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La administración de la justicia tributaria en españa

José-Andrés Rozas

La Administración no emplea jamás la astucia,

los recursos arteros de un litigante, no tiene interés en aprovechar

los errores y descuidos del contrario; su más ardiente deseo es conciliar

con el cumplimiento de sus deberes, no sólo el derecho, si que también

el simple interés de cualquier ciudadano

Joaquín Abella, Tratado de Derecho administrativo español, III, 1888, p. 197 [1]

 

Como es bien sabido – y más allá de los llamados recursos gubernativos, propiamente dichos – la revisión de los actos tributarios, de la Hacienda estatal, se estructura en dos fases: una primera, imprescindible y administrativa (el económico-administrativo), a la que puede seguir una segunda, de naturaleza propiamente judicial (el contencioso-administrativo).

Todo parece indicar que una de las causas que explican el considerable índice de conflictividad que preside las relaciones tributarias en España es, prec­isamente, que este modelo de justicia tributaria de doble filtro – administrativo y judicial – presenta profundas carencias, en términos de eficacia y equidad. Así lo ha eviden­ciado recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Pues bien, la reforma de la administración de la justicia tributaria no se puede abordar sino desde la comprensión de su origen y evolución (epígrafe 1), para, desde el análisis de su estado actual (epígrafe 2), poder vislumbrar y planificar su eventual transformación (epígrafe 3), que podría pasar por la conversión del económico administrativo en una jurisdicción contencioso-tributaria, a la que se accedería desde una revisión gubernativa previa orientada a la conciliación, a la prevención del litigio (conclusiones).

L’amministrazione della giustizia tributaria in spagna – The administration of tax justice in spain

Come è ben noto – e oltre le c.d. risorse governative, in senso stretto – il vaglio giudiziale degli atti impositivi in Spagna risulta strutturato in due fasi: una prima, essenziale e amministrativa (quella economico-amministrativa), cui può seguire una seconda, di natura propriamente giudiziaria (il contenzioso-amministrativo).

Tutto pare indicare che uno dei motivi che spiega il significativo tasso di conflitto che esiste in materia fiscale in Spagna è proprio che questo modello di giustizia fiscale con doppio filtro – amministrativo e giudiziario – presenta debolezze profonde, in termini di efficacia e equità. Ciò è quanto evidenziato di recente dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea.

Pertanto, il tema della riforma dell’amministrazione della giustizia tributaria spagnola non può essere affrontato senza comprenderne l’origine e l’evoluzione (paragrafo 1), muovendo dall’analisi del suo stato attuale (paragrafo 2), al fine di poter prevedere e progettare una sua possibile riforma (paragrafo 3), che potrebbe passare attraverso la trasformazione della fase economico-amministrativa in una giurisdizione tributaria vera e propria, cui si accederebbe dopo una revisione amministrativa finalizzata alla conciliazione, alla risoluzione della controversia (conclusioni).

 

As it is well known – and beyond the so-called governmental resources, strictly speaking – the judicial review of the notices of assessment issued by the Spanish tax authorities, is structured in two phases: a first, essential and administrative one (the economic-administrative one), which may be followed by a second, having a properly judicial nature (the contentious-administrative one).

Everything seems to indicate that one of the reasons that explain the significant rate of conflict that exists in tax matters in Spain is, precisely, that this model of tax justice with a double filter – administrative and judicial – presents deep weaknesses, in terms of efficiency and equity. The Court of Justice of the European Union has recently pointed this out.

So, the reform of the administration of Spanish tax justice may only be approached from the understanding of its origin and evolution (section 1), in order to be able, from the analysis of its current state (section 2), to foresee and project its possible reform (section 3), which could go through the transformation of an economic-administrative procedure into a proper tax jurisdiction, accessible after a previous administrative revision aimed at conciliation, to the resolution of the dispute (conclusions).

Keywords: Spain, tax justice, tax dispute resolution, tax litigation, tax courts.

