispetto dell’applicazione di restrizioni alla circolazione dei capitali in relazione alla prestazione di servizi finanziari, previsto all’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, si riferisca anche a restrizioni che, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui alla fattispecie in esame, non sono rivolte al prestatore di detti servizi e che non disciplinano neppure le condizioni o le modalità della prestazione.

3) Se si debba considerare un “movimento di capitali che implica la prestazione di servizi finanziari”, ai sensi dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, anche una fattispecie come quella in esame, in cui un cittadino di uno Stato membro ha aperto un conto (titoli) presso un istituto bancario al di fuori dell’Unione, e se al riguardo faccia differenza se, ed eventualmente in che misura, la circostanza che detto istituto finanziario svolga in questo quadro attività a favore del titolare del conto».

 

Sulle questioni pregiudiziali

Osservazioni preliminari

  1. Le questioni pregiudiziali vertono sull’interpretazione dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, secondo cui l’articolo 63 TFUE lascia impregiudicata l’applicazione, ai paesi terzi, di qualunque restrizione in vigore alla data del 31 dicembre 1993 in virtù delle legislazioni nazionali o della legislazione dell’Unione per quanto concerne i movimenti di capitali provenienti da paesi terzi o ad essi diretti, che implichino investimenti diretti, inclusi gli investimenti in proprietà immobiliari, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari.
  2. Occorre rilevare, da un lato, che tali questioni derivano dall’ipotesi che la normativa di cui trattasi al procedimento principale, che prevede un termine di rettifica fiscale prolungato, costituisca una restrizione ai movimenti di capitali ai sensi dell’articolo 63 TFUE.
  3. Dall’altro, emerge dalla decisione di rinvio che la normativa in discussione è entrata in vigore l’8 giugno 1991. Detta normativa risultava dunque applicabile prima della data del 31 dicembre 1993 prevista dall’articolo 64, paragrafo 1, TFUE e, pertanto, soddisfa il requisito temporale disciplinato in tale disposizione.

 

