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“How to dismantle an atomic bomb”: osservazioni sul caso apple e sulla prima giurisprudenza europea in materia di rulings fiscali

Francesco Pepe

La prima giurisprudenza sulle decisioni della Commissione europea in materia di rulings fiscali mostra una doppia faccia: da una parte, legittima giuridicamente l’azione della Commissione, assegnandole il potere di utilizzare l’“arma” del divieto di aiuti di Stato per contrastare la pratica di rulings fiscali “compiacenti” alle MNEs; dall’altra, ne “disinnesca” concretamente l’applicazione, pretendendo uno standard probatorio estremamente rigoroso. Questa soluzione, criticata in dottrina, appare in realtà perfettamente comprensibile, e forse anche condivisibile, in una prospettiva più ampia che valorizzi la radice geopolitica del diritto internazionale ed europeo, il suo “fine ultimo” (la stabilità delle relazioni internazionali) ed il ruolo delle sue istituzioni.

PAROLE CHIAVE: tribunale Unione Europea - ruling fiscali - fiscalità delle società multinazionali - imprese multinazionali - aiuti di Stato - apple

“How to dismantle an atomic bomb”: observations on the apple case and the first european case law in the matter of tax rulings

The first case law on the European Commission’s decisions in the matter of tax rulings shows a double face: on the one hand, it legally legitimises the Commission’s action, assigning it the power to use the “weapon” of State aid ban to oppose the practice of issuing tax rulings “appreciated” by MNEs; on the other hand, it concretely “dismantle” its application, demanding an extremely rigorous standard of evidence. This solution, criticised in by scholars, actually appears perfectly understandable, and perhaps even shared, in a broader perspective that values the geopolitical root of international and European law, its “ultimate goal” (i.e. the stability of international relations) and the role of its institutions.

Sommario:

1. Premessa - 2. L’uso del divieto di aiuti di Stato contro la prassi dei rulings fiscali “compiacenti”: caratteri e (presunti) profili di criticità della “dottrina Vestager” - 3. Segue: le “condizioni d’uso”, sul piano probatorio, imposte dal Tribunale UE - 4. La “doppia anima” (tecnica e geopolitica) del diritto internazionale ed europeo (anche) tributario … - 5. Segue: … e la stabilità delle relazioni internazionali quale suo “fine ultimo” a cui “tutto concorre” - 6. Segue: il ruolo delle Corti internazionali e la loro potenziale “sensibilità geopolitica” - 7. I giudici europei e la “dottrina Vestager”: “disinnescare” l’ordigno europeo oggi, per legittimarne (e minacciarne) l’eventuale uso domani? - NOTE


1. Premessa

Come resistere alla tentazione di prendere in prestito il titolo di un album della più famosa rock-band irlandese (gli U2) per descrivere metaforicamente ciò che il Tribunale UE ha fatto a margine del noto caso Apple e proprio nei confronti del governo di Dublino? Perché – con brutale sintesi – proprio questo è quello che sembra essere accaduto, in tal caso ed anche nella prima giurisprudenza sui tax rulings [1]: da un lato, i giudici europei hanno legittimato, sul piano giuridico, la Commissione ad utilizzare l’“arma” del divieto di aiuti di Stato per combattere la pratica dei rulings fiscali “compiacenti” (ciò che altrove si è chiamato “dottrina Vestager”) [2]; dall’altro, però, ne hanno – in concreto e di fatto – “smantellato” l’impianto o, se si preferisce, “disinnescato” l’ap­plicazione. Per capire cosa sia accaduto e, soprattutto, perché – e dunque per poterne dare un giudizio critico consapevole che non si limiti (come è accaduto e come si dirà) ad una generica “indignazione” per il successo delle multinazionali co­involte – occorre compiere alcuni passi: (i) in primo luogo, è opportuno “ri­avvolgere il nastro” e descrivere brevemente i problemi fiscali che la “dottrina Vestager” ha tentato di risolvere e le sue relative implicazioni e criticità (vere e presunte); (ii) in secondo luogo, analizzare sinteticamente l’approccio dei giu­dici europei, sia nel caso Apple, che nelle precedenti pronunce emanate a margine di casi analoghi; (iii) in terzo luogo, e soprattutto, chiarire alcuni caratteri – per così dire – “teleologici” ed “ontologici” delle regole giuridiche internazionali ed europee, dei quali (si dirà) le decisioni in commento sembrano esemplificazioni paradigmatiche. Al primo tema sarà dedicato il paragrafo 2, nel quale si riprenderanno e saranno sviluppate alcune riflessioni già svolte in precedenti lavori; al secondo tema sarà rivolto il paragrafo 3; del terzo tema (centrale in questo lavoro) si occuperanno infine i paragrafi successivi, nei quali si avrà modo di puntualizzare alcuni aspetti del rapporto tra diritto [continua ..]

