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L'occultamento delle scritture contabili

Anna Rita Ciarcia

L'art. 10, D.Lgs. n. 74/2000 punisce chiunque distrugga o occulti, in tutto o in parte, documenti contabili al fine di evadere le imposte. La norma presuppone la tenuta delle scritture, con l’evidenza che non si verificherà il reato allorquando il contribuente non detenga la contabilità. Siamo in presenza di un reato di evento e, pertanto, è punibile il tentativo, per cui, ai fini della configurabilità del reato, non è richiesta un’impossibilità assoluta di ricostruire il volume d’affari o dei redditi, infatti è sufficiente anche un’impossibilità relativa, non esclusa quando a tale ricostruzione si possa pervenire aliunde.

PAROLE CHIAVE: distruzione - occultamento - scritture contabili - partecipazione del contribuente - omessa esibizione

The concealment of accounting records

Art. 10 of Legislative Decree n. 74/2000 punishes anyone who destroys or conceals, in whole or in part, the accounting records in order to evade taxes. The provision presupposes the keeping of accounting books, with the consequence that the crime will not occur when the taxpayer is not obliged to hold them. We are in presence of a “crime of event” and, therefore, also the attempt is punishable. This means that, for the configuration of the crime, it is not required an absolute impossibility to reconstruct the volume of business or income: in fact, it is sufficient also a relative impossibility, not excluded when such reconstruction shall be reached through other means.

Keywordsdestruction, concealment, accounting records, taxpayer’s participation, omitted exhibition

Cass. pen., sez. III, 24 gennaio 2019, n. 3571

Reati tributari – Distruzione od occultamento delle scritture contabili – Fattispecie ex art. 10, D.Lgs. n. 74/2000 – Differenze

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TERZA PENALE

composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. LAPALORCIA Grazia – Presidente – Dott. GENTILI Andrea – rel. Consigliere – Dott. SCARCELLA Alessio – Consigliere – Dott. MENGONI Enrico – Consigliere – Dott. MACRI’ Ubalda – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

D.M.V., nato a (Omissis);

avverso la sentenza n. 1591/17 della Corte di appello di Reggio Calabria del 7 dicem­bre 2017;

letti gli atti di causa, la sentenza impugnata e il ricorso introduttivo;

sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. Andrea GENTILI;

sentito il PM, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. TOCCI Stefano, il quale ha concluso chiedendo la dichiarazione di inammissibilità del ricorso;

sentito, altresì, in sostituzione dell’avv. Francesco Giuseppe FORMICA, del foro di Reggio Calabria, l’avv. Luigi DI MONACO, del foro di Roma, il quale ha insistito per l’accoglimento del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza del 7 dicembre 2017 la Corte di appello di Reggio Calabria ha integralmente confermato la precedente decisione con la quale, in data 14 ottobre 2015, il Tribunale di Palmi, in esito a giudizio celebrato nelle forme del rito ordinario, aveva dichiarato la penale responsabilità di D.M.V. in ordine al reato a lui contestato, avente ad oggetto la violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10, per avere egli, in qualità di titolare di ditta individuale operante nel campo della edilizia, occultato e/o distrutto i documenti e le scritture contabili di cui è obbligatoria la conservazione in modo tale da non consentire la ricostruzione dell’effettivo volume di affari da lui prodotto e lo aveva, pertanto, condannato alla pena di giustizia.

La Corte territoriale, nel confermare la sentenza del giudice di primo grado; ha rilevato che, traendo origine il giudizio a carico del D.M. da un accertamento tributario eseguito nei suoi confronti in data 30 giugno 2011, ed avente ad oggetto il volume di affari da quello prodotto negli anni dal 2005 al 2011, era risultato che il prevenuto non era stato in grado di produrre alcuna documentazione contabile relativa agli anni in questione, dato questo che è stato ritenuto dalla Corte territoriale interpretabile come elemento di prova dell’occulta­mento della documentazione in questione; tuttavia, essendo state aliun­de acquisite le fatture comprovanti i rapporti commerciali intercorsi fra il D.M. e soggetti terzi, era stato possibile ricostruire il volume di affari da questo sviluppato negli anni 2005 e 2006.

Avverso la sentenza della Corte calabrese ha interposto ricorso per cassazione il prevenuto, assistito dal proprio difensore di fiducia, articolando due motivi di impugnazione.

