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Accertamento con adesione, rinunciabilità del procedimento ed effetti preclusivi: per una rilettura in chiave sostanziale dei comportamenti delle parti

Giulio Mangiafico

La sentenza in commento si iscrive al consolidato orientamento di legittimità che riconosce come automatica la sospensione per 90 giorni del termine per ricorrere avverso l’accertamento di cui all’art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997, mediante la sola, formale, presentazione dell’istanza di adesione da parte del contribuente. I precedenti giurisprudenziali non escludono espressamente il riconoscimento di ulteriori forme di rinuncia all’accertamento con adesione, ma non li definiscono positivamente. Dopo aver richiamato brevemente la natura e funzione dell’a­desione ed i relativi principi, e descritto i pertinenti approdi giurisprudenziali, si tenterà di verificare la possibile rilevanza di comportamenti concludenti del contribuente come forme di rinuncia al procedimento e si analizzeranno gli effetti della lettura offerta della Cassazione nel caso di procedimento sollecitato su invito dell’Ufficio.

PAROLE CHIAVE: accertamento con adesione - contraddittorio - buona fede - legittimo affidamento - concordato tributario

Tax settlement agreement, renunciation of the procedure and foreclosure effects: a substantial reinterpretation of the parties’behaviour

The commented decision is part of a settled Supreme Court’s case law that considers as automatic the 90-day suspension of the deadline for challenging the notice of assessment, according to Art. 6, para. 3, Legislative Decree no. 218/1997, by simply filing a tax settlement proposal. The consolidated case law does not explicitly exclude the recognition of further unequivocal manifestations of the tax settlement’s procedure renunciation, but, at the same time, it does not define them positively. After having briefly recalled the nature and function of a tax settlement agreement, as well as the principles that govern it, and described the relevant jurisprudential approaches, the article will try to check the possible relevance of taxpayer’s conclusive behaviours as forms of renunciation, and it will analyse the effects of the Supreme Court’s interpretation under the tax assessment procedure promoted by an invitation issued by the tax authorities.

In caso di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione ex art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997, la mancata comparizione del contribuente alla data fissata per la definizione, in via amministrativa, della lite, sia essa giustificata o meno, non interrompe la sospensione del termine di 90 giorni per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, in quanto detto comportamento non è equiparabile alla formale rinuncia all’istanza né è idoneo a farne venir meno “ab origine” gli effetti.

Omissis

MOTIVI DELLA DECISIONE

con l’unico motivo di ricorso [omissis] deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 3, del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che l’omessa presentazione in sede di contraddittorio a seguito di una istanza di accertamento con adesione non avrebbe comportato la decadenza del contribuente dal diritto di potere usufruire dei maggiori termini per la presentazione del ricorso;

2. il motivo è fondato;

2.1. come si evince da Corte cost. n. 140 del 15/04/2011, il procedimento per l’accer­tamento con adesione «ha la finalità di prevenire l’impugnazione dell’atto di accertamento tributario notificato, favorendo l’instaurazione di un contraddittorio con il contribuente per giungere ad un’a definizione concordata e preventiva della controversia», sicché «non appare irragionevole la previsione, a tal fine, di un periodo fisso di sospensione dei termini di impugnazione», idoneo a consentire l’esercizio del contraddittorio in sede di adesione e «durante il cui decorso il contribuente e l’ufficio hanno agio di valutare liberamente la situazione, eventualmente allacciando, sciogliendo e riannodando trattative»;

2.2. la sospensione per novanta giorni del termine per la formale impugnazione dell’accertamento, volta a consentire al contribuente e all’Amministrazione finanziaria uno spatium deliberandi (Cass. n. 22878 del 29/09/2017), consegue automaticamente alla presentazione dell’istanza da parte del contribuente (Cass. n. 21096 del 24/08/2018) e cessa solo con lo spirare di detto termine, al quale è equiparata dalla legge unicamente la formale e irrevocabile rinuncia all’istanza (Cass. n. 3278 del 05/02/2019), ma non anche il verbale di constatazione del mancato accordo (Cass. n. 20362 del 24/08/2017);

2.3. decorso il termine di novanta giorni dalla proposizione dell’istanza, l’accerta­mento diventa definitivo se non impugnato nei successivi sessanta giorni (Cass. n. 15401 del 21/06/2017);

