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Orientamenti altalenanti sulla disapplicazione del giudicato per asserito primato del diritto dell´Unione Europea

Simona Zitella

La Suprema Corte disapplica il giudicato esterno in tema di IVA sul presupposto che le controversie in materia di IVA sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale di cui all’art. 2909 c.c. Pertanto, il giudicato IVA non può estendersi alle stesse parti per i diversi periodi della stessa imposta, oggetto di contestazioni, né tantomeno può valere per imposte di diversa natura (imposte dirette). Tale disapplicazione rappresenta un’ipotesi di “disapplicazione pro contribuente”, rara nell’alveo della giurisprudenza di legittimità sempre più incline a disapplicare in favore del Fisco. Al contempo, però, la pronuncia in esame si discosta sia dagli altalenanti insegnamenti della Corte di Giustizia, sia dalla sent. 16 giugno 2006, n. 13916 delle Sezioni Unite della Cassazione e suscita talune perplessità in ordine alla tenuta operativa dei principi di diritto in essa sanciti rispetto alla tutela del contribuente.

PAROLE CHIAVE: disapplicazione del giudicato - IVA - primato diritto UE - primato del diritto comunitario - giudicato esterno

Fluctuating orientations on the non-application of the res judicata for the alleged primacy of European Union law

The Italian Supreme Court disapplies the external res judicata on VAT based on the assumption that VAT disputes are subject to mandatory EU rules, the application of which cannot be hindered by the binding nature of the national judgment according to Art. 2909 of the Italian Civil Code. Therefore, the VAT judgment cannot be extended to the same parties for the different periods of the same tax, which is the subject of disputes, nor can it be applied to taxes of a different nature (i.e. income taxes). This represents a hypothesis of “pro taxpayer disapplication”, pretty rare in the Italian Supreme Court’s case law, which is increasingly inclined to disapply in favor of the tax authorities. However, at the same time, the commented decision differs both from the fluctuating positions of the Court of Justice of the European Union, and from the judgment no. 13916 issued on 16 June 2006 by the Grand Chamber of the Italian Supreme Court, and raises some doubts regarding the operational stability of the legal principles enshrined therein with respect to the taxpayer’s protection.

Le controversie in materia di IVA sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c. e dalla eventuale sua proiezione anche oltre il periodo di imposta che ne costituisce specifico oggetto ove gli stessi impediscano la realizzazione del principio di contrasto dell’abuso del diritto.

Il giudicato in materia di IVA non può spiegare effetti in materia di imposte dirette, in quanto si tratta di imposte diverse e il giudicato relativo all’una non può produrre effetti per l’altra.

(Omissis)

RAGIONI DELLA DECISIONE

(Omissis)

4.1. I motivi primo, secondo e terzo del ricorso, che vanno esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione, sono fondati.

4.2. Invero, la sentenza della Commissione regionale è fondata su una doppia ratio decidendi. (Omissis) Pertanto, la prima delle due rationes decidendi attiene alla prima parte della motivazione, con cui la Commissione regionale (204/2/09 del 28-7-2009) ha accolto l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate per la sussistenza del giudicato formatosi in relazione all’Iva del 1997, a seguito di sentenza della Cassazione 5849/2012, con cui è stato rigettato l’appello della società avverso la sentenza della commissione provinciale (219/9/2004) che aveva respinto il ricorso della contribuente. Per la Commissione regionale, dunque, tale giudicato faceva stato anche per “i diversi periodi della stessa imposta” tra le stesse parti, con la precisazione che il giudicato relativo all’Iva 1997 preclude “il riesame degli stessi punti di diritto accertati, valutati e risolti”. (Omissis).

4.3. Entrambe le rationes decidendi risultano errate.

4.4. Invero, quanto all’efficacia del giudicato, per la Suprema Corte, a sezioni unite (Cass. Civ., sez. un., 16 giugno 2006, n. 13916), qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta. (Omissis).