Sommario:

Planteamiento - 1. Origen y evolución - 2. El presente - 2.1. Cómo se ha llegado hasta aquí - 2.2. ¿Qué resultados arroja el sistema? - 2.3. El recurso previo económico-administrativo - 2.4. El envite del TJUE, en su Sentencia Banco de Santander (C-274/14) - 3. Su reforma y futuro - Conclusiones - NOTE


Planteamiento

Es ya unánime la percepción de que el índice de litigiosidad en las relaciones tributarias en España – desde hace demasiado tiempo considerable – obedece a causas sistémicas de muy diverso orden [2]. Su pacificación pasa por actuar, sin duda, en todas las fases de la controversia: Desde su génesis, en los pro­ce­dimientos de aprobación de la normativa, hasta su gestación en los de aplicación de los tributos, para intentarlo, también, en su fase final de resolución, en los procesos jurisdiccionales en los que finalmente se haya incardinado. Por otra parte, es preciso asumir que el Derecho financiero contem­poráneo no puede lograr un cumplimiento adecuado de sus objetivos sino mediante una formulación y aplicación del mismo en el que se concite la colaboración de los distintos sujetos involucrados en su realización, entrelazados en relaciones de interdependencia, lo que adquiere una singular intensidad en lo relativo a la resolución de las controversias tributarias, en los sistemas organizativos de la administración de la justicia tributaria. Pues bien, a nadie se le escapa que el modelo español de resolución de controversias tributarias presenta carencias estructurales notorias que condi­cionan de forma evidente el derecho del contribuyente al justo proceso, a la tutela judicial efectiva. En Derecho tributario español se da la circunstancia, ciertamente peculiar, de que se superponen dos jurisdicciones – una admini­stra­tiva (híbrida y procesalmente imprescindible), y otra propiamente ju­dicial, pero no limitada a lo tributario – en el proceso de revisión de la validez de los actos tributarios. Curiosamente, las primeras manifestaciones de justicia administrativa moderna que cabe identificar en el Derecho público español aparecen en relación con la revisión de contribuciones públicas, tributarias, nada menos que en 1821 [3]. A lo largo de estos dos siglos ha ido adquiriendo forma un sistema de revisión, gubernativa y judicial, de los actos tributarios cuya estructura basilar no ha sido objeto de una reforma en profundidad desde 1973. Recientemente, la jurisprudencia europea ha evidenciado, en términos irrefutables, las profundas limitaciones del mismo. La inaplazable reforma de [continua ..]

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1. Origen y evolución

La historia del modelo español de administración de justicia, en lo relativo a las Administraciones públicas, es la de la tensión y alternancia entre el sistema de justicia retenida – a imagen del Consejo de Estado francés – y el de justicia delegada a jueces especialistas – siguiendo el modelo judicialista, de corte germánico y anglosajón – que se prolongó durante todo el siglo XIX. En lo relativo a la revisión de actos de naturaleza tributaria, desde los albores del Estado constitucional se impuso el modelo de revisión retenida. El corazón del sistema de justicia tributaria – la organización y procedimiento de lo “económico-administrativo” [4] – tiene su origen en el siglo XIX y, en sus rasgos esenciales – con sus naturales modificaciones – ha pervivido hasta nuestros días [5]. Constituye, así, la revisión de los actos de naturaleza tributaria una excepcionalidad en la estructura de la justicia administrativa española que, para otros ámbitos y con carácter general, está concentrada en la llamada jurisdicción contencioso-administrativa. Como se ha mencionado, en la gestación del modelo de impugnación de la actuación de la Administración los textos constitucionales españoles bascu­laron entre el sistema de revisión retenida por el propio Ejecutivo – a través de sus órganos especializados, Consejo Real (más tarde de Estado) y Consejos provinciales – y el del ejercicio de tal función por el Poder judicial, a través de un ejercicio delegado de la potestad jurisdiccional. Finalmente – tras sucesivas alternancias de ambos modelos [6] – en el orden administrativo triunfó, con la ley de 1888, el sistema de justicia delegada. Sin embargo, en materia tributaria se da la circunstancia – decididamente extravagante – de que se han conservado ambos modelos de forma superpuesta y, a mi modesto parecer, ineficiente: “jurisdicción” retenida, económico-administrativa más jurisdicción delegada, contencioso-administrativa. En sus orígenes remotos, sin embargo, no fue así. La primera mani­festación de justicia administrativa en nuestra historia constitucional – [continua ..]

