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Sui recenti sviluppi normativi in tema di patent box: profili procedimentali e sostanziali

Giuseppe Mercuri

Alla luce delle recenti novità normative in tema di patent box (Decreto Crescita ed il Provvedimento direttoriale del 30 luglio 2019), il legislatore ha tentato di rilanciare l’agevolazione nella prospettiva di favorire l’elaborazione di intellectual properties suscettibili di incidere sullo sviluppo tecnologico delle imprese italiane e, quindi, sulla crescita economica del Paese. Tuttavia, i problemi interpretativi posti dalla normativa in discorso sono numerosi e meritano una riflessione sulla base della ratio ispiratrice della recente riforma (i.e. quella della semplificazione procedimentale) e sul principio di buona fede, atteso che il legislatore accorda fiducia al contribuente nell’attività di autoliquidazione dell’agevolazione.

PAROLE CHIAVE: patent box

Recent legislative developments on patent box: procedural and substantive aspects

In light of the recent legal amendments introduced in the patent box discipline (so-called Growth Decree and Directorial Decision of 30 July 2019), the lawmaker has attempted to relaunch this tax break with a view to favouring the development of intellectual properties likely to affect the technological development of Italian companies and, therefore, the overall country’s economic growth. However, the interpretative problems arisen from the legislation in question are numerous and deserve an in-depth analysis on the basis of the rationale of the reform (i.e. procedural simplification) and of the principle of good faith, given that the lawmaker relies on the taxpayer’s correctness in self-determining the subsidy.

Keywords: self-determination of taxes, appropriate documents, loss of the tax break, penalty protection, recapture of losses.

Sommario:

1. Introduzione - 2. Questioni concernenti il coordinamento fra opzioni - 3. Norma di coordinamento relativa ai “ruling pendenti” - 4. Decadenza dall’agevolazione - 5. Penality protection e giudizio di idoneità sulla documentazione - 6. Dubbi circa il recapture delle perdite anteriori all’opzione - 7. Conclusioni - NOTE


1. Introduzione

A livello internazionale l’esigenza di contrastare forme di competizione fiscale dannose ha richiesto una particolare attenzione nei confronti delle intellectual properties (d’ora in avanti, anche “IP”) e, segnatamente, rispetto alle attività concretamente svolte dall’impresa onde poter accordare benefici fiscali. Tale iniziativa è diretta a contrastare lo spostamento “artificioso” dei profitti verso Paesi a bassa fiscalità e, al contempo, si propone di riallineare il regime di tassazione e i territori in cui il valore è effettivamente generato. In questa logica si pone l’Action 5 del progetto BEPS elaborato dal Forum on Harmful Tax Practices. E difatti, il raggiungimento dei fini prefissati in quella sede ha imposto l’individuazione delle pratiche che danno luogo ad una competizione fiscale dannosa (o potenzialmente tale). È anche vero, però, che le imprese aventi un’elevata attitudine alla “produzione” di IP o che comunque investono in misura maggiore in ambito di ricerca e sviluppo sono anche quelle che contribuiscono in misura maggiore alla crescita economica [1]. Tenuto conto proprio di questo importante ruolo svolto a livello macro-economico da tale tipo di investimenti, il Forum ha promosso l’adozione del metodo del c.d. nexus approach volto a collegare i costi ai guadagni derivanti dalle IP e, per tale via, ai benefici fiscali. E difatti, l’a­nalisi della correlazione fra le spese di ricerca e sviluppo, da un lato, e l’ela­borazione dei beni immateriali, dall’altro, è suscettibile di far comprendere se l’impresa contribuisca con un valore aggiunto nella creazione dell’IP. Tale metodo – seppur caratterizzato da maggiore complessità – si presta per essere quello più aderente agli obiettivi del progetto BEPS, in quanto consta di un rapporto fondato sulle spese specifiche di ricerca e sviluppo sostenute in relazione ad un determinato bene immateriale e le spese complessivamente sopportate per la sua elaborazione finale [2]. In questo quadro generale e in via di stretta correlazione agli obiettivi posti a livello internazionale e domestico si colloca la disciplina italiana del c.d. “patent box”. Anche nel nostro Paese v’è stata una risposta alle iniziative già assunte altrove per introdurre dei regimi agevolativi in [continua ..]

