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La fiscalità della trasmissione familiare della ricchezza e dei patti di famiglia

Valerio Ficari

Le diverse forme di trasmissione familiare della ricchezza trovano riconoscimento nella disciplina delle imposte sui redditi e sulle successioni e donazioni; non sempre, però, le regole del trasferimento dell’azienda familiare sono identiche a quelle delle partecipazioni nella società familiare. La fiscalità dei patti di famiglia dovrebbe prevedere regole specifiche per le diverse disposizioni tra legittimari e per la trasmissione in via orizzontale.

PAROLE CHIAVE: patti famiglia - imposte sui redditi - imposta sulle successioni e donazioni - imposta di solidarietà sulla ricchezza - beni familiari - family business

Taxation of wealth family transmission and of “family agreements”

The different forms of family transmission of wealth find recognition in the discipline of income taxes, inheritance and gift taxes; not always, however, the rules for the transfer of family business are identical to those applicable to transfer of the family company’s shares. The taxation of “family agreements” should provide different disciplines that regulate relationships between legitimate holders and the horizontal transmission.

Sommario:

1. Ricchezza familiare, “beni” familiari e “family business” tra diritto civile e diritto tributario - 1.2. Le espressioni oggettive della ricchezza familiare, gli strumenti giuridici di “circolazione” della proprietà in una economia progredita, le linee normative tributarie di riferimento - 1.3. La famiglia come “spazio giuridico/economico”, la ratio della trasmissione familiare della ricchezza e l’abuso del diritto tributario - 2. Le diverse forme di “successione” e di “circolazione” familiare della ricchezza di origine imprenditoriale. Profili generali - 3. La fiscalità degli atti inter vivos a titolo gratuito od oneroso e la trasmissione familiare della ricchezza - 3.2. La donazione di azienda e di partecipazioni da parte dell’imprenditore individuale ai familiari nell’imposta sulle donazioni - - - 3.3. L’irrilevanza della “familiarità” nella donazione di immobili fra familiari - 3.4. La donazione di denaro fra familiari. Donazioni dirette e liberalità indirette - 3.5. Atti “di rinunzia” a titolo gratuito ed arricchimento del familiare - 4. La fiscalità degli atti inter vivos di natura bilaterale contrattuale: i “patti di famiglia” - 4.1. Atti dispositivi ed oggetti diversi a seconda dell’assegnatario. I possibili titoli di trasferimento dei diversi atti dispositivi tra gratuità ed onerosità - 4.2. Segue: la trasmissione familiare della ricchezza nell’imposta sulle successioni e donazioni e la ricostruzione atomistica o unitaria del contenuto dei patti di famiglia; considerazioni generali - 4.3. Segue: l’attribuzione dell’azienda o delle partecipazioni sociali dall’im­prenditore al legittimario assegnatario - 4.4. Segue: l’attribuzione ex lege da parte del legittimario assegnatario di beni, denaro, beni aziendali e/o partecipazioni con finalità di “liquidazione” del legittimario non assegnatario - 4.5. L’attribuzione da parte dello stesso imprenditore di beni, denaro, beni aziendali e/o partecipazioni personali con finalità di “liquidazione” del legittimario non assegnatario - 4.6. Gli effetti reddituali dell’assegnazione per l’assegnatario non legittimario già imprenditore individuale e per l’assegnatario legittimario disponente - NOTE


1. Ricchezza familiare, “beni” familiari e “family business” tra diritto civile e diritto tributario

1.1. Il concetto di famiglia e di legame familiare/parentale come elemento presupposto della regolamentazione (anche) tributaria. Le questioni in una prospettiva normativa evolutiva Il fenomeno economico della ricchezza “familiare” ha una dimensione sia statico-patrimoniale che dinamica-gestionale; essa si coglie nei diversi “beni” (sia di primo che di secondo grado) oggetto di possibile gestione e trasferimento fra parenti nonché nella caratterizzazione familiare che esso imprime alle forme giuridiche adottate per l’esercizio di una impresa, fondata originariamente da uno o più familiari e, in ipotesi, proseguita da soggetti diversi dai “fondatori” a seguito di passaggi generazionali e “anticipazioni” della successione nella ricchezza stessa. In tema di trasmissione della ricchezza della famiglia e di successione nel­l’impresa esercitata da uno o più dei suoi componenti la normazione tributaria al momento si limita a interventi circoscritti ad un singolo settore impositivo, comprendendo il più delle volte tali fattispecie all’interno di più ampie disposizioni dedicate ai trasferimenti a titolo gratuito di aziende e partecipazioni [1]. Il passaggio familiare (e non solo generazionale) dell’impresa e della ricchezza imprenditoriale di famiglia si esprime, in realtà, non solo in ambiti di natura successoria ma anche in altri “spazi” giuridico/economici. I legami parentali definiscono, infatti, un insieme di possibili relazioni soggettive economiche non necessariamente verticali cioè circoscritte alla successione ereditaria ed agli istituti successori ma anche orizzontali [2] la cui esistenza nel (nuovo) diritto (economico) della famiglia non può essere ignorata dal diritto tributario della (ricchezza e dell’impresa di) famiglia. La dinamica storico-economica del c.d. family business esprime l’esigenza di strumenti e soluzioni giuridiche funzionali alle esigenze concrete sia dei soggetti fra loro parenti sia della conservazione evolutiva dell’impresa familiare e del suo avviamento. Di qui la necessità che la regolamentazione fiscale della trasmissione familiare della ricchezza (imprenditoriale) assolva appieno ad un ruolo funzionale/promozionale, che eviti di pregiudicare il valore (anche) costituzionale della conservazione dell’impresa come [continua ..]