Sulla prima questione

  1. Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che si applica a una normativa nazionale che impone una restrizione ai movimenti di capitali considerati in tale disposizione, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui al procedimento principale, anche allorché detta restrizione può essere parimenti applicata in situazioni che non implicano investimenti diretti, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammis­sione di valori mobiliari nei mercati finanziari.
  2. A tale riguardo, occorre rilevare, in primo luogo, che dal tenore letterale dell’ar­ticolo 64, paragrafo 1, TFUE, risulta che la menzionata disposizione prevede una deroga al divieto di cui all’articolo 63, paragrafo 1, TFUE a favore del «l’applicazione» delle restrizioni esistenti al 31 dicembre 1993 in forza del diritto nazionale per quanto concerne i movimenti di capitali quando implicano investimenti diretti, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari. Pertanto, l’applicabilità dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE non dipende dall’oggetto della normativa nazionale che prevede tali restrizioni, ma dal suo effetto. La disposizione citata si applica in quanto detta normativa nazionale comporta una restrizione ai movimenti di capitali che implicano investimenti diretti, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari. Ne consegue che il fatto che la normativa in parola possa applicarsi parimenti ad altre situazioni, non è idoneo ad impedire l’applicabilità dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE nelle circostanze che esso contempla.
  3. In secondo luogo, tale interpretazione è confermata dalla giurisprudenza dellaCorte. Essa dichiara, infatti, che una restrizione ai movimenti di capitali, quale il trattamento fiscale meno vantaggioso dei dividendi di origine estera, rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, dal momento che essa si riferisce a partecipazioni acquistate al fine di creare o mantenere legami economici durevoli e diretti tral’azio­nista e la società interessata e che permettono all’azionista di partecipare effettivamente alla gestione o al controllo di tale società (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punto 78 e giurisprudenza ivi citata). Analogamente, secondo la Corte, una restrizione rientra nell’ambito dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE in quanto restrizione dei movimenti di capitali implicanti investimenti diretti qualora riguardi gli investimenti di qualsiasi tipo effettuati dalle persone fisiche o giuridiche ed aventi lo scopo di stabilire o mantenere legami durevoli e diretti tra il finanziatore e l’impresa cui tali fondi sono destinati per l’esercizio di un’attività economica (v., in tal senso, sentenza del 20 maggio 2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, punto 102). Da tali sentenze e, in particolare, dalle espressioni «dal momento che» e «qualora» ivi presenti deriva che l’ambito di applicazione dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE non dipende dall’oggetto specifico di una restrizione nazionale, ma dal suo effetto sui movimenti di capitali quali considerati in suddetto articolo.
  4. Siffatta interpretazione dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE non è rimessa in discussione dalla sentenza del 14 dicembre 1995,Sanz de Lera e a.(C-163/94, C-65/94 e C-250/94, EU:C:1995:451), citata dal giudice del rinvio. Certamente, dopo aver precisato, al punto 33 di tale sentenza, che l’esportazione materiale di mezzi di pagamento non può essere di per sé considerata un movimento di capitali, la Corte ha constatato, ai punti 35 e 36 della menzionata sentenza, che una normativa nazionale che si applica in modo generale a tutte le esportazioni di monete, biglietti di banca o assegni al portatore, ivi comprese quelle che non implicano investimenti diretti nei paesi terzi, inclusi gli investimenti in proprietà immobiliari, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati, non rientrava nel campo di applicazione dell’articolo 73 C, paragrafo 1, del Trattato CE (attualmente divenuto articolo 64, paragrafo 1, TFUE). Tuttavia, al punto 37 della medesima sentenza, la Corte ha considerato che gli Stati membri hanno il diritto di verificare la natura e l’autenticità delle operazioni o dei movimenti di cui si tratti, per accertare che trasferimenti di tal genere non siano utilizzati in funzione di movimenti di capitali sottoposti specificamente a restrizioni autorizzate dall’articolo 73 C, paragrafo 1, del Trattato CE. Si evince dalla sentenza del 14 dicembre 1995, Sanz de Lera e a. (C-163/94, C-165/94 e C-250/94, EU:C:1995:451), che la Corte ha considerato che gli Stati membri possono avvalersi dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE in quanto la normativa nazionale si applica ai movimenti di capitali considerati da tale disposizione.
  5. In terzo luogo, occorre rilevare che un’interpretazione secondo cui l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE si applicherebbe solo nel caso in cui la normativa nazionale di cui trattasi riguardasse esclusivamente i movimenti di capitali considerati da tale disposizione sarebbe contraria all’effetto utile di quest’ultima. Infatti, come sottolineato dal governo dei Paesi Bassi nelle sue conclusioni presentate alla Corte, una siffatta interpretazione avrebbe la conseguenza di obbligare tutti gli Stati membri, per poter beneficiare dell’au­torizzazione di applicare le restrizioni di cui all’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, a rivedere la propria legislazione nazionale prima della scadenza in data 1o gennaio 1994 al fine di adattarla in modo molto preciso alla portata della menzionata disposizione.
  6. Pertanto, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che si applica a una normativa nazionale che impone una restrizione ai movimenti di capitali considerati in tale disposizione, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui al procedimento principale, anche allorché detta restrizione può essere parimenti applicata in situazioni che non implicano investimenti diretti, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammis­sione di valori mobiliari nei mercati finanziari.