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2. El presente

En el pensamiento de Santamaría de Paredes – al formalizar el vigente modelo de jurisdicción contencioso-administrativa en 1888 – se advierte con claridad la tensión, que había presidido toda su gestación, entre el modelo de atribución de la función jurisdiccional en materia administrativa al Poder judicial o la opción de retenerlo en el ámbito propio del Poder ejecutivo, aun cuando atribuyendo tal función a órganos especiales [31]. Consciente de las ventajas e inconvenientes de ambos sistemas, el legislador se decidió por incardinarlo en el Poder judicial, pero encomendando su administración a una jurisdicción especial de tipo mixto, integrada por “hombres de Admi­nistración y Justicia, nombrados dentro de ciertas categorías y con la calidad de inamovibles” [32]. El sistema de justicia tributaria, en cambio – como se acaba de referir – permaneció prácticamente al margen de la jurisdicción contencioso admini­strativa, como si de una jurisdicción especial retenida se tratase, hasta 1973. Desde 1902 compartiendo con aquella la cúspide del sistema, en la Sala de lo contencioso administrativo del Tribunal Supremo. Pero no es hasta el tar­dofranquismo cuando se produce la plena “absorción” de lo tributario por el contencioso administrativo en su integridad, asumiendo funciones jurisdic­cionales al respecto primero las Audiencias territoriales, y, más tarde, la Audiencia Nacional y los Tribunales Superiores de Justicia, para completarse el cuadro en 1998 con el despliegue de los juzgados de lo contencioso-administrativo, con competencias en materia de tributos locales y en los tributos propios autonómicos. Conviene ahora detenerse en el estudio de su evolución más reciente.

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2.1. Cómo se ha llegado hasta aquí

La adaptación de nuestro sistema de justicia administrativa a las exigencias del texto constitucional de 1978, y al modelo de organización del poder territorial en el mismo esbozado, ha estado bien lejos de resultar sencilla y congruente. En un proceso de reformas, tal vez un tanto espasmódico, primero se organizó el Poder judicial [33], a partir de la creación de unos juzgados de lo contencioso-administrativo que no llegarían a implantarse hasta el año 1998, mientras se acometía una ordenación de las demarcaciones judiciales también construida sobre la premisa de lo que aún no funcionaba [34], y se afrontaba una reforma procesal urgente [35], quizás no del todo atenta a las consecuencias que comportaba en el modelo de justicia administrativa. Un sistema contencioso-administrativo concebido a partir de un recurso de apelación ante los Tri­bunales Superiores de Justicia en el que la primera instancia, los juzgados unipersonales, fueron la última pieza a la que se dio forma, en 1998, estaba llamado, sin duda ninguna, a producir disfunciones, congestión e incongruen­cias, particularmente en la cúspide del sistema [36]. Tampoco ha sido ni lineal en el tiempo ni coherente en su configuración la función atribuida al Tribunal Supremo en el orden contencioso-administra­tivo. Ha venido actuando tanto como tribunal de única instancia para determinados asuntos [37], como de revisión puramente formal, atento, en determinadas etapas, a la preservación del ius litigationis de las partes, como, en otras, al ejercicio de la función nomofiláctica del ordenamiento. Durante todo este proceso de reformas procesales en lo contencioso-administrativo, tanto en la delimitación de los órganos propios de dicha jurisdicción, como de la planta judicial y de los procesos, no se han alterado, con todo, las bases del modelo de justicia tributaria que adoptó su estructura actual, tal y como se señalaba más arriba, en los últimos años del franquismo. En el ámbito de la Hacienda estatal el modelo de administración de justicia tributaria se articula en dos jurisdicciones superpuestas: i) La primera, integrada en el Ministerio de Hacienda y compuesta en su integridad por funcionarios adscritos al mismo, es de naturaleza [continua ..]

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2.2. ¿Qué resultados arroja el sistema?