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2. Questioni concernenti il coordinamento fra opzioni

Un primo tema di discussione concerne il coordinamento fra la nuova disciplina e quella previgente. A questo riguardo, occorre rammentare che la disciplina originaria [8] poneva una fondamentale distinzione ai fini procedurali fra uso diretto del bene immateriale ed uso indiretto: nel primo caso si fa riferimento all’utilizzo nell’ambito di qualsiasi attività che i diritti sui beni immateriali riservano al titolare del diritto stesso [9]; quanto all’uso indiretto, ci si rivolge ai casi di concessione del diritto all’uso dei beni immateriali. La casistica, quindi, constava delle seguenti alternative: a) ruling obbligatorio là dove l’intangible avesse concorso direttamente alla produzione del reddito d’impresa; b) ruling facoltativo nel caso in cui il bene fosse licenziato nell’ambito di un gruppo di imprese (ossia nell’ambito di operazioni con società che direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa); nonché c) un’altra fattispecie di ruling facoltativo rispetto all’ipotesi di cessione del bene immateriale e, quindi, di applicazione della disciplina ora in discorso alla plusvalenza realizzata. La nuova disciplina introdotta con il Decreto Crescita introduce un’opzio­ne per il contribuente che versa nell’ipotesi di utilizzo diretto. E difatti, il contribuente può optare per accedere all’agevolazione del patent box (d’ora in avanti, anche “opzione PB”) [10] e, ove ricada nella fattispecie di uso diretto del bene immateriale, ha anche facoltà di optare per la liquidazione autonoma del beneficio (nel prosieguo anche “opzione autoliquidazione”). Più nel dettaglio, si pone un’esigenza di coordinamento fra le due opzioni, in quanto la prima (opzione PB) ha durata quinquennale [11]; la seconda (opzione autoliquidazione) ha durata annuale, essendo l’opzione comunicata nella dichiarazione dei redditi relativa all’annualità cui si riferisce l’agevolazione [12]. Sicché, le due facoltà esercitate dal contribuente impongono di apportare la relativa variazione in diminuzione nella dichiarazione concernente il periodo di imposta di esercizio dell’opzione di autoliquidazione, nonché nelle dichiarazioni relative ai due [continua ..]

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3. Norma di coordinamento relativa ai “ruling pendenti”

Con il Decreto Crescita, il legislatore ha voluto uniformare il trattamento di semplificazione anche a favore dei soggetti che sono ancora in attesa di una risposta in ordine al ruling, ma non hanno ancora esaurito l’iter procedurale. Tale misura rispetta, senz’altro, l’obiettivo di dar luogo a maggiore celerità nel procedimento di fruizione del beneficio [19], consentendo a coloro che non hanno ancora concluso l’accordo con l’Amministrazione Finanziaria di accedere alla nuova disciplina. Detto in altri termini, si consente l’esercizio per l’opzione autoliquidazione anche a coloro che hanno una procedura in corso, purché ricorrano nell’ordi­ne i seguenti presupposti: 1. pendenza del procedimento di ruling alla data del 1° maggio 2019 (data di entrata in vigore del Decreto Crescita), dovendosi escludere tale circostanza solo a fronte della già avvenuta sottoscrizione dell’accordo; 2. comunicazione dell’atto di rinuncia alla prosecuzione della procedura de qua [20]. Tale manifestazione di volontà si connota del carattere dell’irrevocabi­lità, evidente essendo che ammettere un diritto di revoca avrebbe significato un insopportabile vulnus alla certezza nei rapporti con l’Erario. Alla stregua del primo presupposto sembrerebbe che non sia possibile in futuro e all’infuori di dette ipotesi presentare l’istanza di ruling e, dipoi, abbandonare il relativo procedimento in favore dell’autoliquidazione (in base al disposto dell’art. 7.1 del Provvedimento del 30 luglio 2019). Tuttavia, tale conclusione viene espressamente esclusa dalla Circolare 29 ottobre 2020, n. 28, là dove riconosce (come già rammentato) la rinuncia all’istanza presentata anche dopo l’entrata in vigore del Decreto Crescita (sia pur con la “discutibile” perdita del beneficio per i c.d. esercizi intermedi). Se così non fosse, l’attuazione della normativa primaria sul punto desterebbe dei dubbi di conformità alla fonte normativa di rango superiore, per ciò che è ragionevole ritenere che l’art. 4, comma 4 del Decreto Crescita faccia riferimento solo alle procedure di ruling per le quali non sia stato concluso l’accordo, senza che ne rilevi la pendenza alla data di entrata in vigore del Decreto medesimo [21]. Ad ogni modo, dovrebbe comunque rimanere ferma la [continua ..]

