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Considerazioni critiche sul criterio formale di individuazione della residenza fiscale ex art. 2 del TUIR
Erica Serafini
La giusrisprudenza continua ad affermare che il criterio formale dell’iscrizione all’Anagrafe della Popolazione Residente, ai fini e per gli effetti dell’art. 2, comma 2, del TUIR, assume valore di presunzione legale assoluta in grado di radicare la residenza fiscale delle persone fisiche in Italia. Tale orientamento iper formalista connota profili di illegittimità costituzionale.
Si fornisce, dunque, una diversa chiave interpretativa volta a chiarire la natura di presunzione relativa del criterio dell’iscrizione anagrafica combinando lo stesso art. 2, comma 2, del TUIR con l’art. 4, par. 2, contenuto all’interno del Trattato contro le doppie imposizioni (c.d. tie-break rules) trascurato dalla giurisprudenza e che meriterebbe di essere preso in considerazione, non solo per la sua valenza come norma internazionale, ma anche perché la sua applicazione rispetta al meglio i principi di cui agli artt. 2, 3, 53 e 117, comma 1, Cost.
PAROLE CHIAVE: residenza - persone fisiche - IRPEF - convenzioni contro le doppie imposizioni
The case law continues to consider that the formal criterion of the enrollment in the Register of Resident Population, for the purposes and for the effects of Art. 2, para. 2, of the Income Tax Consolidated Act (ITCA), assumes the value of an absolute legal presumption capable of rooting individuals’tax residence in Italy. This excessively formalist approach has clear profiles of constitutional illegitimacy.
Therefore, this article provides a different interpretative key in order to clarify the nature of relative presumption of the criterion of registration in the Register of Resident Population, by combining Art. 2, para. 2, ITCA, with Art. 4, para. 2, of the Treaty against double taxation (so-called tie-break rules), which is neglected by case law and deserves to be taken into consideration, not only for its international relevance, but also because its application better complies with the principles laid down in Arts. 2, 3, 53 and 117, para. 1, of the Italian Constitution.
Keywords: residence, individuals, income taxes, registration in Register of Italians Resident Abroad, Treaty against double taxation
Cass., sez. VI, 25 giugno 2018, n. 16634 – Pres. Iacobellis, Est. La Torre
Imposte sui redditi – IRPEF – Soggetti passivi – Iscrizione anagrafe popolazione residente – Presunzione di residenza fiscale – Effettivo trasferimento all’estero – Irrilevanza – Preclusione di ogni ulteriore accertamento
Ai fini delle imposte sui redditi le persone iscritte nell’anagrafe della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’art. 2, D.P.R. n. 917/1986, in ogni caso residenti, e pertanto soggetti passivi d’imposta, in Italia. A ciò consegue che, essendo l’iscrizione indicata preclusiva di ogni ulteriore accertamento, il trasferimento della residenza all’Estero non rileva fino a quando non risulti la cancellazione dall’anagrafe di un Comune italiano.
(Omissis)
FATTO E DIRITTO
L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Puglia, che su impugnazione da parte di M. L. di avvisi di accertamento sintetico, ex art. 38 comma 4, d.p.r. 600/73, per Irpef anni 2007 e 2008, ha respinto l’appello dell’Ufficio, confermando la sentenza di primo grado. La CTR, in fattispecie di omessa dichiarazione in presenza di attività fiscalmente rilevante compiuta dal contribuente sul territorio italiano, ha ritenuto dimostrata la residenza del contribuente fin dal 2006 nel Regno Unito, dove svolgeva la propria attività lavorativa, pagando le relative imposte, ritenendo ininfluenti sia la residenza fiscale in Italia – quale strumento presuntivo di per sé inidoneo a giustificare l’accertamento – sia la tardiva iscrizione all’AIRE e la qualifica di legale rappresentante della Ladis spa, carica rivestita dal L. in periodo successivo a quello oggetto di accertamento (2009).
Il contribuente si costituisce con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato.
1. Con unico motivo l’Agenzia delle entrate deduce violazione dell’art. 38, commi 4, 5, 6, d.p.r. 600/73, per non avere la CTR considerato l’omessa presentazione della dichiarazione, pur in presenza di attività fiscalmente rilevanti svolte dal contribuente in Italia, in mancanza di iscrizione all’AIRE (avvenuta successivamente, nel 2014).
2. Il motivo è fondato, in quanto i soggetti residenti fiscalmente in Italia devono provvedere ad inserire nella propria dichiarazione dei redditi anche i redditi esteri che ottengono durante il periodo d’imposta. Ai sensi dell’art. 3 del TUIR, “L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 [...] e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato”. In base a quanto indicato dalla norma, i soggetti residenti fiscalmente nel territorio dello Stato sono tassati per i redditi ovunque prodotti. La definizione di residenza fiscale, ex art. 2 del TUIR, dispone infatti che che: “ai fini delle imposte sui redditi, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle Anagrafi della Popolazione Residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice Civile”.
Va pertanto dato seguito alla giurisprudenza di questa Corte (n. 21970 del 2015) secondo cui le persone iscritte nelle anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’art. 2 d.p.r. 917/1986, in ogni caso residenti, e pertanto soggetti passivi d’imposta, in Italia; con la conseguenza che, ai fini predetti, essendo l’iscrizione indicata preclusiva di ogni ulteriore accertamento, il trasferimento della residenza all’Estero non rileva fino a quando non risulti la cancellazione dall’anagrafe di un Comune italiano (v. Cass. 677/15, 14434/10, 9319/06).
3. Con l’unico motivo del ricorso incidentale il contribuente lamenta la mancata declaratoria della inammissibilità dell’appello dell’Ufficio per mancanza di specificità dei motivi, ex art. 53 d.lgs. 543/92.