De los datos, redondeados en sus cuantías, de litigiosidad que se vienen manejando, se pueden extraer algunas conclusiones ilustrativas en cuanto al estado de la administración de justicia tributaria en España: i) El índice de conflictividad es relevante, no tanto en relación con el número total de actos administrativos susceptibles de recurso, como en determinadas actuaciones de regularización[39], y, desde luego, comparado con lo que es habitual en otros países de nuestro entorno; ii) Los asuntos pendientes no parece que puedan disminuir de modo significativo en un futuro próximo – a juzgar por los recursos públicos que se dedican a tal particular – pues aun cuando, en términos generales, la tasa de congestión no se incrementa (siendo cierto que los datos varían considerable­mente de unos órganos a otros, en función de la jurisdicción y del territorio) tampoco disminuye de forma apreciable[40]; iii) Siendo muy diferentes los porcentajes de estimación de las preten­siones de los contribuyentes por materias – sustancialmente mayores en los impuestos cedidos o en las actuaciones catastrales – y sin que en la actualidad sea fácil evaluar las diferencias entre estimaciones totales o par­ciales y formales o de fondo, ciertamente el porcentaje global, para el conjun­to de actuaciones y de Administraciones tributarias, parece elevado [41]; iv) La cifra de deuda suspendida por causa litigiosa que se da en el Plan estratégico de la AEAT es, para 2008, de 12.763 M. €, con un coste anual de intereses de demora satisfechos por la Hacienda pública – sin que se distinga la causa – tampoco insignificante, de 235,5 M. € en el mismo ejercicio[42].

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2.3. El recurso previo económico-administrativo

Poco antes de la “absorción” de lo tributario por la jurisdicción conten­cioso administrativa al completo (1973) el más fino estudioso de la evolu­ción, estructura y ámbito propio de “lo” económico administrativo no tenía ningún tipo de duda al calificar su naturaleza como de jurisdiccional [43]. Sin ningún género de dudas, “decir el Derecho” iuris dictio – y la última palabra en Derecho tributario (más allá de la revisión o casación ante el Tribunal Supremo, desde 1902)– fue siempre su decidida vocación y a lo que obedeció con toda claridad su estructura organizativa y, marcadamente, la ordenación de su proceder [44]. No obstante, la reforma de 1973 vino a alterar – tal vez de forma inadvertida – la naturaleza jurisdiccional de lo económico administrativo, para mutarlo en la de recurso gubernativo previo al contencioso administra­tivo. Se quiera o no. Eso sí, sin alterar lo más mínimo, antes bien, reforzándose en el tiempo, a través de las reformas procedimentales operadas en su ordenación en las sucesivas modificaciones de la normativa general tributaria, hasta la más reciente, de 2015. Tanto los preceptos legales que disciplinan lo económico administrativo como, significativamente en su redacción actual, su ordenación reglamentaria, reflejan en su estructura las características propias de los órganos judiciales y regulan su proceder como si de un proceso – que no un procedimiento – se tratase: Con salas, órganos unipersonales, demanda, contestación, réplica, dúplica, fase de prueba, suspensión de la ejecución ... hasta recurso de apelación y una suerte de recurso de casación en interés de ley ante una sanedrín de notables (art. 243 LGT).

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2.4. El envite del TJUE, en su Sentencia Banco de Santander (C-274/14)