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1.2. Le espressioni oggettive della ricchezza familiare, gli strumenti giuridici di “circolazione” della proprietà in una economia progredita, le linee normative tributarie di riferimento

Nella direzione dell’analisi fino ad ora segnata occorre considerare che la ricchezza familiare ha molteplici forme e “rappresentazioni” giuridiche di diverso livello. Essa, oltre a essere disponibile seguendo “linee” sia “verticali” che “orizzontali”, ha una consistenza eterogenea. Sebbene sia ancora tangibile nella nostra società civile la permanenza di rilevanti posizioni personali di rentier in cui la proprietà della ricchezza è circoscritta ai soli beni immobili urbani (appartamenti, palazzi) ed agricoli di diretta titolarità, si nota il via via più diffuso ricorso a strutture societarie direttamente titolari degli assets. La ricchezza imprenditoriale familiare di natura non statica ma dinamica è riferibile ad imprese individuali (o società semplici immobiliari anche di mero godimento) ad alta patrimonializzazione e redditività e, più raramente, a società strutturate o a gruppi societari familiari. Nella relativa fiscalità la distinzione fra beni di primo e di secondo grado sembra manifestare una certa equivalenza economica e perdere quella autonomia in punto di regime giuridico tributario che si è confermata ai fini del­l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 in materia di imposta di registro [8]. In un contesto di normazione agevolativa e non di contrasto, infatti, le forme di trasmissione familiare della ricchezza e l’incorporazione di essa in partecipazioni dovrebbero giustificare una identità di regime coerente con l’iden­tità di realtà ed effetti economici. È innegabile che la titolarità di partecipazione societarie nell’evoluzione dell’economia e della ricchezza (anche) familiare costituisce lo strumento giu­ridico naturale e più immediato per disporre economicamente di assets e di aziende gestiti dai membri della famiglia nelle vesti sia di soci che di amministratori; aziende, immobili, beni immateriali non sono, infatti, più così frequentemente di titolarità di singole persone fisiche (genitori). Si tratta di una alternativa fisiologica all’ordinamento giuridico tributario (anche non) tributario. L’eterogeneità delle forme di ricchezza si accompagna alla pluralità delle forme di circolazione cui riferire, come loro ragione [continua ..]

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1.3. La famiglia come “spazio giuridico/economico”, la ratio della trasmissione familiare della ricchezza e l’abuso del diritto tributario

La famiglia costituisce un unicum giuridicamente autonomo nella realtà economico/sociale. La sua unicità dovrebbe, allora, essere ben apprezzata nell’affrontare il rapporto tra la scelta di tempi, forme e modalità della trasmissione familiare della ricchezza e l’art. 10 bis della L. n. 212/2000 il quale, in materia di “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”, regola gli strumenti di contrasto agli effetti (solo) tributari delle scelte individuali. Il punto è delicato: poiché nella dinamica della produzione e trasmissione della ricchezza familiare molteplici sono gli strumenti giuridici e le forme in cui la libertà individuale si esprime al fine di meglio perseguire l’interesse economico del singolo [12] è evidente che l’Agenzia avocherà un potere di sindacato degli effetti fiscali delle scelte. Se si eccettuano specifiche misure di contrasto in tema di redditi diversi e di determinazione di valori imponibili negli scambi intrafamiliari [13] nonché di indeducibilità di costi per il lavoratore autonomo e l’imprenditore individuale [14], l’art. 10 bis citato senza dubbio potrebbe trovare applicazione nel family business e nella trasmissione familiare della ricchezza. Tutta una serie di “operazioni” [15] realizzabili anche tra familiari, godendo di neutralità fiscale o di imposizioni attenuate o rinviate al momento dell’e­mersione di plusvalenza, sono suscettibili di (sindacato di) opponibilità ai fini fiscali [16]. A fronte del potere che la menzionata disposizione attribuisce agli uffici, merita di essere ricordata, però, l’esclusione di qualsiasi natura abusiva per quelle operazioni riconducibili a “valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa”: è indubbio che l’esigenza di successione e trasmissione familiare delle ricchezza, nelle modalità più opportune per la conservazione ed evoluzione dell’originario assetto così come scelte dalle parti e difficilmente normalizzabili da parte degli uffici, si deve apprezzare rispetto alla generale disposizione del comma 3 dell’art. [continua ..]