 

Sulla terza questione

  1. Con la sua terza questione, che occorre esaminare prima della seconda, il giudicedel rinvio chiede, in sostanza, se l’apertura di un conto titoli da parte di un residente diuno Stato membro presso un istituto bancario ubicato al di fuori dell’Unione, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, rientri nella nozione di movimenti di capitali che implicano la prestazione di servizi finanziari, ai sensi dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE.
  2. A tale riguardo, occorre rilevare, in primo luogo, che, in mancanza, nel TFUE, di una definizione della nozione di «movimenti di capitali», la Corte ha riconosciuto un valore indicativo alla nomenclatura che costituisce l’allegato I della direttiva 88/361, posto che, conformemente a quanto ricordato nell’introduzione dell’allegato in parola, l’elenco che esso contiene non presenta un carattere esaustivo (sentenza del 21 maggio 2015,Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, punto 23 e giurisprudenza ivi citata).Orbene, come fatto presente dalla Commissione nelle sue osservazioni presentate alla Corte, tale allegato menziona, nella sua rubrica VI, le «[o]perazioni in conti correnti e depositi presso istituti finanziari», che comprendono segnatamente le «[o]perazioni effettuate da residenti presso istituti finanziari stranieri». L’apertura di un conto titoli presso un istituto bancario, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, rientra dun­que nella nozione di «movimenti di capitali».
  3. In secondo luogo, la Corte ha statuito che, al fine di poter rientrare nella derogaprevista all’articolo 64, paragrafo 1, TFUE, la misura nazionale deve vertere su movimentidi capitali che presentino un nesso sufficientemente stretto con la prestazione di servizi finanziari, il che richiede che vi sia un nesso causale tra il movimento di capitali e la prestazione di servizi finanziari (v., in tal senso, sentenza del 21 maggio 2015, Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, punti 43 e 44).
  4. A tale riguardo, occorre rilevare che i movimenti di capitali a cui dà luogo l’apertura di un conto titoli presso un istituto bancario implicano la prestazione di servizi finanziari. Da un lato, infatti, è pacifico che l’istituto bancario in parola svolga per il titolare del conto servizi di gestione di detto conto, che devono essere qualificati come prestazioni di servizi finanziari.
  5. Dall’altro, sussiste un nesso causale tra i movimenti di capitali di cui trattasi e la prestazione di servizi finanziari, poiché il titolare investe i suoi capitali in un conto titoli beneficiando, in cambio, di servizi di gestione da parte dell’istituto bancario. Pertanto,esiste, in una situazione come quella in discussione nel procedimento principale, un nesso sufficientemente stretto tra i movimenti di capitali e la prestazione di servizi finanziari.
  6. Ne consegue che occorre rispondere alla terza questione dichiarando che l’aper­tura di un conto titoli da parte di un residente di uno Stato membro presso un istituto bancario ubicato al di fuori dell’Unione, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, rientra nella nozione di movimenti di capitali che implicano la prestazione di servizi finanziari, ai sensi dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE.

 

Sulla seconda questione

  1. Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede se la possibilità che l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE riconosce agli Stati membri di applicare restrizioni ai movimenti di capitali che implichino la prestazione di servizi finanziari valga del pari per quelle che, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui trattasi nel procedimento principale, non riguardano né il prestatore di servizi né le condizioni e le modalità della prestazione di servizi.
  2. A tale riguardo, occorre rilevare che il criterio determinante per l’applicazionedell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE verte sul nesso causale esistente tra i movimenti dica­pitali e la prestazione di servizi finanziari e non sull’ambito di applicazione personale della misura nazionale controversa o sul suo rapporto con il prestatore, piuttosto che con il destinatario, di tali servizi. In effetti, l’ambito di applicazione di tale disposizione è definito con riferimento alle categorie di movimenti di capitali che possono essere oggetto di restrizioni (sentenza del 21 maggio 2015, Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, punto 39).
  3. Di conseguenza, la circostanza che una misura nazionale riguardi anzitutto l’inve­stitore e non il prestatore di un servizio finanziario non impedisce che tale misura rientri nell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE (sentenza del 21 maggio 2015,Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, punto 40). Analogamente, la circostanza che una misura nazionale non presenti alcun nesso con le condizioni e le modalitàdi prestazione di un servizio finanziario non osta a che tale misura rientri nell’ambito della disposizione in parola.
  4. Ne consegue che occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che la possibilità che l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE riconosce agli Stati membri di applicare restrizioni ai movimenti di capitali che implichino la prestazione di servizi finanziari vale parimenti per quelle che, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui trattasi nel procedimento principale, non riguardano né il prestatore di servizi né le condizioni e le modalità della prestazione di servizi.