Tuttavia, per questa Corte le controversie in materia di IVA sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c., e dalla eventuale sua proiezione anche oltre il periodo di imposta che ne costituisce specifico oggetto, ove gli stessi impediscano – secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia CE 3 settembre 2009, in causa C-2/08 – la realizzazione del principio di contrasto dell’abuso del diritto, individuato dalla giurisprudenza comunitaria come strumento teso a garantire la piena applicazione del sistema armonizzato di imposta (Cass., 5 ottobre 2012, n. 16996). (Omissis).

Inoltre, la sentenza pronunciata in riferimento ad una determinata imposta, ancorché fondata sui medesimi fatti rilevanti ai fini dell’applicazione di un’imposta diversa, non spiega efficacia preclusiva nel giudizio avente ad oggetto quest’ultima imposta, essendosi formata mediante l’applicazione di norme giuridiche diverse da quelle sotto le quali deve aver luogo la sussunzione della fattispecie controversa; sicché, in applicazione di tale principio, la S.C. ha escluso che in un giudizio in materia di imposte dirette spiegare efficacia di giudicato esterno una sentenza in materia di imposte dirette potesse spiegare efficacia di giudicato esterno una sentenza in materia di IVA, nonostante la stessa fosse fondata sull’interpretazione di un contratto rilevante ai fini della decisione della controversia (Cass., 4 aprile 2008, n. 8773). (Omissis).

Nella specie, dunque, ha errato il giudice di appello nell’affermare che il giudicato si può estendere “alle stesse parti per i diversi periodi della stessa imposta, oggetto di contestazioni”, anche perché gli avvisi di accertamento oggetto di esame in questo procedimento attengono all’anno 1997 per Irpeg e Ilor, all’anno 1998 per Iva, Irpeg e Irap ed all’anno 1999 per Iva, Irpeg e Irap, mentre la sentenza della Cassazione, invocata ai fini del giudicato, attiene solo all’Iva del 1997. (Omissis).

7. La sentenza deve, quindi, essere cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di Messina, che si atterrà ai seguenti principio di diritto: “Le controversie in materia di Iva sono soggette a norma comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c. e dalla eventuale sua proiezione anche oltre il periodo di imposta che ne costituisce specifico oggetto ove gli stessi impediscano la realizzazione del principio di contrasto dell’abuso del diritto, individuato dalla giurisprudenza comunitaria come strumento teso a garantire la piena applicazione del sistema di accertamento di imposta, né il giudicato in materia di iva può spiegare effetti in materia di imposte dirette”. (Omissis).

Corte di Giustizia UE, sez. VI, 16 luglio 2020, n. 424, causa C-424/19 – PresSafjanRel. Silva de Lapuerta, Avv. Kokott

Rinvio pregiudiziale – Direttiva 2006/112/CE – Imposta sul valore aggiunto – Diritto unionale – Autorità di cosa giudicata – Efficacia – Contrarietà del giudicato nazionale al diritto europeo – Disapplicazione delle norme sul giudicato – Sussistenza – Limiti

L’art. 9, par. 1, della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che una persona che esercita la professione di avvocato deve essere considerata un «sog­getto passivo», ai sensi di tale disposizione.

Il diritto dell’Unione osta a che, nell’ambito di una controversia relativa all’imposta sul valore aggiunto (IVA), un giudice nazionale applichi il principio dell’autorità di cosa giudicata qualora l’applicazione di tale principio costituisca un ostacolo a che tale giudice prenda in considerazione la normativa dell’Unione in materia di IVA. Inoltre, il giudicato va disapplicato quando il periodo d’imposta e l’oggetto della suddetta controversia in tema di IVA sono diversi rispetto a quelli della controversia che ha dato luogo alla decisione giurisdizionale munita di autorità di giudicato.

(Omissis)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO – MOTIVI DELLA DECISIONE

(Omissis)

21. Con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il diritto dell’Unione debba essere interpretato nel senso che esso osta a che, nell’ambito di una controversia relativa all’IVA, un giudice nazionale applichi il principio dell’autorità di cosa giudicata, qualora l’applicazione di tale principio costituisca un ostacolo a che detto giudice prenda in considerazione la normativa dell’Unione in materia di IVA.