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2. Le diverse forme di “successione” e di “circolazione” familiare della ricchezza di origine imprenditoriale. Profili generali

Si è già rilevato che la ricchezza familiare come valore economico si esprime nella titolarità di singoli beni o di partecipazioni nella società a base familiare o di origine familiare. Nonostante ciò, le singole norme tributarie non sono sempre dedicate alle specifiche forme di “successione” e di “circolazione” familiare in e di tali forme di ricchezza [19]. Esse si riferiscono spesso solo genericamente alla fattispecie della “cessione” (di beni aziende e partecipazioni). Solo in alcuni di questi casi si valorizza il relativo titolo (gratuito, oneroso, corrispettivo) [20] del trasferimento differenziando una ipotesi dall’altra. Più raramente, inoltre, il legislatore tributario ha individuato una precipua regolamentazione ma alla sola all’azienda (familiare) e non anche alle partecipazioni nella società (proprietaria dell’azienda) familiare. Tutto ciò emerge, come si vedrà a breve, approfondendo le plurime fattispecie che compongono le maxicategorie degli atti mortis causa e inter vivos nel contesto tributario. A) La successione dell’erede costituisce l’ipotesi più frequente di trasmissione familiare della ricchezza. Escludendo, per ora, l’analisi della disciplina dei patti di famiglia contenuta nell’art. 3, comma 4 bis del D.Lgs. n. 346/1990 la disciplina dell’imposta sulle successioni non si occupa espressamente della successione mortis causa nella “ricchezza” familiare di origine imprenditoriale. La natura imprenditoriale dei beni, del disponente e dell’eventuale ente beneficiario (ove per testamento si voglia arricchire una società ad es. a base familiare) di una disposizione testamentaria non è apprezzata dall’art. 3, com­mi 1 e 2 per escludere da imposizione alcuni trasferimenti ad enti diversi dalle persone fisiche. B) Molto più articolata è la situazione all’interno del genere degli atti dispositiviintervivos rispetto ai quali la disciplina sia delle imposte sui redditi che dell’imposta sulle donazioni di cui al D.Lgs. n. 346/1990 offre indicazioni specifiche. In ordine agli atti a titolo gratuito la regolamentazione è incentrata non esclusivamente sulla natura familiare del donatario ma, invece, sulla particolare natura del bene [continua ..]

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3. La fiscalità degli atti inter vivos a titolo gratuito od oneroso e la trasmissione familiare della ricchezza

3.1. La donazione di azienda e di partecipazioni nelle imposte sui redditi. Lo strumento della donazione, per sua tradizione circoscritto a donanti persone fisiche e di natura gratuita, trova una distinta regolamentazione (e, forse, riqualificazione) a seconda della qualifica imprenditoriale o meno del donante e dell’oggetto dell’atto dispositivo (azienda e/o partecipazioni). Non sempre la fattispecie normativa è soggettivamente delimitata a quanti siano fra loro parenti potendo, quindi, ricondursi il fenomeno della trasmissione della ricchezza familiare a quello, invece, della trasmissione dell’“impre­sa” individuale, frequentemente caratterizzato da intenzioni dispositive intrafamiliari. Inoltre, ove non tipizzata espressamente, la donazione potrebbe alternativamente rientrare tra gli atti a titolo gratuito od oneroso laddove si apprezzi l’interesse in concreto effettivamente soddisfatto. 3.1.1. Imposte sui redditi e donazione di azienda dell’imprenditore individuale a terzi ed a familiari Un primo settore è l’imposizione sul reddito e la disciplina delle plusvalenze aziendali. Nel caso in cui il donante imprenditore individuale trasferisca la sua unica azienda[21] non si realizzano plusvalenze imponibili ai fini del reddito di impresa ai sensi dell’art. 58 del TUIR n. 917/1986 a condizione che il donatario assuma l’azienda agli stessi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa donante. Come si nota, l’articolo non menziona il legame familiare; il regime, tuttavia, trova nei fatti frequente applicazione alle disposizioni tra genitore e parente volte a garantire la continuazione dell’attività originariamente iniziata o, comunque, di tradizione familiare attraverso una neutralità fiscale condizionata. Il nucleo della neutralità risiede nella stessa condizione che caratterizza quella delle operazioni societarie straordinarie [22] ovvero la continuità dei valori fiscali dei beni aziendali senza possibilità di iscrizione ai fini fiscali di valori nuovi che lascino intassate plusvalenze latenti, ciò a prescindere da diverse iscrizioni di valori civilistici [23]. Il riferimento alla famiglia è, invece, adottato per regolamentare l’ipotesi in cui, alla morte dell’imprenditore individuale, la costituita società tra gli eredi sia [continua ..]