Il primo ha ad oggetto la violazione di legge in quanto la Corte, pur rilevato che gli elementi di prova acquisiti agli atti sono tali da consentire la ricostruzione del reddito prodotto dal ricorrente relativamente ai soli anni 2005 e 2006, non ha, tuttavia, limitato l’accertamento del reato alle sole due annualità in questione, sebbene per tutti gli altri anni in contestazione non siano emersi elementi atti a dimostrare la esistenza della documentazione contabile di cui al capo di imputazione.

Quale secondo motivo di impugnazione, logicamente collegato al primo, il ricorrente ha osservato che, una volta limitato l’ambito temporale dei reati commessi alle sole due annualità sopraindicate, il dies a quo ai fini della decorrenza della prescrizione dovrebbe essere collocato, al più tardi al momento della presentazione della dichiarazione contributiva riferita al secondo degli anni di imposta in discorso; pertanto erroneamente la Corte territoriale non ha dichiarato la prescrizione del reato contestato.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato e, pertanto, lo stesso non merita accoglimento.

Quanto al primo motivo di impugnazione – con il quale, in sostanza, il ricorrente lamenta, deducendo la violazione di legge, il fatto che, sebbene l’interrogazione delle banche dati abbia consentito di ricostruire in via induttiva il reddito da lui prodotto, pur in assenza della conservazione delle scritture contabili obbligatorie, nei soli anni di imposta 2005 e 2006, egli è stato condannato in relazione a tutti gli anni di imposta (cioè 2005/2011) per i quali egli è stato, nella qualità di titolare di impresa individuale, sottoposto a verifica fiscale – osserva il Collegio che il motivo di impugnazione è privo di pregio, in quanto esso sconta un difetto di fondo riferibile alla stessa ricostruzione dello schema normativo in cui si articola il reato contestato.

Questo, a differenza degli altri illeciti sanzionati dal D.Lgs. n. 74 del 2000 (ove si eccettui l’ipotesi di cui all’art. 8 del citato decreto legislativo e di cui si dirà infra) non consiste né nella presentazione di una periodica dichiarazione fiscale viziata né nella omissione di una dichiarazione prescritta dalla legge o di un periodico versamento; la sua commissione è, pertanto, scissa dal riferimento ad uno specifico periodo di imposta, di tal che è cosa irrilevante che la documentazione occultata o distrutta si riferisca ad uno solo ovvero a più anni di imposta, atteso che il perfezionamento del reato si ha con la realizzazione della condotta descritta dal legislatore come vietata, poco importando se la documentazione contabile, costituente l’oggetto materiale di tale condotta, sia riferibile ad un solo anno di imposta ovvero a più anni.

Appare significativo osservare che, con riferimento alla fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, è lo stesso legislatore (si veda, infatti, il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, comma 2) a fissare la regola che l’emissione di fatture o altri documenti contabili relativi ad operazioni inesistenti, condotta per la quale il riferimento ad uno ovvero a distinti periodi di imposta sembrerebbe fattore non significativo, va ricondotta ad unità, a prescindere dal numero di documenti emessi in ogni singolo anno di imposta, in conformità al numero dei singoli periodi di imposta in cui i documenti sono stati formati.

Ora – sebbene sia evidente che il reato si realizza solo in quanto la documentazione in questione sia stata istituita e che essa sia dimostrativa della produzione di un certo reddito, posto che la mera omissione della tenuta delle scritture contabili (a differenza della loro distruzione ovvero del loro occultamento, una volta che le stesse sono state materialmente create) integra il solo illecito amministrativo di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 9, sicché non sussisterebbe il reato ove, per un certo periodo, sia stata sospesa la tenuta stessa delle scritture, ma, limitatamente al periodo in questione, il solo illecito amministrativo – il fatto che la documentazione distrutta o occultata sia riferita ad un solo anno di imposta ovvero a più anni è fattore che non incide sulla oggettività del delitto, dovendo, per chiarezza, escludersi la pluralità di condotte criminose laddove la stessa fosse argomentata esclusivamente in funzione della pluralità degli anni di imposta cui la documentazione oggetto materiale del reato era riconducibile.