2.4. applicando i superiori principi di diritto al caso di specie, deve ritenersi che non ha alcun rilievo, ai fini della concessione della sospensione del termine di impugnazione dell’avviso di accertamento, la effettiva volontà del contribuente di procedere alla definizione della controversia: il termine va concesso per il semplice fatto della presentazione della istanza, a seguito della quale le parti possono valutare se addivenire o meno alla definizione della controversia secondo la procedura prevista dall’art. 6 del d.lgs. n. 218 del 1997;

2.5. in quest’ottica, la mancata comparizione del contribuente alla data fissata dal­l’Ufficio per la definizione in via amministrativa della controversia, sia essa giustificata o meno, non ha alcuna rilevanza: la stessa non è idonea ad interrompere il periodo di sospensione perché non equiparabile ad una vera e propria rinuncia all’istanza per adesione, né fa venire meno ab origine gli effetti dell’istanza medesima e, quindi, la sospensione dei termini per l’impugnazione dell’avviso di accertamento;

2.6. la sentenza impugnata non si è attenuta ai superiori principi di diritto, avendo erroneamente ritenuto inammissibile il ricorso di [omissis] sul presupposto che la mancata partecipazione al contraddittorio fosse rivelatrice di una originaria volontà dilatoria della contribuente, traducentesi nella inapplicabilità del termine di sospensione;

2.7. la causa va, dunque, rinviata al giudice di appello affinché valuti la tempestività degli originari ricorsi alla luce dei superiori principi di diritto;

3. in conclusione il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR della Sardegna, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

 

Cass., sez. trib., 24 ottobre 2019, n. 27274 – PresManzon, Rel. Nonno


Commento

Sommario:

1. Premessa - 2. Conformità ai principi europei e costituzionali dell’impostazione adottata dalla Corte - 3. Sulla rilevanza del contraddittorio nell’agire amministrativo (tributario): caratteri generali - 4. Lo Statuto dei diritti del Contribuente ed i principi di collaborazione, buona fede e legittimo affidamento - 5. Evoluzione e funzione del concordato tributario - 6. Il silenzio del contribuente e la rinuncia all’accertamento con adesione: è configurabile un comportamento concludente inequivoco? - 6.1. I confini dello spatium deliberandi - 6.2. Il momento valutativo del comportamento - 7. Simmetrie nel procedimento di adesione su iniziativa dell’Ufficio - 7.1. Effetto preclusivo e assenza di un effettivo contraddittorio - 8. Conclusioni - NOTE


1. Premessa

Con l’ordinanza 24 ottobre 2019, n. 27274, la Cassazione torna ad esprimersi circa l’esistenza di fattispecie o comportamenti idonei a far cessare anticipatamente la sospensione, pari a 90 giorni, dei termini per l’impugnazione dell’accertamento notificato, riconosciuti al contribuente a seguito della presentazione di una istanza di adesione, ex art. 6, comma 3, D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218. La pronuncia si innesta nel solco di un orientamento giurisprudenziale, coltivato dapprima da alcune Corti di merito, salve alcune eccezioni [1], ma consolidatosi poi nei giudizi di Legittimità, che ritiene irrinunciabile la sospensione del termine per l’impugnazione dell’atto impositivo riconosciuta nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione. La predetta impostazione presuppone un’analisi formalistica degli atti introduttivi del procedimento, analisi che, inevitabilmente, sposta la tutela dei [continua ..]

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2. Conformità ai principi europei e costituzionali dell’impostazione adottata dalla Corte

La tutela forte, quasi automatica, del periodo di sospensione, può sicuramente giudicarsi conforme ai principi europei in materia di contraddittorio, mutuati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, ed in particolare dalla sentenza Kamino [3], anche in termini di proporzionalità della disciplina. Inoltre, l’approccio della Corte appare in linea con l’opinione, diffusa largamente anche in dottrina [4], per cui il regime sospensivo sia orientato ad una piena tutela del contraddittorio. Al radicamento della impostazione oggi in analisi ha sicuramente concorso l’ordi­nanza della Corte cost., 15 aprile 2011, n. 140, espressamente citata nel corpo della motivazione. In verità, differentemente dal caso dell’ordinanza in commento, che riguardava la mancata presentazione del contribuente al contraddittorio con l’Ufficio, la Corte costituzionale era chiamata a valutare la ragionevolezza della disposizione di cui [continua ..]