(Omissis)

Per questi motivi, la Corte (Nona Sezione) dichiara:

1) L’articolo 64, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che si applica a una normativa nazionale che impone una restrizione ai movimenti di capitali considerati in tale disposizione, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui trattasi nel procedimento principale, anche allorché detta restrizione può essere parimenti applicata in situazioni che non implicano investimenti diretti, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari.

2) L’apertura di un conto titoli da parte di un residente di uno Stato membro presso un istituto bancario ubicato al di fuori dell’UE, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, rientra nella nozione di movimenti di capitali che implicano la prestazione di servizi finanziari, ai sensi dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE.

3) La possibilità che l’articolo 64, paragrafo 1, TFUE riconosce agli Stati membri di applicare restrizioni ai movimenti di capitali che implichino la prestazione di servizi finanziari vale parimenti per quelle che, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui trattasi nel procedimento principale, non riguardano né il prestatore di servizi né le condizioni e le modalità della prestazione di servizi.


Commento

Sommario:

1. Premessa - 2. La disciplina sul c.d. monitoraggio fiscale e il progressivo inasprimento delle sanzioni in caso di violazione - 3. L’adozione del raddoppio dei termini anche per le violazioni dichiarative da Quadro RW - 4. La libera circolazione del capitale e dei pagamenti e la sua applicabilità anche nei confronti degli Stati non facenti parte dell’UE - 5. Il contrasto delle normative nazionali sul raddoppio dei termini di accertamento con la libera circolazione del capitale e dei pagamenti secondo la Corte di Giustizia UE - 6. Il contrasto giurisprudenziale circa l’efficacia nel tempo dei commi 2 e 2 bis, D.L. 1° luglio 2009, n. 78 - 6.2. L’orientamento secondo cui tali norme avrebbero natura sostanziale - 7. L’adesione della Suprema Corte alla c.d. tesi “sostanzialistica” e la conseguente irretroattività della presunzione di evasione … ma anche del raddoppio dei termini di cui al comma 2 bis - 8. Riflessioni conclusive e prospettive future - NOTE


1. Premessa

Il meccanismo del raddoppio dei termini è particolarmente temuto poiché, al verificarsi dei presupposti previsti dalla legge, permette all’Amministrazione Finanziaria di poter effettuare un controllo sostanziale della fedeltà fiscale del contribuente beneficiando di una notevole estensione temporale per poter formalizzare la pretesa impositiva. Nell’ordinamento italiano, l’introduzione di tale istituto derogatorio al normale termine di accertamento a disposizione del fisco è avvenuta ad opera dell’art. 37, commi 24 e 25, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (c.d. Decreto Bersani-Visco) [1], il quale ha previsto che sia per le imposte sul reddito sia per l’IVA, in presenza di un reato fiscale comportante “obbligo di denuncia” ex art. 331 c.p.p., i termini di accertamento dovessero essere raddoppiati. Sebbene la ratio della norma risultasse sulla carta tutto sommato chiara – seppur poco [continua ..]

