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Contraddittorio endoprocedimentale tra interpretazioni giurisprudenziali e innovazioni normative

Giuseppe Marini e Samuele Donatelli

Il legislatore tributario ha introdotto un nuovo istituto giuridico al fine di instaurare un contraddittorio preventivo tra contribuente e Amministrazione Finanziaria prima dell’emissione di un avviso di accertamento. La norma prevede una serie di condizioni affinché possa operare l’obbligo per l’Ufficio di attivare il contraddittorio preventivo; da ciò deriva che nella sostanza sia notevolmente limitata la portata dell’istituto. Inoltre, la nuova disposizione presenta notevoli difficoltà di coordinamento con altre norme che disciplinano il contraddittorio endoprocedimentale. Quindi non si può dire che l’innovazione normativa abbia introdotto un vero e proprio obbligo generalizzato di invito al contraddittorio del contribuente da parte dell’Amministrazione Finanziaria prima dell’emissione di un atto impositivo.

Il par. n. 6 è a cura del Prof. Giuseppe Marini; i restanti paragrafi sono a cura del Dott. Samuele Donatelli.

PAROLE CHIAVE: contraddittorio - partecipazione - motivazione - invito obbligatorio - giurisprudenza

Audi alteram partem principle between case law interpretations and legal innovations

The tax legislator has introduced a new legal institution in order to establish a preliminary hearing between taxpayer and tax authorities before the issuance of the notice of assessment. The rule lays down a series of conditions that impose to the Tax Office the duty to activate such preliminary hearing; this means that the scope of the institution is substantially limited. Moreover, the new provision presents significant coordination difficulties with other rules governed by audi alteram partem principle. Therefore, it cannot be said that the new discipline has introduced a real generalised obligation for the tax authorities to invite the taxpayer to a preliminary hearing before issuing a notice of assessment.

Keywords: preliminary hearing, participation, motivation, mandatory invitation, case law

Sommario:

1. Premessa - 2. L’evoluzione del contraddittorio nella normativa tributaria - 3. Il contraddittorio endoprocedimentale e lo Statuto dei diritti del contribuente - 4. The right to be heard nella giurisprudenza comunitaria - 5. L’interpretazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 nella giurisprudenza della Corte di Cassazione - 6. Il nuovo art. 5 ter, D.Lgs. n. 218/1997: profili critici - NOTE


1. Premessa

L’ultimo intervento del legislatore tributario – avvenuto con l’art. 4 octies D.L. 30 aprile 2019, n. 34 con cui è stato introdotto l’art. 5 ter nel D.Lgs. n. 218/1997 relativo all’accertamento con adesione – ha previsto, al ricorrere di determinate condizioni, l’obbligo per l’Amministrazione Finanziaria di attivare un “contraddittorio preventivo” prima dell’emissione di un avviso di accertamento. L’occasione è propizia, da un lato, per fare il punto della situazione con riguardo all’evoluzione del contraddittorio endoprocedimentale nel procedimen­to impositivo; dall’altro, per svolgere qualche considerazione sulla normativa di nuovo conio.

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2. L’evoluzione del contraddittorio nella normativa tributaria

2.1. – Nella riforma tributaria degli anni ’70 il ruolo del contribuente in una potenziale fase di contraddittorio con l’Amministrazione Finanziaria non viene preso in considerazione; quelle poche e rare norme che prevedono un contatto tra Ufficio e contribuente – prima dell’emissione di un atto impositivo nei suoi confronti – si giustificano nella prospettiva che soltanto lui (il contribuente) è in grado di conoscere effettivamente gli elementi utili ad una corretta spiegazione della sua situazione fiscalmente rilevante [1]. Una prima vera e propria fase dialogica in cui il contribuente deve essere invitato dall’Ufficio al contraddittorio, a pena di nullità, si ha con l’art. 2, L. n. 17/1985 in tema di accertamenti in base a coefficienti presuntivi. La difficoltà di contrastare l’evasione fiscale e l’avvento della fiscalità di massa fanno sì che il legislatore ricorra a modalità di determinazione forfettarie e statistiche del reddito; questo comporta che l’aleatorietà fisiologicamente legata alle forme di predeterminazione del reddito sia affiancata da un momento di dialogo tra Ufficio e contribuente; momento nel quale questi può spiegare le ragioni per cui nel suo caso specifico quelle predeterminazioni non possono trovare applicazione. 2.2. – Un nuovo impulso alla rilevanza del contraddittorio nella materia tributaria è offerto dalla introduzione della L. n. 241/1990 sul procedimento amministrativo. Sono note le teoriche che tendevano, e tendono, ad accostare (o addirittura assimilare) il procedimento amministrativo a quello tributario [2]; per questa ragione si è pensato di poter introdurre la disciplina del contraddittorio anche nella materia tributaria. Tuttavia l’innesto di questa nuova normativa nel procedimento impositivo è fortemente limitata dall’art. 13 L. cit. che esclude in maniera espressa la materia tributaria dalla partecipazione difensiva prevista dalla legge sul procedimento amministrativo [3]. 2.3. – Successivamente, con specifico riguardo al procedimento tributario si iniziano ad individuare delle forme di contraddittorio per mezzo di istituti deflattivi del contenzioso tributario. Il riferimento è all’accertamento con adesione nel quale una parte della dottrina intravede un primo, seppur embrionale, riconoscimento [continua ..]