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3.2. La donazione di azienda e di partecipazioni da parte dell’imprenditore individuale ai familiari nell’imposta sulle donazioni

La donazione di azienda e di partecipazioni, atto di disposizione astrattamente assoggettabile ma, in realtà, escluso dal campo di applicazione IVA, non è riconducibile al novero dei trasferimenti assoggettati all’imposta sulle donazioni ex commi 4 bis e 4 ter dell’art. 3 del D.Lgs. n. 346/1992 [27] in presenza di condizioni tassative: – la disposizione deve avere natura liberale e gratuita, quindi non onerosa o corrispettiva; – se si tratta di una partecipazione in una società residente soggetta passiva all’IRES (quindi non le società di persone) essa deve consentire ai donatari di acquisire o integrare (ove già titolari di partecipazioni) il controllo ex art. 2359, comma 1, n. 1 c.c. [28] anche attraverso il trasferimento di più pacchetti di minoranza [29]; – in entrambi i casi gli aventi causa (donatari o eredi) per non meno di 5 anni dalla data del trasferimento, a seconda dei casi, devono: i) proseguire l’impresa oppure ii) detenere il controllo così acquisito. Premesso che la disposizione offre il fianco ad un dubbio di legittimità co­munitaria perché esclude le partecipazioni in società non residenti in Italia ma residenti in altri Stati UE nonostante l’azienda (nel caso che interessa di tradizione familiare) possa essere presente anche in un altro Stato UE [30], si deve riconoscere che la stessa riesce a coniugare in termini ragionevoli e chiari l’esi­genza di valorizzare la continuità dell’impresa familiare come fondamento di una fiscalità differenziata con l’interesse erariale ad un periodo minimo di conservazione del carattere, appunto, familiare attraverso la prosecuzione dell’im­presa o il mantenimento del controllo sulla società proprietaria dell’a­zienda, senza discriminare in alcun modo azienda e partecipazioni di controllo come espressioni economicamente equivalenti della ricchezza familiare. Resta, comunque, un ulteriore profilo soggettivo irrisolto: quello dei beneficiari dell’attribuzione, individuati ex lege nei discendenti e nel coniuge; si lascia, così, aperta la possibilità di comprendere accanto ai discendenti in linea retta anche quelli in linea collaterale. Sebbene la giurisprudenza abbia aderito alla tesi restrittiva, sulla base [continua ..]

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3.3. L’irrilevanza della “familiarità” nella donazione di immobili fra familiari

Il legislatore tributario si rivela del tutto insensibile al carattere familiare delle parti dell’atto, invece, nel caso in cui la donazione abbia ad oggetto meri immobili e si operi, quindi, al di fuori del regime dell’impresa pur trattandosi di una successione nella ricchezza familiare. Il trasferimento è assoggettato alla sola imposta sulle donazioni e non anche alle imposte sui redditi anche quando effettuato entro 5 anni dal precedente acquisto, non rilevando esso ai fini della categoria reddituale dei redditi diversi che richiede ex art. 67 del TUIR il titolo oneroso e non gratuito/libe­rale del trasferimento immobiliare. La natura specifica dell’immobile rileverà, poi, per l’applicazione dell’im­posta di registro e della sua misura eventualmente proporzionale e non fissa; la base imponibile sarà determinata ex artt. 14 e 15, D.Lgs. n. 346/1992.