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2. La disciplina sul c.d. monitoraggio fiscale e il progressivo inasprimento delle sanzioni in caso di violazione

Attraverso il D.L. 28 giugno 1990, n. 167, il legislatore italiano ha inteso introdurre una serie di obblighi dichiarativi in capo a taluni soggetti residenti (i.e. intermediari finanziari e bancari) relativi a movimentazioni e trasferimenti da e verso l’estero (art. 1), nonché in capo ad altri (i.e. persone fisiche, enti non commerciali, società semplici ed equiparate ex art. 5 TUIR) relativi alla detenzione o al trasferimento (da e verso) l’estero di investimenti ed altre attività estere di natura finanziaria (art. 4). La necessità normativa di introdurre tali obblighi dichiarativi, ed il correlato rigore sanzionatorio nei confronti dei trasgressori, trova la propria ratio nella tendenziale incapacità delle autorità fiscali – non solo italiane, trattandosi di un fenomeno globale – di intercettare efficacemente la consistente fetta di redditi di fonte estera riferibile ai propri [continua ..]

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3. L’adozione del raddoppio dei termini anche per le violazioni dichiarative da Quadro RW

A distanza di soli tre anni dalla sua prima comparsa nell’ordinamento tributario, il meccanismo del raddoppio dei termini veniva introdotto anche in relazione agli obblighi derivanti dalle norme sul c.d. monitoraggio fiscale delle attività detenute all’e­stero da contribuenti residenti in Italia. All’indomani del “Big Bang” del G20 tenutosi a Londra il 2 aprile 2009, ove le economie mondiali hanno dichiarato letteralmente guerra ai paradisi fiscali per la loro politica tributaria “opaca” connotata dal rigido segreto bancario e dall’assenza di scambio di informazioni, il Governo varava il D.L. 1° luglio 2009, n. 78 (c.d. Tremonti-ter) [20], il cui art. 12, comma 2, prevede che le attività localizzate in Paesi black list sottostanno alla presunzione (relativa) di evasione e che le sanzioni irrogabili ex art. 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate [continua ..]

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4. La libera circolazione del capitale e dei pagamenti e la sua applicabilità anche nei confronti degli Stati non facenti parte dell’UE

Sebbene la disciplina sul raddoppio dei termini da Quadro RW ex art. 12, comma 2 bis, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, sia oggetto di un quasi decennale contrasto giurisprudenziale domestico circa la sua portata retroattiva o meno, come vedremo meglio nel prosieguo, occorre prendere atto che la sentenza della Corte di Giustizia UE in commento rende tout court illegittima la medesima per incompatibilità con la libera circolazione del capitale. Com’è noto, il diritto europeo c.d. primario vieta espressamente tutte le «restrizioni ai movimenti di capitali» e le «restrizioni sui pagamenti», sia che avvengano tra Stati membri sia – ed è questa la peculiarità di tale libertà fondamentale – tra Stati membri e paesi terzi (art. 63 TFUE, già art. 56 TrCE). Sin dalla stesura del Trattato di Roma del 1957, gli Stati membri avevano ben compreso che la creazione del mercato unico [continua ..]

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5. Il contrasto delle normative nazionali sul raddoppio dei termini di accertamento con la libera circolazione del capitale e dei pagamenti secondo la Corte di Giustizia UE

Nella decisione in commento, all’attenzione dei giudici europei è stata sottoposta la legittimità dell’art. 16, commi 3-4, del Codice tributario olandese (Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, AWR), il quale prevede che «il potere di emettere un avviso di rettifica fiscale decade con il decorso di cinque anni dal momento in cui è sorto il debito d’imposta. (…) Qualora sia stata prelevata un’imposta troppo bassa per un elemento imponibile mantenuto o generato all’estero, il potere di rettifica fiscale, in deroga a quanto stabilito al terzo paragrafo, prima frase, decade con il decorso di dodici anni dal momento in cui è sorto il debito d’imposta». Una norma, com’è facile intuire già in prima battuta, del tutto sovrapponibile con quella prevista in Italia all’art. 12, comma 2 bis, D.L. 1° luglio 2009, n. 78. Nel caso di specie, la norma era stata applicata [continua ..]