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4. Decadenza dall’agevolazione

Come anticipato nella parte introduttiva, gli aspetti più innovativi delle recenti modifiche in tema di patent box concernono l’autoliquidazione del beneficio (anche in casi di utilizzo diretto), nonché la previsione di un regime disapplicativo delle sanzioni a fronte della tenuta di idonea documentazione. A tale ultimo riguardo, il Provvedimento direttoriale del 30 luglio 2019 (d’ora in avanti anche il Provvedimento) ha attuato l’art. 4 del Decreto Crescita precisando gli elementi essenziali della documentazione in discorso e disciplinando i casi in cui v’è decadenza e le ipotesi di perdita dei (soli) benefici sanzionatori. Tuttavia, la disciplina che risulta dall’attuazione dell’art. 4 cit. solleva alcuni profili di criticità. Un primo tema potrebbe riguardare la conformità della norma attuativa alla norma di rango superiore (giustappunto, l’art. 4 del Decreto Crescita). E invero, il paragrafo 6.4 del Provvedimento introduce tre fattispecie in cui l’effetto prodotto è così radicale da sancire la decadenza dal beneficio. Trattasi in specie: a) della totale assenza della documentazione; b) dell’assenza di firma elettronica con marca temporale; c) della non corrispondenza al vero (totale o parziale) delle informazioni fornite. Ci si può chiedere, quindi, se tali modalità attuative siano (o meno) allineate rispetto ai limiti della delega rimessa al Provvedimento. Quanto al punto sub a, occorre esaminare se la tenuta della documentazione sia un elemento (necessario, ma non sufficiente) per il riconoscimento del beneficio [31]. A questo riguardo, si rimarca che, a mente dell’art. 4 in parola, i “beneficiari” dell’opzione PB «[…] possono scegliere […] di determinare e dichiarare il reddito agevolabile, indicando le informazioni necessarie alla predetta determinazione in idonea documentazione predisposta secondo quanto previsto da un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate […]». Ragionando sulla costruzione della disposizione de qua, si potrebbe ritenere che l’opzione autoliquidazione sia in sé sufficiente (in alternativa al ruling), in quanto l’art. 4 si limiterebbe a richiedere la mera indicazione delle informazioni necessarie (concernenti il bene immateriale) e, come tale, non introdurrebbe alcuna specifica conseguenza della mancata [continua ..]

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5. Penality protection e giudizio di idoneità sulla documentazione

Se ciò vale ai fini dei requisiti relativi alla spettanza dell’agevolazione, l’attuazione del regime della penalty protection viene rimessa sulla base di alcuni presupposti ritraibili dall’art. 4 comma 2 del Decreto Crescita. E difatti, ivi si precisa che la sanzione per infedele dichiarazione [45] non trova applicazione in caso di rettifica del reddito escluso in sede di autoliquidazione, là dove, nel corso delle attività istruttorie, il contribuente consegni all’Amministrazione Finanziaria la documentazione richiesta dal Provvedimento ed avente l’idoneità necessaria a consentire il riscontro della corretta determinazione della quota di reddito escluso. Ciò deve avvenire sotto un duplice profilo: – sia con riferimento all’ammontare dei componenti positivi di reddito, ivi inclusi quelli impliciti derivanti dall’utilizzo diretto dei beni indicati, – sia in relazione ai criteri e all’individuazione dei componenti negativi riferibili ai predetti componenti positivi. Ciò posto occorre comprendere, anzitutto, sotto il profilo soggettivo chi siano i contribuenti che possono accedere a tale scriminante. A questo riguardo, ci si può chiedere se coloro che versano in ipotesi di utilizzo indiretto (e, come tali, non sono tenuti all’attivazione di un ruling obbligatorio già prima del Decreto Crescita) abbiano titolo ad accedere ai benefici sanzionatori a fronte della tenuta della documentazione. Sul punto, l’art. 4, comma 2 del Decreto cit. rinvia ai soggetti indicati dal comma precedente e, segnatamente, ai «soggetti titolari del reddito di impresa che optano per il regime agevolato di cui all’art. 1, commi da 37 a 45 della legge 23 dicembre 2014, n. 190», nel cui novero rientrano tutti i soggetti risultanti dall’art. 1, comma 37 della L. cit. (ossia i soggetti titolari del reddito di impresa). Pertanto, sono compresi sia coloro che utilizzano indirettamente il bene immateriale mediante operazioni intercorse con società che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa (art. 1, comma 39, L. cit.), sia coloro che – pur utilizzando indirettamente gli IP – non pongono in essere siffatte operazioni con imprese associate. Sicché, tutti i soggetti in discorso – ove [continua ..]