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3. Sulla rilevanza del contraddittorio nell’agire amministrativo (tributario): caratteri generali

Preliminarmente all’analisi della pronuncia in commento, pare opportuno svolgere un breve excursus storico-evolutivo dell’istituto dell’accertamento con adesione, e dei principi che lo imperniano; ciò anche per meglio comprendere il grado di tutela effettiva di questi ultimi, offerto dall’ordinanza in commento e, più in generale, dal­l’orientamento giurisprudenziale da questa valorizzato. In premessa si sottolinea come il diritto amministrativo, soprattutto nei suoi approdi più recenti, accolga una partecipazione attiva del privato al procedimento, orientata alla introduzione di ulteriori interessi, diversi od integranti quelli pubblicistici, o comunque elementi utili al corretto dispiegarsi dell’azione amministrativa, in ossequio ai principi costituzionali di imparzialità, buon andamento e legalità dell’agi­re pubblico. In ambito tributario, in origine autorevole [continua ..]

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4. Lo Statuto dei diritti del Contribuente ed i principi di collaborazione, buona fede e legittimo affidamento

Lo Statuto del Contribuente, introdotto dalla L. n. 212/2000, sembrava poter contribuire al definitivo consolidamento della centralità del contraddittorio, non tanto quale strumento “difensivo”, ma coerentemente con i principi costituzionali di legalità ed uguaglianza evocati dall’art. 1, comma 1. La tutela del contraddittorio offerta dallo Statuto, pur non potendosi ritenere generalizzata, si esplica anche nella fissazione di regole comuni di comportamento che contribuente ed Amministrazione sono tenuti ad osservare. Tali regole si ispirano ad un principio collaborativo, che deve imperniare (reciprocamente) i rapporti tra amministrazione e contribuente; questo può dirsi un “incubatore” del principio di legalità. Il contraddittorio costituisce dunque una espressione della leale collaborazione e questa, specularmente, rappresenta la regola di condotta del primo, da valutarsi in termini unitari [26] a prescindere dai [continua ..]

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5. Evoluzione e funzione del concordato tributario

Il concordato [36] tributario presenta radici lontane nel tempo [37], ed ha conosciuto ondivaghe vicende [38], quanto alla sua rilevanza nell’ordinamento. Successivamente alle riforme fiscali degli anni ’70, che avevano posto sullo sfondo [39] l’istituto, limitandolo alle sole imposte indirette, si assiste finalmente al consolidarsi di una sistematica ed organica disciplina dell’adesione, cui, prima dell’attuale D.Lgs. n. 218/1997, hanno contribuito, secondo alcuni, la stessa L. n. 241/1990 [40] ed il previgente D.L. n. 564/1994. La disciplina del 1994, pur limitata quanto alle categorie reddituali interessate ed all’oggetto del procedimento [41], aveva per esempio, come sostenuto da attenta dottrina [42], avuto il pregio di aprire una porta verso l’esperibilità del concordato anche prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, sia mediante invito al [continua ..]

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6. Il silenzio del contribuente e la rinuncia all’accertamento con adesione: è configurabile un comportamento concludente inequivoco?

Sommariamente delineati i principi fondanti e l’inquadramento storico-sistema­tico dell’accertamento con adesione, occorre ora raccordarsi con le argomentazioni della Corte sviluppate con l’ordinanza in commento. In essa, in verità, non è fatta menzione dei principi sin qui sommariamente descritti; ciò probabilmente perché le argomentazioni del Collegio ruotano attorno, concordemente con un indirizzo giurisprudenziale maggioritario, allo stretto rigore letterale dell’art. 6, D.Lgs. n. 218/1997, che, assicurando la sostanziale intangibilità del termine di sospensione, costituirebbe ex se il necessario presidio al contraddittorio, lasciando alle parti adeguati spazi di riflessione circa lo sviluppo di eventuali confronti intorno alla determinazione dell’imponibile. La Corte, nel ritenere che la sospensione “automatica” assicuri la possibilità, per entrambe le parti, di valutare [continua ..]