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6. Il contrasto giurisprudenziale circa l’efficacia nel tempo dei commi 2 e 2 bis, D.L. 1° luglio 2009, n. 78

In aggiunta agli evidenti profili di illegittimità derivanti dal diritto dell’UE, la disciplina italiana sul raddoppio dei termini di accertamento per omessa compilazione del Quadro RW risulta da un decennio al centro di un acceso dibattito giurisprudenziale circa la portata retroattiva o meno, che parrebbe aver trovato una soluzione grazie ad una recente decisione della Suprema Corte. Il significativo giro di vite alle violazioni degli obblighi dichiarativi da Quadro RW ha implicato, come si è visto, anche l’introduzione del raddoppio di termini di accertamento in presenza di attività detenute in Paesi black list, contenuto nel comma 2 bis dell’art. 12, D.L. 1° luglio 2009, n. 78. Ebbene, sin dall’introduzione di tale meccanismo la prassi amministrativa si è orientata nel senso di attribuirgli natura meramente procedurale, facendone scaturire, di fatto, un’applicabilità retroattiva alle [continua ..]

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6.2. L’orientamento secondo cui tali norme avrebbero natura sostanziale

La tesi appena illustrata non appare fondata poiché la c.d. tesi “sostanzialistica” stride clamorosamente con il principio di irretroattività stabilito dall’art. 3 dello Statuto [39]. A tale riguardo, è ben noto che, dopo un’iniziale apertura della Suprema Corte che tendeva a considerare le disposizioni della L. 27 luglio 2000, n. 212 “superiori” rispetto alle altre norme di rango ordinario [40], la giurisprudenza di legittimità si è attestata su una posizione che le qualifica come meri “criteri-guida” (di pari rango alla legge ordinaria) per il giudice nell’interpretazione delle norme tributarie anche anteriori, non permettendo, quindi, di fungere da parametro di costituzionalità né tantomeno consentire la disapplicazione di un’altra norma tributaria asseritamente in contrasto [41]. Ma è altrettanto vero che, anche escludendo la portata [continua ..]

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7. L’adesione della Suprema Corte alla c.d. tesi “sostanzialistica” e la conseguente irretroattività della presunzione di evasione … ma anche del raddoppio dei termini di cui al comma 2 bis

La giustizia tributaria italiana è da tempo sotto accusa da parte della dottrina per via dei molteplici difetti strutturali che la connotano: oltre alle criticità, da più parti sollevate [44], dell’assenza di una magistratura tributaria specializzata che può portare cause, talvolta milionarie, ad essere decise da collegi scarsamente preparati sulle peculiarità della materia del contendere (con sentenze, si badi bene, che possono danneggiare tanto l’interesse erariale che i diritti del contribuente onesto), sempre più spesso viene percepito uno scollamento tra la giurisprudenza di merito e le statuizioni della Sezione tributaria della Corte di Cassazione. È evidente, infatti, che quest’ultima debba (rectius dovrebbe) individuare la strada giuridicamente più appropriata per orientare le Commissioni tributarie [45], ma, al contempo, le frequenti oscillazioni interne alla [continua ..]

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8. Riflessioni conclusive e prospettive future

L’intrinseca debolezza della disciplina sul raddoppio dei termini per omessa dichiarazione degli assets esteri è stata finalmente acclarata da due diversi punti di vista: da quello europeo, la decisione della Corte di Giustizia UE in commento non può e non deve passare inosservata agli occhi dei giudici tributari, poiché la normativa olandese oggetto di analisi è sostanzialmente analoga a quella italiana; da quello domestico, la giurisprudenza di legittimità ha sancito la irretroattività della relativa applicazione. Quanto alla recente ordinanza della Suprema Corte, deve prendersi atto che, al di là dell’indubbio impatto dirimente su un contrasto giurisprudenziale quasi decennale su una materia di grande attualità, questa deve essere salutata con favore anche per ragioni di ordine sistematico. Appare, infatti, particolarmente significativa la valorizzazione data dalla Cassazione al principio di [continua ..]

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NOTE

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