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2. L’uso del divieto di aiuti di Stato contro la prassi dei rulings fiscali “compiacenti”: caratteri e (presunti) profili di criticità della “dottrina Vestager”

Ciò premesso, il contesto nel quale è sorta la “dottrina Vestager” è noto. Frequente è infatti l’uso (o abuso) di tax rulings quali veicoli giuridici di “de-localizzazione” dei profitti generati da multinazionali, attraverso la “manipolazione” dei prezzi di trasferimento infra-gruppo ovvero (come nel caso Apple) dei criteri di attribuzione dei profitti tra “casa madre” e “stabile organizzazione”. Contro queste pratiche la Commissione europea, per mano dell’al­lora commissario alla concorrenza Marghrete Vestager, a partire dal 2015, ha deciso di utilizzare la “leva” del divieto di aiuti di Stato, seguendo un ragionamento semplice e lineare: il mancato rispetto del c.d. arm’s lenght principle (ALP) da parte dei suddetti rulings, implicando un trattamento fiscale “selettivo” (e solitamente più favorevole) per le imprese appartenenti a gruppi multinazionali (MNEs) rispetto alle imprese interamente “domestiche” (SAEs), darebbe luogo ad un “aiuto di Stato” vietato dal diritto dell’Unione [3]. Questo modo di utilizzare la disciplina di cui agli artt. 107 ss. TFUE, ossia orientato al contrasto di una particolare modalità di “harmful tax competition” (HTC) attuata da alcuni Stati membri e, di riflesso, essendone “tassello” fondamentale, di “aggressive tax planning” (ATP) di alcune MNEs [4], ha da subito sollevato una serie di dubbi. Quanto alle criticità giuridiche, si è innanzitutto stigmatizzata la presunta “fusione” dell’indagine relativa al requisito del “vantaggio” con quello della “selettività” nell’unico ed indistinto elemento del c.d. “selective advantage”, circostanza che si è ritenuto “deviare” da una consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia, nella quale si chiedeva una specifica e separata considerazione di tali elementi da parte della Commissione per l’applicazione del divieto di aiuti di Stato [5]. Si è poi criticato l’uso dell’ALP quale criterio di valutazione della “correttezza” del ruling, almeno ove detto criterio non fosse espressamente accolto dal singolo ordinamento tributario nazionale o [continua ..]

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3. Segue: le “condizioni d’uso”, sul piano probatorio, imposte dal Tribunale UE

Accogliendo la “dottrina Vestager”, i giudici europei hanno intuitivamente messo nelle mani della Commissione uno strumento giuridico molto “potente”, con effetti e vincoli propri della hard law (artt. 107 ss. del TFUE), ma dai presupposti “soft”, dunque ampiamente manipolabili, almeno nella misura in cui è coinvolta la determinazione dell’ALP [16]. L’enorme “potenziale bellico” della disciplina sugli aiuti di Stato, capace di incidere anche (benché solo indirettamente e di fatto) sulla politica fiscale degli Stati membri, ha quindi spinto la Corte di Giustizia ad apporre ad esso – a mo’ di contrappeso – delle “condizioni di uso” molto stringenti, richiedendo il rispetto di uno standard probatorio decisamente elevato. Dalle motivazioni addotte a sostegno delle prime sentenze sui tax rulings sembra infatti emergere questo quadro: (i) innanzitutto, la Commissione è tenuta a provare – in modo rigoroso – la “non plausibilità” o la “non adeguatezza” del metodo di determinazione dei prezzi “di libera concorrenza” (o di attribuzione dei profitti) concretamente adottato nel ruling, ovviamente tenendo conto del carattere naturalmente “approssimativo” di tali stime, dunque della loro inevitabile “imprecisione” [17]; (ii) per quanto “spiacevole” sia l’errore metodologico che lo connota, questa dimostrazione (che potrebbe dirsi la “pars destruens” delle decisioni assunte da Bruxelles) non è però ancora sufficiente a far considerare il ruling fiscalmente “vantaggioso” [18], a meno che detto errore non sia tale da determinare di per sé, logicamente ed inevitabilmente una riduzione dell’imponibile [19]; al di fuori di quest’ultima (eccezionale) circostan­za, infatti, (iii) è onere della Commissione non solo identificare una diversa e più “plausibile” metodologia, ma anche mostrare come questa, ove fosse stata applicata in concreto, avrebbe condotto ad un maggior prelievo in capo alla società destinataria del ruling (qui la “pars construens” della decisione) [20]. Un simile rigore probatorio ha così – de [continua ..]