22. A tal riguardo, occorre subito ricordare l’importanza che il principio dell’autorità di cosa giudicata riveste sia nell’ordinamento giuridico dell’Unione sia negli ordinamenti giuridici nazionali. Infatti, al fine di garantire tanto la stabilità del diritto e dei rapporti giuridici quanto una buona amministrazione della giustizia, è importante che le decisioni giurisdizionali divenute definitive dopo l’esaurimento dei mezzi di ricorso disponibili o dopo la scadenza dei termini previsti per tali ricorsi non possano più essere rimesse in discussione (sentenze del 3 settembre 2009, Fallimento O., C-2/08, EU:C:2009:506, punto 22; dell’11 settembre 2019, C., C-676/17, EU:C:2019:700, punto 26, e del 4 marzo 2020, T.I., C-34/19, EU:C:2020:148, punto 64).

23. Pertanto, il diritto dell’Unione non impone a un giudice nazionale di disapplicare le norme processuali interne che attribuiscono forza di giudicato a una pronuncia giurisdizionale, neanche quando ciò permetterebbe di porre rimedio a una situazione nazionale contrastante con detto diritto (sentenza dell’11 settembre 2019, C., C-676/17, EU:C:2019:700, punto 27 e giurisprudenza citata).

24. In particolare, il diritto dell’Unione non impone che, per tener conto dell’inter­pretazione di una disposizione pertinente di tale diritto adottata dalla Corte, un organo giurisdizionale nazionale debba necessariamente riesaminare una sua decisione che goda dell’autorità di cosa giudicata (sentenze dell’11 settembre 2019, C., C-676/17, EU:C: 2019:700, punto 28, e del 4 marzo 2020, T.I., C-34/19, EU:C:2020:148, punto 66). (Omissis).

26. Pertanto, qualora le norme procedurali interne applicabili prevedano la possibilità, a determinate condizioni, per il giudice nazionale di ritornare su una decisione munita di autorità di giudicato, per rendere la situazione compatibile con il diritto nazionale, tale possibilità deve essere esercitata, conformemente ai principi di equivalenza e di effettività, e sempre che dette condizioni siano soddisfatte, per ripristinare la conformità della situazione controversa al diritto dell’Unione (sentenza dell’11 settembre 2019, C., C-676/17, EU:C:2019:700, punto 29 e giurisprudenza citata). (Omissis).

29. Dalla decisione di rinvio si evince anche che la controversia principale si riferisce al periodo dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2014, mentre la sentenza del 30 aprile 2018 riguarderebbe il periodo dal 1° gennaio 2011 al 30 novembre 2014. Inoltre, l’ogget­to di detta controversia, ossia una domanda di cancellazione, con effetto a decorrere dal 2002, dal registro dei soggetti passivi IVA e di rimborso dell’IVA percepita dall’ammini­strazione delle finanze pubbliche rumena durante il periodo in questione, è diverso da quello della causa che ha dato luogo a detta sentenza.

30. Di conseguenza, nell’ipotesi in cui il giudice del rinvio disponga, in forza delle nor­me procedurali di diritto rumeno applicabili, della possibilità di respingere il ricorso principale, sarebbe suo compito farne uso e garantire la piena efficacia del diritto del­l’Unione, nel caso di specie quello della direttiva 2006/112, disapplicando, se necessario, di propria iniziativa, l’interpretazione da esso adottata nella sua sentenza del 30 aprile 2018, in quanto tale interpretazione non è compatibile con il diritto dell’Unione (v., per analogia sentenze del 4 marzo 2020, T.I., C-34/19, EU:C:2020:148, punto 61, e del 5 marzo 2020, OPR-Finance, C-679/18, EU:C:2020:167, punto 44).

31. Nell’ipotesi contraria, in cui tale giudice dovesse ritenere che l’applicazione del principio dell’autorità di cosa giudicata osti a che una decisione giurisdizionale, quale la sentenza del 30 aprile 2018, sia rimessa in causa, nonostante tale decisione comporti una violazione del diritto dell’Unione, tale applicazione non può altresì impedire a detto giudice di rimettere in discussione affermazioni relative ad un punto comune deciso da una siffatta decisione, in sede di controllo giurisdizionale di un’altra decisione dell’au­torità tributaria competente riguardante lo stesso contribuente o soggetto passivo, ma riguardante un esercizio fiscale distinto (v., in tal senso, sentenza del 3 settembre 2009, Fallimento O., C-2/08, EU:C:2009:506, punto 29).