Pertanto la doglianza formulata dal ricorrente con il primo motivo di impugnazione è assolutamente infondato essendo indiscusso che, quanto meno per un certo periodo di tempo (si tratta degli anni 2005 e 2005), il D.M. ha istituito la documentazione contabile obbligatoria; si tratta, infatti, di censura riguardante un aspetto del tutto irrilevante della vicenda in esame.

Passando a trattare il secondo motivo di impugnazione, riferito alla ritenuta prescrizione dell’illecito de quo, si rileva che non appare condivisibile l’assunto, formulato dal ricorrente, sul presupposto della riferibilità della documentazione di cui al capo di imputazione ai soli anni di imposta 2005 e 2006, in ordine alla data di commissione del reato, che sarebbe ancorata al momento di presentazione della dichiarazione dei redditi riferita all’anno 2006, ultimo fra quelli interessati dalla imputazione.

In più occasioni, infatti, la Corte ha chiarito che la condotta del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10, consiste nella distruzione o nell’occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari; ciò posto si è precisato che, a differenza della distruzione che realizza un’ipotesi di reato istantaneo, il quale si consuma al momento della soppressione della documentazione, l’occultamento – che consiste nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori – costituisce un reato permanente che si consuma nel momento in cui viene svolto l’accerta­mento, e cioè sino al momento in cui gli agenti hanno interesse ad esaminare detta documentazione (Corte di cassazione, Sezione 3a penale, 24 marzo 2017, n. 14461; idem Sezione 3a penale, 19 aprile 2006, n. 13716).

Ciò posto, va considerato che, nulla avendo allegato il ricorrente in ordine alla avvenuta distruzione della documentazione in discorso e, tantomeno, in ordine alla epoca in cui tale operazione potrebbe essere stata eseguita, deve ritenersi – non dovendosi attribuire, in relazione all’accertamento del tempus commissi delicti, alcuna rilevanza al momento in cui è stata presentata la dichiarazione dei redditi relativa all’anno di imposta cui era pertinente la documentazione non rinvenuta in sede di verifica fiscale, che lo stesso fosse flagrante sino al momento in cui è stata completata la verifica nel corso della quale era stata chiesta l’esibizione della documentazione de qua, cioè, con riferimento alla fattispecie sino al 30 giugno 2011.

Esso – considerata la durata pari a sette anni e sei mesi del relativo termine in presenza di fattori interruttivi del suo decorso – al momento in cui è stata emessa la sentenza di gravame, cioè al 7 dicembre 2017, non era, pertanto, ancora estinto per prescrizione.

Al rigetto del ricorso segue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Così deciso in Roma, il 20 settembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 24 gennaio 2019


Commento

Sommario:

1. Il caso - 2. L'art. 10, D.Lgs. n. 74/2000 - 3. La (preesistente) tenuta e conservazione dei libri contabili - 4. La ricostruzione del reddito e la collaborazione del contribuente - 5. Il diverso caso dell'omessa esibizione, in sede procedimentale, delle scritture contabili - 6. Conclusioni - NOTE


1. Il caso

Nel caso in esame, il reo, in qualità di titolare di ditta individuale operante nel campo della edilizia, aveva occultato e/o distrutto i documenti e le scritture contabili di cui è obbligatoria la conservazione in modo tale da non consentire la ricostruzione dell’effettivo volume di affari da lui prodotto e, nei primi due gradi di giudizio era stato condannato; egli, quindi, ricorre in Cassazione, eccependo la prescrizione del reato. La controversia, nella fattispecie, è sorta da un accertamento tributario induttivo, eseguito il 30 giugno 2011, nei confronti del titolare di una ditta individuale, avente a oggetto il volume di affari prodotto negli anni dal 2005 al 2011. Dall’accertamento è risultato che il soggetto non era stato in grado di produrre alcuna documentazione contabile relativa gli anni in questione. Secondo il ricorrente il giudice della Corte d’Appello, pur rilevato che gli elementi di prova che erano stati acquisiti erano [continua ..]