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6.1. I confini dello spatium deliberandi

Come detto, la pronuncia si allinea ai contenuti dall’ordinanza n. 140/2011 della Corte costituzionale quanto alla tutela dello spatium deliberandi. Questo spazio di riflessione merita certamente di essere pienamente salvaguardato, soprattutto se si considerano le ragioni fisiologiche (non strumentali) che dovrebbero spingere il contribuente alla formulazione dell’istanza, ossia integrare quanto già addotto in precedenti fasi istruttorie, o comunque riequilibrare [58] la conoscibilità del presupposto impositivo in relazione ad aspetti non adeguatamente soppesati dal­l’Amministrazione Finanziaria, quali, tra gli altri, le ragioni economiche delle scelte [59], che possono emergere esclusivamente in sede di dialogo. Lo spazio valutativo tra le parti dovrebbe dunque seguire almeno un (primo) contraddittorio, nell’ambito del procedimento con adesione, e non scaturire dalla mera presentazione dell’istanza, [continua ..]

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6.2. Il momento valutativo del comportamento

La Corte, con l’ordinanza in commento, ribadisce come l’interruzione dell’effetto sospensivo di 90 giorni si possa verificare solo in presenza di una formale ed irrevocabile rinuncia all’istanza da parte del contribuente, non rilevando comportamenti quali la mancata partecipazione al contraddittorio né la sottoscrizione di un verbale di mancato accordo. Come correttamente evidenziato [62], la presentazione dell’istanza costituisce ex se una chiara manifestazione di volontà di contraddire con l’Ufficio da parte del contribuente e, conseguentemente, perché questa sia rinunciata (e con essa il procedimento concordatario), occorre una ulteriore manifestazione di segno uguale e contrario. Il tema di interesse ruota intorno alle possibili modalità di estrinsecazione della rinuncia. La Cassazione, nella pronuncia in commento, si esprime esclusivamente in termini di manifestazione “formale”. Eppure, [continua ..]

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7. Simmetrie nel procedimento di adesione su iniziativa dell’Ufficio

Si è sin qui ribadito come il procedimento di accertamento con adesione graviti intorno al principio del contraddittorio, i cui corollari sono rappresentati dalla buona fede e la leale collaborazione tra le parti. Alla tutela del contraddittorio sembra allineata anche la Corte di Cassazione, con l’orientamento confermato dalla pronuncia in analisi, sebbene in un’ottica formalistica e “potenziale” di quest’ultimo. Detto orientamento, soprattutto se si inquadrasse l’adesione nel genus dei procedimenti d’accertamento, dovrebbe presentare elementi comuni a prescindere dalla modalità di svolgimento di quest’ultimo. Conseguentemente la rilevanza del contraddittorio dovrebbe [65] assumere egual importanza sia che il procedimento di accertamento con adesione prenda avvio a seguito dell’iniziativa del contribuente sia che la sollecitazione (invito) provenga dal­l’Ufficio. Anche nel caso [continua ..]

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7.1. Effetto preclusivo e assenza di un effettivo contraddittorio

Applicando le coordinate fornite dalla Cassazione con l’ordinanza in commento ai casi di invito a comparire formulato dall’Ufficio, la mera emissione di quest’ulti­mo, senza ulteriori indagini circa l’effettività del contraddittorio, dovrebbe ritenersi sufficiente a precludere per il contribuente la possibilità di presentare successivamente una nuova istanza di adesione relativamente ad un avviso di accertamento a questi notificato. La giurisprudenza, in tal senso, non sembra soccorrere nell’analisi, in quanto si è concentrata sulla inapplicabilità della preclusione solo nei casi di difformità tra i contenuti dell’invito e quelli dell’accertamento successivo [70]. La disciplina legislativa, peraltro, simmetricamente al procedimento su istanza del contribuente, non specifica le concrete modalità di espletamento del contraddittorio. Anche in questi casi pare comunque doversi confermare, in [continua ..]

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8. Conclusioni

Volendo giungere a delle considerazioni di sintesi sul descritto orientamento maggioritario della giurisprudenza di legittimità, cui si ascrive l’ordinanza in commento, sulla scorta anche delle indicazioni della Corte costituzionale, può affermarsi che i giudici riconoscano nell’istanza di accertamento con adesione una tutela forte, che presidia non tanto il contraddittorio nella sua dimensione pratica, ma la possibilità stessa che esso abbia luogo, e conseguentemente che la definizione possa raggiungersi, possibilità rimessa comunque alle (insindacabili) valutazioni del contribuente al riguardo. Da quanto anzidetto dovrebbe discenderne la sostanziale irrilevanza delle ragioni sottese alla presentazione dell’istanza, ancorché queste convergano verso scopi dilatori [74], nonché dei contenuti della stessa, anche quando tendano a sovrapporsi ad una richiesta di autotutela. L’analisi sin qui condotta consente di [continua ..]

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NOTE

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