32. Infatti, una simile applicazione del principio dell’autorità di cosa giudicata avrebbe la conseguenza che, laddove la decisione giurisdizionale divenuta definitiva sia fondata su un’interpretazione erronea delle norme dell’Unione in materia di IVA, la non corretta applicazione di tali norme si riprodurrebbe per ciascun nuovo esercizio fiscale, senza che sia possibile correggere tale erronea interpretazione (v., in tal senso, sentenza del 3 settembre 2009, Fallimento O., C-2/08, EU:C:2009:506, punto 30).

33. Orbene, ostacoli di tale portata all’applicazione effettiva delle norme del diritto dell’Unione in materia di IVA non possono essere ragionevolmente giustificati dal principio della certezza del diritto e devono essere dunque considerati contrari al principio di effettività (v., in tal senso, sentenza del 3 settembre 2009, Fallimento O., C-2/08, EU:C: 2009:506, punto 31).

34. Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che il diritto dell’Unione deve essere interpretato nel senso che esso osta a che, nell’ambito di una controversia relativa all’IVA, un giudice nazionale applichi il principio dell’autorità di cosa giudicata, qualora tale controversia non verta su un periodo d’impo­sta identico a quello di cui trattavasi nella controversia che ha dato luogo alla decisione giurisdizionale munita di tale autorità, né abbia il medesimo oggetto di quest’ultima, e l’applicazione di tale principio costituisca un ostacolo a che tale giudice prenda in considerazione la normativa dell’Unione in materia di IVA.

(Omissis)

 

Cass., sez. trib., 18 dicembre 2019, n. 33596 – Pres. Sorrentino, Rel. D’Orazio


Commento

Sommario:

1. Premessa - 2. Il caso sottoposto al vaglio della Suprema Corte e l’erronea formulazione del principio di diritto - 3. La disapplicazione del giudicato in contrasto con il diritto dell’Unione Europea - 3.1. Segue: l’efficacia del giudicato esterno in materia di IVA - 4. Disapplicazione pro contribuente del giudicato esterno in tema di IVA - 5. Conclusioni - NOTE


1. Premessa

La Suprema Corte torna ad affrontare un tema di rilevante interesse applicativo dal punto di vista della tutela del contribuente, quello dell’ultrattività del giudicato tributario, intendendosi per tale la possibilità che l’efficacia del giudicato di cui al­l’art. 2909 c.c. non rimanga circoscritta alla controversia relativa al periodo d’impo­sta al quale si riferisce l’accertamento contenuto nella pronuncia, ma possa o debba essere estesa anche ai periodi d’imposta diversi, oggetto di differenti procedimenti giurisdizionali. La sent. n. 33596/2019, tuttavia, si pone in conflitto con l’insegnamento della Corte di legittimità, inaugurato a decorrere dalle Sezioni Unite del 2006 [1], secondo cui il giudicato tributario gode di una potenziale capacità espansiva, in altri giudizi tra le stesse parti, quando si fonda sull’accertamento di fatti a rilevanza pluriennale. Il tratto peculiare della [continua ..]

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2. Il caso sottoposto al vaglio della Suprema Corte e l’erronea formulazione del principio di diritto

La controversia che involge il giudizio di legittimità attiene ad accertamenti emessi – per IRPEG-ILOR del 1997, per IVA, IRPEG e IRAP 1998 e per IVA, IRPEG e IRAP 1999 – nei confronti di una società a responsabilità limitata sull’assunto che i maggiori ricavi accertati emergevano da accrediti ed addebiti sui conti correnti dei soci. La CTP di Messina accoglieva il ricorso della società contribuente in assenza di motivazione dell’atto di autorizzazione delle indagini bancarie; di contro, la CTR della Sicilia, sezione distaccata di Messina, accoglieva il gravame proposto dall’Agenzia delle Entrate rilevando la sussistenza del giudicato formatosi, con esclusivo riferimento all’IVA del 1997, a seguito della sent. n. 5849/2012 [3] della Corte di Cassazione, che aveva confermato la precedente sentenza della CTR della Sicilia (28 luglio 2009, n. 204/2/09) di rigetto dell’appello della [continua ..]