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2. L'art. 10, D.Lgs. n. 74/2000

L’art. 10, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 punisce chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi [1], distrugge o occulta in tutto o in parte documenti contabili obbligatori [2]. È uno dei pochi reato per i quali il legislatore non ha stabilito (come invece avviene in altre ipotesi) la necessità di superare specifiche soglie di evasione per la punibilità [3]. Lo scopo della norma è di assicurare la conservazione delle scritture contabili e degli altri documenti di cui è obbligatoria la tenuta e la conservazione per evitare che la loro indisponibilità possa impedire o comunque ostacolare l’attività di accertamento degli uffici finanziari, di tal che l’interesse tutelato è quello dell’Amministrazione Finanziaria alla trasparenza fiscale del contribuente. La questione su voglia tutelare la norma, se l’interesse, [continua ..]

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3. La (preesistente) tenuta e conservazione dei libri contabili

Il reato previsto dall’art. 10, D.Lgs. n. 74/2000, presuppone l’istituzione della documentazione contabile: le scritture contabili e i documenti da conservarsi obbligatoriamente, oggetto materiale della condotta, sono quelli che riguardano accadimenti rilevanti da un punto di vista tributario. Quanto alle scritture contabili da tenere, ri­entrano non solo quelle previste riguardo alle diverse categorie di soggetti, dagli artt. 14 ss., D.P.R. n. 600/1973 e 23 ss., D.P.R. n. 633/1972, ma ogni altra scrittura contabile obbligatoria per legge richiesta in ragione del tipo di attività esercitata [20]. La Circolare della GdF, quanto ai documenti, ha chiarito che occorre far riferimento a tutti quelli per i quali è fissato, ai fini fiscali, un obbligo di conservazione, come, ad esempio, gli originali delle lettere, dei telegrammi, delle fatture e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti nonché i registri, i bollettari, gli schedari, le [continua ..]

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4. La ricostruzione del reddito e la collaborazione del contribuente

La condotta perseguita dall’articolo in esame si sostanzia nella indisponibilità della documentazione contabile da parte degli organi verificatori, sia essa temporanea o definitiva [33]; ai fini della configurabilità del reato in questione non è tuttavia richiesta un’impossibilità assoluta di ricostruire il volume d’affari o dei redditi, infatti è sufficiente anche un’impossibilità relativa, non esclusa quando a tale ricostruzione si possa pervenire aliunde [34]. Quello di cui all’art. 10 è, infatti, un reato di evento e, pertanto, è punibile il tentativo [35], per cui si configurerà il reato anche se l’Amministrazione Finanziaria riesca a ricostruire il reddito o il volume d’affari. Si può ritenere, quindi che non è richiesta come essenziale l’impossibilità di ricostruire tutta la gestione economica del contribuente per l’anno [continua ..]

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5. Il diverso caso dell'omessa esibizione, in sede procedimentale, delle scritture contabili

La giurisprudenza di legittimità non ha avuto eccessive perplessità nel valutare consumato il reato anche nel rifiuto di esibizione della contabilità, quando tale comportamento sottintendeva la volontà di sottrarre la documentazione all’Amministra­zione Finanziaria, rendendola indisponibile alla stessa [42]. Tuttavia tale l’orientamento giurisprudenziale teso ad equiparare la mancata esibizione alle condotte criminose osservate in precedenza sembrerebbe superato, proprio perché, letteralmente, il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, disciplinato dall’art. 10, D.Lgs. n. 74/2000, non prevede quale precetto la mancata esibizione delle scritture contabili. Ne consegue che risulta indispensabile, ai fini del reato, che l’occultamento o la distruzione dei documenti avvenga in maniera voluta, non essendo punibili casistiche estranee alla volontà del contribuente, come le ipotesi di [continua ..]

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6. Conclusioni

Affinché, dunque, si possa configurare il reato di cui all’art. 10 è necessario l’oc­cultamento o la distruzione delle scritture ne consegue che la contestazione del reato presuppone necessariamente l’accertamento dell’esistenza di tali documenti e la pro­duzione di un reddito e pertanto non contempla anche la condotta di omessa tenuta delle scritture contabili, sanzionata amministrativamente. Nel caso esaminato, il reato è stato certamente commesso dal contribuente che, per gli anni dal 2005 al 2011, non era stato in grado di produrre alcuna documentazione contabile. Solo in virtù della solerzia degli accertatori degli enti impositori ed alla loro capacità di reperire aliunde elementi di prova (erano state acquisite le fatture comprovanti i rapporti commerciali intercorsi tra l’imprenditore e soggetti terzi) era stato possibile ricostruire il volume d’affari che aveva sviluppato negli anni 2005 [continua ..]

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NOTE

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