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3.4. La donazione di denaro fra familiari. Donazioni dirette e liberalità indirette

Estremamente complessa è la fattispecie della donazione di denaro fra familiari, di nota frequenza ma costantemente confusa, nella sua giuridica identificazione, per una serie di concause: – le plurime modalità di perfezione; – la frequente assenza dell’atto pubblico e l’irrilevanza ai fini fiscali della nullità civilistica; – le alternative qualificazioni del titolo di trasferimento tra vera e propria gratuità/liberalità e possibile onerosità e strumentalità a successivi atti onerosi o corrispettivi del donatario; – infine, la frequente enunciazione della stessa donazione in atti pubblici aventi ad oggetto atti dispositivi e di acquisto ad essa successivi. Se è indubbia l’applicazione dell’imposta sulle donazioni alle donazioni (di­rette) di denaro, si richiama, come accennata in precedenza, la disciplina fiscale delle liberalità (o altrimenti dette donazioni) indirette [33], strumenti diffusi sia di trasferimento dei beni che di sostegno allo sviluppo della ricchezza del familiare. L’art. 1, coma 4 bis del D.Lgs. n. 346/1992 dispone l’imposizione delle liberalità indirette (liberalità diverse dalle donazioni in senso stretto) che risultino da atti soggetti a registrazione. L’imposta non si applica, però, alle donazioni e altre liberalità collegate ad atti aventi ad oggetto il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o di aziende per i quali sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale o, in alternativa, l’IVA. Nella prospettiva territoriale si prevede la tassazione delle liberalità indirette e delle donazioni effettuate all’estero solo in base alle condizioni fissate dal­l’art. 56 bis del D.Lgs. n. 346/1992: a) esistenza delle liberalità che risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi; b) liberalità che abbiano determinato da sole o con quelle già effettuate a favore del medesimo beneficiario un incremento superiore a 180.000 euro circa. Un punto merita di essere segnalato: la liberalità (o donazione) indiretta non necessariamente ha causa gratuita ma ben può avere natura onerosa; ciò è particolarmente vero per quelle [continua ..]

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3.5. Atti “di rinunzia” a titolo gratuito ed arricchimento del familiare

Un cenno deve essere fatto a quelle forme di arricchimento interno ai mem­bri di una famiglia di natura non traslativa ma abdicativa che si perfezionano attraverso rinunzie a diritti economicamente rilevanti [35] e, quindi, suscettibili di incrementare o stabilizzare previ incrementi patrimoniali di un familiare. L’intento rinunziatario si può collegare a titoli eterogenei dell’atto essendo configurabili atti pienamente gratuiti/liberali, atti onerosi e, addirittura, neutri [36]. In particolare, si possono richiamare le rinunzie all’usufrutto su immobili o su partecipazioni e a diritti reali di godimento. Il punto centrale della problematica giuridica è se tali atti siano equiparabili ad un trasferimento e, in tal caso, se ad essi sia applicabile la fiscalità prevista, nelle imposte sui redditi, nell’IVA e nelle imposte indirette (imposta di registro, imposta sulle successioni e donazioni, imposte ipocatastali), per le ipotesi di “cessione”. Se la fattispecie della “cessione” fosse definita in termini meno formali e più sostanziali, prestando attenzione agli effetti giuridici che l’atto è destinato a di­spiegare a favore del “cessionario” (i.e. del beneficiario della rinunzia) si potrebbe giustificare l’equiparazione della rinunzia ad un atto avente effetti giuridici traslativi pur non essendo “vestito” della forma della donazione. Ove così fosse sarebbe conseguente anche l’applicazione dell’imposta ipocatastale proporzionale se il bene il cui diritto abbia formato oggetto di rinunzia attenga a beni immobili. Assunta come ipotizzabile l’equiparazione ad una cessione, si dovrebbe ammettere che alla rinunzia sia applicabile anche l’imposta sulle donazioni, con la conseguenza di dover verificare se sia equiparabile ad una donazione di­retta o indiretta.

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4. La fiscalità degli atti inter vivos di natura bilaterale contrattuale: i “patti di famiglia”

La prospettiva di indagine probabilmente più attuale è quella dell’imposi­zione delle attribuzioni patrimoniali regolate dai c.d. patti di famiglia disciplinati dagli artt. 768 bis ss. c.c. [37].