4. Il ricorso incidentale va dichiarato inammissibile per carenza di autosufficienza, non riportando i motivi di appello e le asserite corrispondenti argomentazioni delle eccezioni disattese dal giudice di primo grado, non consentendo a questo giudice di valutarne la coincidenza e la mancanza di elementi di critica alla sentenza impugnata.
5. Va conseguentemente accolto il ricorso principale e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato; la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla CTR della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Sussistono le condizioni per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato ex art. 13, comma 1 bis, D.P.R. 115/2002.
(Omissis)
Commento
Sommario:
1. Il caso all'esame della Suprema Corte - 2. La rilevanza dell'anagrafe della popolazione residente nella nozione di residenza fiscale: riflessioni critiche - 3. La mancata considerazione delle c.d. tie-break rules e il principio iura novit curia - 4. Segue: analisi della norma convenzionale nel caso di dual residence - 5. Conclusioni - NOTE
1. Il caso all'esame della Suprema Corte
Con ord. n. 16634/2018, la suprema Corte di Cassazione, conformandosi al proprio consolidato orientamento [1], ha accolto il ricorso presentato dall’Amministrazione Finanziaria ribadendo che il trasferimento all’estero delle persone fisiche non rileva fino a quando non avviene la formale cancellazione dall’Anagrafe della popolazione residente (di seguito, APR) e che, dunque, le persone iscritte nelle anagrafi dei residenti in un Comune italiano, si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’art. 2 del TUIR (D.P.R. n. 917/1986), in ogni caso residenti, e pertanto soggetti passivi d’imposta in Italia. Dunque, la residenza del soggetto è stata individuata nel territorio dello Stato italiano sulla base di un requisito meramente formale, a nulla rilevando i concreti elementi di prova, presentati in giudizio, attestanti l’effettiva residenza all’estero. L’art. 2 del TUIR configura una presunzione legale [continua ..]
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2. La rilevanza dell'anagrafe della popolazione residente nella nozione di residenza fiscale: riflessioni critiche
La questione della residenza fiscale è, da sempre, oggetto di particolare attenzione da parte del Fisco, al fine di contrastare fenomeni evasivi legati a casi di fittizia emigrazione all’estero di persone fisiche residenti. Come noto, il nostro ordinamento tributario adotta il principio del “reddito mondiale” (c.d. worldwide taxation principle), in virtù del quale, ai fini dell’imposta sui redditi, i soggetti residenti fiscalmente in Italia sono assoggettati a tassazione per i redditi ovunque prodotti [3]. In particolare, il Legislatore fiscale identifica come residenti le persone «che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle Anagrafi della Popolazione Residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile» [4]. Il citato art. 2, comma 2, del TUIR, oltre all’elemento temporale (la maggior parte del periodo di imposta), [continua ..]
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3. La mancata considerazione delle c.d. tie-break rules e il principio iura novit curia
Nel caso esaminato, il contribuente, già sottoposto a tassazione nel Regno Unito (giacché ivi residente) è stato ulteriormente assoggettato ad imposta in Italia, unicamente sulla base della mancata cancellazione dall’APR. Tuttavia, in violazione dell’art. 117, comma 1, Cost. [20], tale interpretazione contrasta con quanto stabilito nell’art. 4, comma 2, della Convenzione in vigore tra il Governo della Repubblica Italiana e il Governo del Regno Unito per evitare le doppie imposizioni (conforme al Modello OCSE). In base alla Convenzione, quando una persona fisica è considerata residente in entrambi gli Stati contraenti in ragione delle rispettive norme interne, la stessa deve essere considerata residente: i) nello Stato contrante nel quale ha una abitazione permanente, ovvero nello Stato nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (c.d. centro degli interessi vitali); ii) [continua ..]
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4. Segue: analisi della norma convenzionale nel caso di dual residence
Analizzando le tie-break rules sopra richiamate, si può constatare come le stesse privilegino gli aspetti sostanziali rispetto a quelli formali. Infatti, mettendo a confronto la normativa interna con quella internazionale, non si può fare a meno di notare che: i) la nozione di abitazione permanente sembrerebbe corrispondere alla nostra definizione di residenza di cui all’art. 43, comma 2, c.c., recepita dall’art. 2 del TUIR; ii) il concetto di centro degli interessi vitali sembrerebbe corrispondere alla nostra definizione di domicilio di cui all’art. 43, comma 1, c.c., recepita sempre dall’art. 2 del TUIR; iii) il termine soggiorno abituale corrisponderebbe alla nostra definizione di dimora ex art. 43 c.c.; iv) il termine nazionalità corrisponderebbe alla cittadinanza [29]. Ad ogni modo, la Convenzione non fa menzione del criterio formale di iscrizione anagrafica privilegiando gli aspetti [continua ..]
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5. Conclusioni
A fronte di quanto evidenziato, la decisione della Suprema Corte appare iperformalistica, assolutamente non conforme ai principi costituzionali ed a quelli contenuti nei Trattati. La Corte applica le sole norme nazionali disattendendo del tutto le norme convenzionali che avrebbero consentito di valorizzare elementi sostanziali e fattuali. Sembra invece apprezzabile l’approccio dei giudici di merito e, in specie, della Commissione Tributaria Regionale della Puglia che ha interpretato l’art. 2, comma 2, del TUIR in un’ottica sistematica orientata al rispetto dei principi costituzionali precedentemente richiamati, poiché «l’applicazione di qualsivoglia strumento presuntivo non può avvenire in maniera asettica e automatica, dovendo esso, per converso, avere riguardo necessariamente alla reale capacità contributiva ex art. 53 Cost., nonché evitare un’inammissibile duplicazione di imposta» [31]. [continua ..]
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NOTE