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6. Dubbi circa il recapture delle perdite anteriori all’opzione

Uno dei punti più dibattuti (ed oggettivamente discutibili) della disciplina riguarda l’interpretazione datane dall’Amministrazione Finanziaria in relazione alle perdite relative ai beni immateriali per i quali si chiede l’accesso al regime agevolato [51]. Più precisamente, è ben possibile che l’IP dia luogo ad un’eccedenza di costi fiscalmente rilevanti rispetto ai ricavi ritratti dallo sfruttamento (diretto o indiretto) del bene in discorso. Si pensi a settori, quali quelli ad elevato contenuto tecnologico (informatica, telefonia mobile, ecc.) oppure al settore farmaceutico, rispetto ai quali nei primi anni di vita utile del bene immateriale l’impresa va incontro ad ingenti investimenti in termini di ricerca e/o di promozione dei prodotti innovativi. Dopo un elevato livello dei costi dei primi anni, tali beni si caratterizzano per un celere incremento dei proventi ritraibili da essi. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, quindi, sussiste un “disallineamento” fra il momento di sostenimento dei costi e quello di conseguimento dei proventi che deve avere un’incidenza immediata sulla scelta dell’impresa di optare per il regime agevolato. Sicché, nella prospettiva di un “corretto funzionamento” dell’agevolazione, occorre che il soggetto beneficiario: 1. applichi un efficace sistema di tracking delle perdite riconducibili a costi derivanti dall’elaborazione del singolo bene immateriale. Tale rilevazione contabile avrebbe dovuto essere attuata a partire dall’anno 2015 ed ancorché il contribuente non avesse ancora esercitato l’opzione; 2. al momento dell’opzione PB, la variazione in diminuzione da calcolare deve tener conto della compensazione delle perdite anteriori alla richiesta di accesso al beneficio. Val quanto dire che l’effettiva fruizione dell’agevolazione viene subordinata al primo anno a saldo positivo, proprio perché nell’esercizio in cui il bene immateriale inizia a produrre ricavi, il reddito prodotto dall’IP dovrà essere decurtato dalle perdite fiscali «fino ad esaurimento delle stesse e senza limitazioni di natura temporale» [52]. Sennonché, tale costruzione non ha il benché minimo riscontro in seno alla disciplina del regime agevolativo di cui trattasi. E difatti, nei rammentati documenti interpretativi di prassi, [continua ..]

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7. Conclusioni

Alla luce di quanto detto più sopra, la necessità di doversi confrontare nella competizione fiscale internazionale e le indefettibili esigenze di crescita della nostra economia hanno imposto un ripensamento della disciplina del patent box nell’ottica della semplificazione procedurale, improntando quindi il rapporto su basi fiduciarie con i contribuenti che hanno titolo all’accesso dell’a­gevolazione. In questa prospettiva, è certamente da salutare con favore la generalizzazione della facoltà di autoliquidazione del beneficio da parte del Decreto Crescita. E difatti, tale novella ha un rilevante impatto sistematico, estendendo la determinazione dell’agevolazione in via autonoma anche in caso di utilizzo diretto degli intangibles. La concretizzazione dell’esigenza di semplificazione – seppur posta in una materia caratterizzata da obiettive asperità tecniche discendenti dalla determinazione del reddito agevolabile – è stata oggetto di bilanciamento sotto il profilo della collaborazione da parte del contribuente e, segnatamente, in ter­mini di predisposizione dell’apparato informativo riconducibile ai beni immateriali interessati dall’agevolazione. La disponibilità del contribuente a fornire idonee informazioni sui processi di elaborazione degli intangibles viene quindi valorizzata dal legislatore sul piano della certezza dei rapporti fra il Fisco e il contribuente. E difatti, prendendo atto delle difficoltà operative nella determinazione del nexus ratio o nella tracciatura dei costi, il legislatore accetta il margine di errore in cui il contribuente può incorrere (sia pur in buona fede) e considera l’incertezza che una determinata fattispecie concreta è suscettibile di generare. Su questo piano, l’incertezza non è quella normativa (in quanto non ha ad oggetto la portata e l’ambito di applicazione di una norma tributaria, come nel caso dell’art. 10 dello Stat. contr.), ma concerne le problematiche relative al reperimento degli elementi informativi utili, alla qualificazione del fatto, nonché all’adozione e all’applicazione dei criteri per il calcolo del beneficio (i.e. il c.d. residual profit split method, il metodo CUP, ecc.). A fronte di tali condizioni di obiettiva incertezza “fattuale/operativa”, l’ordinamento ricollega l’effetto giuridico [continua ..]

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NOTE

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