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4.1. Atti dispositivi ed oggetti diversi a seconda dell’assegnatario. I possibili titoli di trasferimento dei diversi atti dispositivi tra gratuità ed onerosità

La disciplina civilistica del patto di famiglia è il punto di partenza dell’a­nalisi; possiamo prendere le mosse da alcuni suoi caratteri. 4.1.1. – L’oggetto del trasferimento è l’azienda o un ramo di azienda (ove il genitore sia un imprenditore individuale) oppure la titolarità delle partecipazioni laddove l’azienda o il ramo siano stati previamente conferiti; il trasferimento deve garantire al beneficiario il controllo. 4.1.2. – L’art. 768 bis c.c. fissa, inoltre, un ben determinato profilo soggettivo, non scevro, come vedremo, da possibili problematiche di costituzionalità sul versante tributario in ordine al regime fiscale delle diverse disposizioni. Da un lato, il disponente, il quale non necessariamente agisce nelle vesti di imprenditore deve, comunque, essere un genitore del beneficiario. Dall’altro, i beneficiari sono individuati (esclusivamente) in “uno o più discendenti”. Questa chiara e preliminare delimitazione soggettiva, in senso per così dire, verticale dall’alto verso il basso, condiziona innegabilmente l’ambito applicativo della regolamentazione fiscale ad hoc. Salvo diverso (e, come vedremo, auspicabile) orientamento del legislatore tributario la disciplina fiscale sembra ad oggi aver ereditato da quella civilistica il perimetro soggettivo esclusivamente verticale della fattispecie, delimitato dalla posizione del genitore quale unico disponente e da quella di uno o più discendenti quali unici assegnatari. 4.1.3. – Il terzo elemento su cui riflettere è la natura contrattuale del patto sancita dal successivo art. 768 quater il quale rende doverosa la “Partecipazione” al contratto (i.e. al patto). Il comma 1 dell’art. 768 quater prescrive, infatti, la partecipazione di soggetti diversi dal mero disponente (un coniuge) richiedendo la presenza anche dall’altro coniuge (non disponente) nonché di tutti i legittimari anche se non assegnatari in base alle regole contrattuali del singolo patto. L’estensione dei soggetti necessariamente partecipanti emerge ancora più chiaramente dal comma 2 del medesimo art. 768 quater in base al quale vi è un dovere per l’assegnatario o gli assegnatari di “liquidare gli altri partecipanti al contratto” con una somma di denaro e/o con beni in natura per [continua ..]

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4.2. Segue: la trasmissione familiare della ricchezza nell’imposta sulle successioni e donazioni e la ricostruzione atomistica o unitaria del contenuto dei patti di famiglia; considerazioni generali

Premessa la puntuale disciplina civilistica, l’attuale normativa fiscale dedica attenzione ai patti di famiglia solo in seno all’imposizione sulle successioni e donazioni e non anche a quella sul reddito. L’art. 3, comma 4 ter del D.Lgs. n. 346/1990 affianca i trasferimenti conseguenti ai patti di famiglia a quelli che si realizzano con modalità tradizionali, delimitando l’ambito soggettivo dei beneficiari ai “discendenti” e al “coniuge” [38] e l’oggetto del trasferimento ad azienda, rami di aziende, quote ed azioni. Il carattere familiare della disposizione agevolativa (rispetto ad uno spazio normativo, come detto, non circoscritto ai patti di famiglia) è sancito non solo dal novero dei beneficiari ma anche dalla natura delle partecipazioni (che devono permettere di acquisire o integrare il controllo ex art. 2359 c.c.) [39] e dalla necessità della prosecuzione dell’impresa direttamente o indirettamente a seconda che l’azienda sia trasmessa con atto ad hoc o indirettamente con la titolarità delle partecipazioni. In termini simmetrici, in presenza di immobili, gli artt. 1, comma 2 e 10, comma 3 del D.Lgs. n. 347/1990 dispongono la non applicazione dell’im­po­sta ipocatastale a tutte le formalità e volture relative ai trasferimenti di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 346/1990 [40]. Nella disciplina delle imposte sui redditi non si rinviene alcun cenno ad una fiscalità dedicata alle eventuali plusvalenze emergenti a seguito delle diverse menzionate disposizioni patrimoniali. L’art. 58, comma 1 del TUIR, infatti, come già evidenziato, ammette una neutralità del trasferimento (della sola azienda, però) se operato dall’impren­ditore individuale non solo per atto mortis causa ma anche inter vivos (a titolo gratuito, però) e solo a condizione della continuità dei valori fiscalmente riconosciuti. Ciò premesso, si deve notare come il fenomeno del patto di famiglia quale insieme di disposizioni patrimoniali (quella verticale dal disponete all’asse­gnatario legittimario e quelle liquidatorie dall’assegnatario ai non assegnatari) abbia una maggiore ampiezza per i possibili oggetti (anche partecipazioni) nonché declinazioni degli interessi perseguiti dai [continua ..]