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3. La disapplicazione del giudicato in contrasto con il diritto dell’Unione Europea

La pronuncia in argomento ha il pregio di rappresentare un’ipotesi rara di disapplicazione pro contribuente; sul punto si tornerà più ampiamente nel par. 4. É opportuno soffermarsi dapprima sull’analisi della fattispecie, con la premessa che, in via generale ed in ossequio al riconoscimento del principio di primazia del diritto dell’Unione Europea rispetto al diritto interno [4], il giudice nazionale è tenuto ad applicare la norma europea in caso di conflitto tra le due normative con conseguente disapplicazione [5], al caso concreto, della norma interna in contrasto con il diritto dell’Unione Europea. La mancata disapplicazione della norma contraria al diritto eurounitario darebbe luogo ad un illecito comunitario dello Stato italiano. Il potere di disapplicazione consente di non applicare ad una singola fattispecie o per particolari effetti un atto, che per altre fattispecie o ad altri effetti rimane [continua ..]

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3.1. Segue: l’efficacia del giudicato esterno in materia di IVA

Riguardo la valenza espansiva del giudicato esterno, come visto, la giurisprudenza europea limita l’efficacia ultrannuale del giudicato in nome della supremazia del diritto eurounitario. Alla stregua di ciò anche la Corte di Cassazione ha talvolta posto in essere un ridimensionamento all’efficacia ultra litem del giudicato tributario [26]. Orbene, la sent. n. 33596/2019 recepisce l’indirizzo interpretativo delineato dalla Corte di Giustizia nel caso Olimpiclub, secondo cui la certezza del diritto non può tradursi in una violazione dell’effettività del diritto europeo, che si esplica nel generale obbligo per il giudice nazionale di vietare pratiche abusive nel settore dell’IVA in cui gli Stati tendono a mantenere la propria sovranità. Di conseguenza essa accoglie le doglianze del contribuente sostenendo che il giudicato IVA non può estendersi alle stesse parti per i diversi periodi [continua ..]

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4. Disapplicazione pro contribuente del giudicato esterno in tema di IVA

Come anticipato in apertura, la sentenza della Corte di Cassazione si pone all’at­tenzione quale ipotesi di disapplicazione, della norma interna (art. 2909 c.c.) in contrasto con il diritto europeo, che produce effetti favorevoli al contribuente. Sorprende notare come nella fattispecie in esame il principio di supremazia delle norme europee, posto dai Giudici a fondamento della disapplicazione, viene applicato a vantaggio del contribuente e non invece, come sovente accade nella materia tributaria, a favore del Fisco. Il dialogo tra giudice nazionale ed organi giurisdizionali europei mostrato dall’e­sperienza empirica nel corso degli anni, invero, appare caratterizzato da una sorta di sbilanciamento della Corte di Cassazione in favore dell’utilizzo dello strumento della disapplicazione – della norma interna in contrasto con quella europea – a vantaggio dell’Amministrazione Finanziaria. In ambito tributario, tale fenomeno è [continua ..]

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5. Conclusioni

Il bilanciamento tra primazia del diritto eurounitario, certezza e stabilità dei rapporti giuridici risulta complesso e, da diversi anni, costituisce uno dei punti nevralgici di indagine da parte della giurisprudenza europea e nazionale. Il dilemma alla base del problema è se il principio del primato del diritto eurounitario abbia o meno una portata tale da imporsi anche sul giudicato nazionale che, ove si sia formato in contrasto con il diritto dell’Unione Europea, deve essere disapplicato. Alla luce di quanto in precedenza evidenziato ben può affermarsi che la Corte di Giustizia non disconosce, in via di principio, l’intangibilità del giudicato e la stabilità degli atti amministrativi definitivi. Piuttosto la medesima Corte valorizza l’importan­za del giudicato tanto nell’ordinamento europeo quanto negli ordinamenti nazionali, al fine di garantire sia la stabilità del diritto e dei rapporti [continua ..]

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NOTE

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