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4. La “doppia anima” (tecnica e geopolitica) del diritto internazionale ed europeo (anche) tributario …

Un elemento spesso messo in sordina nello studio del diritto internazionale ed europeo (anche tributario) è infatti la sua “doppia anima”, l’essere cioè non solo uno strumento tecnico di regolazione (immediata) di determinati fenomeni sociali o economici di rilievo trans-nazionale (ciò che costituisce il pro­prium della sua giuridicità), ma anche e soprattutto uno strumento (mediato) della geopolitica, di gestione delle relazioni internazionali (RI) [24]. Notoriamente i due fattori che determinano lo svolgersi e lo svilupparsi nella Storia di tali relazioni sono infatti forza e diritto, la prima da intendersi quale condizione “composita” (pre-esistente e/o acquisita) su cui un attore in­ternazionale può far leva per “piegare” ed “asservire” la altrui volontà e condotta alle proprie esigenze [25]; il secondo quale complesso di norme che gli Stati si danno da sé, liberamente, per organizzare le proprie relazioni, in termini paritetici e secondo reciprocità. Tra questi due elementi si instaura naturalmente un complesso rapporto dialettico, il quale fa sì che il diritto internazionale – ed anche il diritto del­l’Unione europea [26] – sia sotto diversi profili “intriso” di geopolitica [27]. In un primo senso lo è perché – come è facilmente intuibile ed anzi evidente – sono i rapporti di “forza” tra gli Stati a plasmare in prima battuta il contenuto del diritto [28]. Ma lo è anche perché, in un secondo senso e simmetricamente, il diritto limita la “forza” degli Stati e ne condiziona l’azione: sia attraverso il suo semplice “esserci” (l’esperienza mostra un tendenziale e generalizzato rispetto spontaneo del diritto internazionale [29], legato a molteplici fattori di c.d. compliance [30], in specie “comunicativi” [31] e “reputazionali” [32]); sia attraverso la sua capacità di “canalizzare” la “forza” entro le proprie logiche. Quest’ultimo profilo, in particolare, merita qui attenzione. L’impiego del diritto nel governo delle relazioni internazionali “spoliticizza” [continua ..]

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5. Segue: … e la stabilità delle relazioni internazionali quale suo “fine ultimo” a cui “tutto concorre”

È dunque questa dimensione “geopolitica” a doversi considerare connotato centrale e predominante del diritto internazionale ed europeo (e del diritto tributario internazionale ed europeo) [43], anche – come si dirà a breve – quando ne entra in gioco l’uso “tecnico-giuridico” (applicativo-interpretativo); e – si vedrà – a rappresentare chiave di lettura preferibile anche della giurisprudenza europea qui commentata. Più precisamente, se assumiamo quale prospettiva di analisi proprio la gestione, tramite il diritto, delle relazioni tra gli Stati in vista di una loro maggior “stabilità” – ragion d’essere storica del diritto internazionale – si può infatti cogliere il vero ruolo di ogni disciplina “settoriale” (in materia di sicurezza, commercio, ambiente, ma anche tributaria e nell’ambito degli aiuti di Stato): l’essere orientate non verso fini “ultimi” (meritevoli ex se di essere realizzati), ma verso fini “penultimi”, verso obiettivi cioè pur sempre strumentali e serventi alla “stabilità” o “equilibrio” delle relazioni internazionali, che è il vero fine “ultimo” di tutto il sistema giuridico internazionale [44], e rispetto al quale – a ben vedere – tutto concorre ed è asservito. Vi concorre e vi è, in primo luogo, asservita la “giustizia”, che infatti finisce per assumere valore non in sé, bensì solo in quanto riduca la “conflittualità” degli Stati, dunque assicuri maggiore stabilità al sistema internazionale [45]. Si pensi proprio alla realizzazione di una “giustizia tributaria” internazionale [46], fine certamente auspicabile, ma – nei fatti, come la Storia dimostra – non imprescindibile, ben potendo il diritto tributario internazionale assicurare la “co-esistenza” tra le nazioni anche attraverso un “equilibrio fiscale” eticamente discutibile (come avvenuto fino ad oggi con la logica di imposizione “residence-based”, sfavorevole verso i paesi in via di sviluppo, eppur funzionante) [47]. Questo – si noti – a causa di un aspetto caratteristico del diritto [continua ..]