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4.3. Segue: l’attribuzione dell’azienda o delle partecipazioni sociali dall’im­prenditore al legittimario assegnatario

L’attribuzione dell’azienda o delle partecipazioni sociali dall’imprenditore al legittimario assegnatario costituisce la prima ed originaria disposizione; essa è necessaria poiché deve essere effettuata in ogni caso dall’imprenditore al fine del perfezionamento del patto ed è, quindi, definibile come principale. Tale trasferimento, come detto, è escluso dall’imposizione sulle successioni e donazioni ai sensi del citato art. 3, comma 4 ter del D.Lgs. n. 346/1992. A) Con riguardo all’imposta sul reddito, a fronte della natura imprenditoriale del soggetto disponente, si pone la questione della tassazione delle plus­valenze nel caso in cui l’oggetto sia un’azienda o un ramo di azienda. Come accennato, il disposto dell’art. 58, comma 1 del TUIR non considera imponibili in capo all’imprenditore individuale le plusvalenze derivanti dalla cessione “a titolo gratuito” purché il cessionario conservi gli originari valori fiscalmente riconosciuti dei beni aziendali. L’impressione che la disposizione principale non origini plusvalenze tassabili sembra discendere dalla circostanza che essa non è legata sinallagmaticamente ad una prestazione del beneficiario; altrimenti detto: l’atto dispositivo sarebbe gratuito ai fini dell’art. 58 in quanto non corrispettivo. A meglio intendere, però, la condizione ex lege della gratuità del trasferimento andrebbe meglio declinata rispetto alla caratteristica dell’onerosità; se, infatti, entrambe le categorie sono prive di connotazioni sinallagmatiche, affinché operi la non imponibilità occorre ammettere che la gratuità comprenda sia l’onerosità (assenza di corrispettivo ma perseguimento di un interesse economico del cedente) che la liberalità (assenza sia di corrispettività che di interesse economico del cedente). È indubbio che questa prima ipotesi di cessione soddisfa un interesse economico del disponente, coerente alla natura imprenditore individuale dello stesso: garantire la continuazione dell’impresa nonché arricchire il patrimonio del beneficiario prima della morte. Peraltro, il carattere oneroso di essa consegue anche all’onere liquidatorio gravante sull’assegnatario legittimario a favore di quello non assegnatario in base al patto di [continua ..]

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4.4. Segue: l’attribuzione ex lege da parte del legittimario assegnatario di beni, denaro, beni aziendali e/o partecipazioni con finalità di “liquidazione” del legittimario non assegnatario

In una seconda fase dell’esecuzione del programma derivante dal patto di famiglia si collocano le assegnazioni per così dire di secondo grado o conseguenziali a quella dall’imprenditore all’assegnatario; la prima da analizzare è quella disposta sempre ex lege dal legittimario assegnatario a favore del legittimario non assegnatario. La sua qualificazione giuridica non è pacifica e presenta una alternativa. A) Se ne potrebbe, infatti, sostenere lanatura onerosa(forse, addirittura, corrispettiva), in similitudine alla datio in solutum. In un approccio atomistico, infatti, emergerebbe un interesse economico di entrambe le parti. Tale qualificazione trova fondamento nel testo letterale della norma civilistica nella parte in cui si prevede un dovere di liquidazione in capo all’asse­gnatario legittimario sebbene ad essa quello non legittimario possa sempre rinunciare; sarebbe, infatti, onerosa in quanto deriverebbe da un obbligo legale inteso a garantire interessi economici di soggetti diversi in qualche maniera contrapposti. Ciò avrebbe delle importanti ricadute sul fronte dell’imposizione reddituale. La natura onerosa escluderebbe quelle disposizioni (art. 58 del TUIR) che condizionano la non tassazione delle plusvalenze alla natura gratuità del trasferimento ove l’assegnatario legittimario fosse imprenditore individuale; qua­lora, invece, il disponente non fosse imprenditore e, quindi, i beni oggetto di trasferimento non fossero aziendali, sarebbero configurabili ipotesi di redditi diversi se si fosse in presenza di plusvalenze immobiliari (comma 1, lett. b) o su partecipazioni originate dalla liquidazione in natura dell’assegnatario non legittimario con beni del legittimario diversi da quelli aziendali e dal denaro. Analogamente, si dovrebbe escludere qualsiasi plusvalenza tassabile [49] se la liquidazione dell’assegnatario non legittimario da parte di quello assegnatario avesse luogo con beni aziendali ricevuti dal disponente in quanto il trasferimento non avverrebbe nell’esercizio di una impresa dell’assegnatario legittima­rio ma sempre in esecuzione del programma del disponente. Ai fini, invece, dell’imposta sulle donazioni, in una visione sempre atomistica, la genericità del titolo del trasferimento agevolato dal comma 4 ter dell’art. 3 del D.Lgs. n. 346/1990 non consentirebbe [continua ..]