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3. Il contraddittorio endoprocedimentale e lo Statuto dei diritti del contribuente

3.1. – Il primo riconoscimento normativo del contraddittorio endoprocedimentale avviene con l’introduzione della L. n. 212/2000 (c.d. statuto del contribuente) ove l’art. 12, nel disciplinare i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica, prevede al comma 7 che «… dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza». Prescindendo per il momento dall’analisi della norma, va detto che l’im­portanza della previsione è data dal fatto che questa è inserita in un corpus normativo fondato su principi costituzionali dei quali quelle norme rappresentano una diretta derivazione [9]. 3.2. – L’art. 12, comma 7, cit. non è l’unica norma che prevede una fase di contraddittorio tra contribuente e ufficio; è previsto anche all’art. 6, comma 5, L. n. 212/2000 che gli esiti della iscrizione a ruolo devono essere preventivamente comunicati al contribuente [10]. Tra le due norme la prima ha una portata più ampia dato che fa riferimento genericamente alle verifiche fiscali eseguite nei confronti del contribuente. Detto diversamente se tra le due norme si dovesse (o volesse) individuare il referente di un principio generale che preveda il contraddittorio obbligatorio, si dovrebbe rinvenirlo nell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000. E proprio sulla circostanza se questa norma avesse previsto o meno un principio generale, relativo all’obbligo dell’Ufficio di instaurare il contraddittorio con il contribuente prima di emettere un atto impositivo, che la querelle ha preso l’avvio. 3.3. – Una parte della dottrina ha ritenuto che l’art. 12 cit. avesse fatto assurgere a principio generale nella materia tributaria il contraddittorio procedimentale quale momento indefettibile di contatto tra Ufficio e contribuente prima della emissione di un atto impositivo [11]. Altra parte della dottrina, invece, ha individuato nella norma, in maniera più aderente al dettato normativo, un obbligo di avviare il contraddittorio per l’Ufficio [continua ..]

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4. The right to be heard nella giurisprudenza comunitaria

4.1. – Prima di analizzare la giurisprudenza della Suprema Corte su questa disposizione, in tutti i suoi corollari e sino all’ultimo e decisivo arresto, non si può non effettuare un rapido excursus sulla evoluzione del contraddittorio endoprocedimentale nella giurisprudenza comunitaria; e questo perché ivi sono stati forniti decisivi spunti per il riconoscimento nei vari Stati membri di un indefettibile preventivo contraddittorio prima dell’emissione di un atto lesivo degli interessi del contribuente [13]. 4.2. – Il c.d. the right to be heard (diritto al contraddittorio) nasce in ambito comunitario nei procedimenti amministrativi; da lì lentamente prende l’abbri­vio per giungere anche al procedimento tributario. Sono un esempio, per tutte, le sentenze Alvis [14] e Transocean Maritime Paint Association [15], ove la Corte afferma che a un soggetto, i cui interessi sono posti in discussione da una decisione della Pubblica Amministrazione, deve essere riconosciuto il diritto di far conoscere il proprio punto di vista con riguardo specifico agli elementi sui quali l’autorità vuole fondare il prov­vedimento [16]. La prima sentenza nella quale il contraddittorio viene preso in considerazione dai giudici comunitari nella materia tributaria è la Cipriani [17] relativa alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa; a questa segue la sentenza Dokter [18] che afferma chiaramente la necessità di una fase preventiva di dialogo tra contribuente e Ufficio anche se pone delle limitazioni a questo diritto al dialogo laddove vi sono interessi pubblici da tutelare. 4.3. – Nell’evolversi di questa giurisprudenza entra in vigore l’art. 6 CEDU che prevede espressamente il diritto ad un equo processo: da questo diritto derivano alcuni corollari; in particolare la necessità di garantire il contraddittorio nel caso di emissione di una decisione potenzialmente lesiva (specie quando vengono rese prove testimoniali). La dottrina ha dubitato della possibilità di applicare tout court questa norma al processo tributario [19] anche se, per un altro verso, si è fatto notare come non riconoscere l’applicazione della disposizione anche al procedimento tributario volesse dire, in concreto, non applicare un principio generale immanente [continua ..]