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6. Segue: il ruolo delle Corti internazionali e la loro potenziale “sensibilità geopolitica”

La prassi sui tax rulings adottata dalla Commissione europea è nota infatti non solo per le questioni strettamente giuridiche che ha posto, ma anche per i problemi geopolitici che ha sollevato, specialmente nell’ambito delle relazioni tra gli Stati membri coinvolti e l’Unione europea, nonché tra quest’ultima e gli Stati Uniti [55]. Che l’indirizzo impresso dall’allora commissario Vestager abbia rappresentato un “cambio di corso” della Commissione nella gestione delle questioni sia antitrust che in materia di aiuti di Stato [56] e che abbia manifestato una fortissima connotazione “ideologica” [57] è un dato assodato, tanto da essere considerato – detto indirizzo – uno dei più evidenti casi di c.d. “antitrust populism”, ossia di uso intenzionalmente politico della disciplina sulla concorrenza [58]. Il tema centrale è stato il rischio – percepito soprattutto dal governo e dal Senato americano – di un “abuso” del criterio dell’ALP per fini “eccedenti” le problematiche strettamente tributarie [59]. La prevalenza per gli Stati membri del diritto europeo sul diritto internazionale, da un lato, e l’estrema opinabilità tecnica dell’ALP, dunque la sua sostanziale “manipolabilità” (seppur entro certi limiti), nonché la sua attitudine a ridefinire anche radicalmente i contorni della controlled transaction (colpendone i presunti profili di “artificiosità”) [60], dall’altro, hanno infatti fatto temere una sorta di “Brussels Effect” – per usare l’efficace espressione coniata da Anu Bradford [61] – nell’area della fiscalità internazionale; la capacità cioè della Commissione di definire – essa – una propria concreta valutazione (delle operazioni e) dell’ALP suscettibile di imporsi “egemonicamente” non solo nell’ambito della disciplina sugli aiuti di Stato, ma anche delle eventuali dispute tra Stati in merito alla applicazione delle convenzioni fiscali da essi stipulate [62]. Indicativa in tal senso l’affermazione del governo americano – insolita rispetto alla consueta [continua ..]

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7. I giudici europei e la “dottrina Vestager”: “disinnescare” l’ordigno europeo oggi, per legittimarne (e minacciarne) l’eventuale uso domani?

Una recente ricerca, seppur riferita specificamente al settore del diritto del­l’immigrazione, ha messo in luce il modo di argomentare utilizzato dalla Corte di Giustizia nei casi più “salienti” sul piano politico e mediatico. Più esattamente, da un’analisi approfondita delle pronunce della Corte, si sono evidenziati i vari escamotages motivazionali grazie ai quali essa è riuscita a sfuggire, in passato, al “corto circuito” sopra menzionato, quando cioè la decisione giuridicamente più corretta è apparsa tuttavia, in concreto, quella geopoliticamente più rischiosa e, dunque, meno auspicabile (in tal caso) nella prospettiva ultima del processo di integrazione [74]. Ovviamente, le tecniche seguite sono state le più varie a seconda delle circostanze. Quando si è trattato – ad esempio – di introdurre principi di diritto “nuovi” al fine di sostenere giuridicamente il processo di integrazione (quella attività della Corte di Giustizia riconducibile al c.d. judicial activism), i rischi politici connessi a volte sono stati “disinnescati” attraverso l’uso di un “linguaggio aperto” (open-ended language): si è affermato un principio o una regola senza identificarne con nettezza i contorni, per “vedere l’effetto che fa” e – in caso di reazioni politiche negative e/o contrastanti da parte degli Stati membri – si sono affiancate ad esso, nelle successive occasioni, “eccezioni”, “deroghe”, “condizioni” onde limitarne il potenziale conflittuale sul piano politico, secondo un approccio graduale (step-by-step) fondato sui precedenti [75]. Altre volte, si è innestato comunque il principio di diritto nel sistema normativo, ma lo si è fatto avendo cura di trovare “a reason as to why the principle does not apply to the case at hand”; di modo che “the principle is created but since no material consequences attach to it, it is unlikely to incite much reaction” [76]. In entrambi i casi, si osserva, ciò che i giudici hanno realizzato è stata – essenzialmente [continua ..]

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NOTE

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