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4.5. L’attribuzione da parte dello stesso imprenditore di beni, denaro, beni aziendali e/o partecipazioni personali con finalità di “liquidazione” del legittimario non assegnatario

Non essendo espressamente vietato, è possibile che anche l’imprenditore stesso originario disponente liquidi il legittimario non assegnatario con risorse diverse da quelle che formano oggetto dell’atto di disposizione a favore del­l’assegnatario legittimario. Ove ciò accadesse si ripropongono le stesse alternative ricostruzioni del titolo del trasferimento già evidenziate per i trasferimenti orizzontali tra legittimari assegnatari e non assegnatari. Se la finalità successoria potrebbe, indubbiamente, caratterizzare anche questa ultima fattispecie dispositiva, è altrettanto innegabile che la liquidazione del legittimario non assegnatario è un atto doveroso in ragione degli effetti obbligatori del patto di famiglia. Si assiste, quindi, ad una convergenza di interessi soggettivamente diversi: quello per l’assegnatario legittimario a che quello non legittimario sia liquidato; quello del disponente non a completare una successione ma a garantire la soddisfazione del suo stesso interesse alla trasmissione dell’azienda e/o delle partecipazioni all’assegnatario legittimario. Condividendo l’esigenza di una regolamentazione fiscale distinta [53] è, però, vero che la gratuità di questo particolare trasferimento è sostenibile solo in termini atomistici, considerando quest’ultimo funzionale solo all’adempimen­to dell’obbligo altrui. Ciò non sembra, in realtà, coerente ad una visione, invece, unitaria delle disposizioni regolamentate dai patti nonché allo loro stesso contenuto che ben potrebbe prevedere l’accollo del debito liquidatorio gravante sull’assegnatario legittimario. La verosimile natura della disposizione pattizia come quella propria di un contratto a favore del terzo (anche se parte del patto in generale) necessaria, però, alla soddisfazione dell’interesse del disponente alla trasmissione familiare della ricchezza all’assegnatario legittimario induce a estendere a tale disposizione la natura di quella principale cui essa è in un certo senso, servente.

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4.6. Gli effetti reddituali dell’assegnazione per l’assegnatario non legittimario già imprenditore individuale e per l’assegnatario legittimario disponente

Una ipotesi non peregrina è che il beneficiario dell’assegnazione non legittimario sia già imprenditore individuale, esercitando per conto proprio una impresa commerciale prima dell’assegnazione ricevuta dal disponente o dal le­gittimario con finalità liquidatoria. I possibili scenari sono attribuire una rilevanza reddituale a tale incremento patrimoniale oppure ritenere irrilevante l’assegnazione. A) La prima prospettiva è quella dell’assegnatario non legittimario. a) L’incremento patrimoniale conseguente alla disposizione rappresenterebbe una componente di reddito di impresa tassabileex 88, comma 3 del TUIR quale sopravvenienza attiva solo considerando l’atto di liquidazione dell’assegnatario non legittimario un atto liberale, ritenendo sufficiente che quanto trasferito costituisca uno di più rami di azienda fra loro eterogenei ed avendo riscontrato che il disponente abbia imposto all’assegnatario sia legittimario che non legittimario di destinare all’impresa i beni ricevuti. Ove l’assegnazione fosse imponibile in quanto produttiva di una sopravvenienza attiva [54], la base imponibile per l’assegnatario legittimario andrebbe ridotta del valore di quei beni che il disponente, in ipotesi, abbia imposto fossero ritrasferiti agli assegnatari non legittimari. b) Una alternativa qualificazione reddituale è quella dei redditi diversiex 67 del TUIR, ammettendo che il valore di quanto assegnato, in denaro o in natura, sia giuridicamente conseguente all’assunzione di una obbligazione di fare, non fare, permettere da parte dell’assegnatario e si collochi, quindi, in un assetto non solo oneroso ma, addirittura, corrispettivo. c) La prospettiva della irrilevanza reddituale e, quindi, dellainconfigurabilitàdi una sopravvenienza attiva ha maggiori argomenti. Infatti, nel caso concreto l’incremento patrimoniale del destinatario non si realizzerebbe nell’esercizio di una impresa in quanto deriverebbe, in termini di causa ed effetto, dal contenuto negoziale del patto di famiglia al quale l’as­segnatario non legittimario avrebbe aderito non in qualità di imprenditore ma di erede. Quanto, infatti, ricevuto, perché reddito, dovrebbe essere destinato espressamente all’impresa già esercitata dall’assegnatario ma con un atto di conferimento che trasferisse il [continua ..]

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NOTE

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