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5. L’interpretazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 nella giurisprudenza della Corte di Cassazione

5.1. – Come abbiamo detto in precedenza l’introduzione dell’art. 12 cit. ha dato l’avvio ad una serie di questioni interpretative che si sono agitate tanto in dottrina quanto in giurisprudenza. Con riguardo a quest’ultima la prima questione che si è posta è se la norma, a prescindere dalla interpretazione dei singoli profili, abbia previsto o meno un principio generale che disciplini una fase di contraddittorio endoprocedimentale ogniqualvolta debba emettere un atto impositivo; con la conseguenza che se tale fase non viene attuata, l’atto emesso in violazione è invalido. Quindi se l’Ufficio emette dopo la notifica del processo verbale di constatazione l’avviso di accertamento prima che siano decorsi 60 giorni (c.d. spatium deliberandi), e non vi siano ragioni di urgenza, l’atto deve ritenersi affetto da invalidità. Su questo specifico punto si sono registrati tre orientamenti della Suprema Corte che condurranno alla sentenza della Corte di Cassazione, sez. un., 29 luglio 2013, n. 18184 [27]. 5.2. – Un primo orientamento ha ritenuto che la notifica dell’accertamen­to, prima della scadenza dei 60 giorni dalla notifica del pvc, non potesse essere sanzionata con la nullità (recte: invalidità) in quanto l’atto impositivo si porrebbe comunque quale provvedimento vincolato rispetto al pvc. A questo primo argomento si sono aggiunte anche le considerazioni che: a) le nullità sono tassative e devono essere espressamente comminate dalla legge; b) senza la fase del contraddittorio endoprocedimentale al contribuente non sarebbe leso il diritto di difesa posto che residuerebbero i rimedi amministrativi di presentare l’istanza di accertamento con adesione e l’autotutela; nonché il fondamentale rimedio di adire l’autorità giudiziaria tributaria; c) la sanzione della nullità sarebbe sproporzionata rispetto agli interessi pubblici (recte: prelievo tributario) coinvolti [28]. 5.2.1. – Con un secondo orientamento ha invece ritenuto che il mancato rispetto dello spatium deliberandi di 60 giorni, dalla notifica del pvc per emettere l’atto impositivo, generasse la nullità soltanto se l’Ufficio nell’atto non avesse motivato espressamente le ragioni di eccezionale urgenza che giustificavano l’emis­sione [continua ..]

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6. Il nuovo art. 5 ter, D.Lgs. n. 218/1997: profili critici

6.1. – Come già sottolineato, il legislatore tributario ha di recente introdotto l’art. 5 ter, cit. per mezzo dell’art. 4 octies, D.L. n. 34/2019; la finalità di questa introduzione dovrebbe essere – anche sulla scorta di quello che indica la rubrica dell’art. 5 ter, cit. – la previsione di un “invito obbligatorio” che l’Am­ministrazione deve inviare prima di emettere un atto impositivo lesivo degli interessi del contribuente. Ora, se la rubrica della norma – “Invito obbligatorio” – fosse stata coerente con il suo precetto (cioè con le singole previsioni contenute al suo interno) l’innovazione non avrebbe potuto che essere accolta con estremo favore; questo perché avrebbe voluto dire che nel nostro sistema normativo è stata introdotta una clausola generale che preveda il contraddittorio endoprocedimentale preventivo. Tuttavia il risultato non è stato questo; e non lo è stato in quanto, a dispetto della previsione indicata proprio nella rubrica, di fatto la disposizione pone una serie di limiti alla sua operatività, nonché una serie di dubbi interpretativi, i quali piuttosto che riconoscere un generalizzato obbligo di contraddittorio preventivo finiscono con il peggiorare la posizione del contribuente nel rapporto con l’Amministrazione Finanziaria. 6.2. – Una prima riflessione che si può svolgere attiene alla collocazione sistematica della norma: nel senso che, pur prevedendo un invito obbligatorio al contraddittorio prima di emettere un atto impositivo, è stata inserita nella disciplina dell’accertamento con adesione (D.Lgs. n. 218/1997). Si tratta di una scelta asistematica. Posto che: i) le norme dello Statuto dei diritti del contribuente sono di derivazione costituzionale in quanto, come è pacificamente riconosciuto, esprimono principi generali già immanenti al sistema; ii) considerato che il contraddittorio endoprocedimentale è, a sua volta, espli­cazione del fondamentale diritto di difesa, la collocazione più idonea della nor­ma sarebbe stata proprio lo Statuto. Se questo fosse accaduto sarebbe stato necessario coordinare la nuova norma con l’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000. 6.2.1. – Proprio questo problema di coordinamento, che in teoria si sarebbe potuto creare, di fatto si pone lo [continua ..]

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