Hasta ahora, el TJUE venía pensando que lo económico-administrativo era una auténtica jurisdicción, con todos los requisitos para presentar cuestio­nes de prejudicialidad (origen legal; permanencia de sus miembros; aplica­ción de normas jurídicas; carácter obligatorio; independencia; proceso enca­minado a la adopción de una decisión de naturaleza judicial, y pro­cedimiento contradictorio [45]), no sin división de opiniones [46], y así lo con­sideró en dos relevantes sentencias, ambas – por cierto – con origen en el TEAR de Cataluña [47]. Pues bien, como ya apuntaba el Abogado General Hogan, en sus conclu­siones, y pese a que algunos comentaristas, con indudable sentido y buena intención, hicieron votos por que no fuera así [48] el TJUE ha sentenciado que a lo económico-administrativo le falta un hervor para ser una auténtica jurisdicción con competencia para interponer cuestiones de prejudicialidad: carece de aparente y suficiente independencia. Si el TJUE ha cambiado de criterio al respecto ha sido “habida cuenta, en particular, de la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia relativa al criterio de independencia” (§ 55) [49]. Y ello porque para que se pueda predicar la independencia de un órgano de resolución de recursos, a estos efectos, dice el Tribunal, se debe de “excluir toda duda legítima en el ánimo de los justiciables en lo que respecta a la im­permeabilidad de dicho órgano frente a elementos externos y en lo que respecta a su neutralidad” (§ 63) [50]: a tenor del régimen jurídico que rige la composición del órgano, el nombramiento de sus miembros, los supuestos de abstención y recusación en caso de conflicto de intereses, y los que regulan su cese. En definitiva, debe acreditarse la plena autonomía – sin vínculo jerárquico –, inamovilidad [51] en su puesto, imparcialidad – como “equidistancia (...), inexistencia de cualquier interés en la solución del litigio que no sea el de la estricta aplicación de la norma jurídica” (§ 61) [52]-, y calidad de tercero en la causa, de los miembros del órgano de enjuiciamiento, “con [continua ..]

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3. Su reforma y futuro

Examinados los orígenes y evolución del sistema de administración de la justicia tributaria en España, y una vez que se ha pasado revista a su realidad presente, lo que es más difícil de postular e imaginar es su futuro inmediato. A este respecto el análisis se va a estructurar en tres bloques. En un primer orden de ideas se va a formular la reforma de lege ferenda, que, a tenor de todo lo hasta aquí expuesto, me atrevo a postular desde estas líneas. Una vez enunciada, se dará referencia de los fundamentos sobre los que se asienta, las razones que la sostienen. Por último, se detendrá el estudio en evaluar su viabilidad – técnica y política – desde la consideración de los obstáculos objetivos, y subjetivos, a los que se enfrentaría dicha reforma. A mi modesto entender, la reforma del sistema de administración de la justicia tributaria en España debería de abordarse desde las siguientes premisas u objetivos: i) Simplificación del modelo, mediante la transformación – que no la supresión – de lo económico-administrativo, de inveterada tradición, de­mo­strada cualificación técnica y rentabilidad; ii) Participación en la reforma del sistema de todos los profesionales – inspectores, jueces, abogados, académicos – que tengan algo que aportar a la mejora de su funcionamiento; iii) Homogeneidad en los fundamentos y estructura del modelo, que se construya como un sistema propio de la Hacienda general, y que pueda ser adaptado, como tal, a las necesidades específicas de las Haciendas estatal, autonómicas, forales y locales; iv) Celeridad y flexibilidad en su fase preparatoria – en el seno de la Ad­ministración ante la que se suscita la controversia – buscando la conciliación, cuando las bases del conflicto se presten a ello, y centrándose en la pre­pa­ración de la fase judicial, en caso contrario; v) Independencia, inamovilidad de los integrantes de los órganos de resolución de la controversia, cuando no haya sido posible la conciliación en la fase administrativa; vi) Limitación de los costes del sistema, tanto en su administración como para el justiciable, desplazando los mismos a las fases judiciales del modelo y [continua ..]

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Conclusiones

Hace más de 25 años señalaba “la deficiente eficacia del conflicto” [82] como un mal endémico del sistema tributario español sobre el que, ya por entonces, había alertado el Defensor del Pueblo en su Informe de 1992: Un nivel significativo de confrontación tributaria resta eficacia al sistema en tanto que, por una parte, embalsa elevadas cifras de deuda en discusión, obliga al Tesoro público a dedicar considerables recursos a su resolución, por otra, y, en última instancia, merma la legitimidad de la Hacienda, al socavar la reputación de quienes tienen la responsabilidad de administrar los recursos públicos. En los albores del constitucionalismo la revisión administrativa preceptiva previa a la fase judicial se gestó, precisamente, en el orden tributario, como un filtro de calidad y una oportunidad para la conciliación. Durante todo el siglo XIX se alternó el modelo de jurisdicción retenida y el de jurisdicción delegada en el Poder judicial, hasta que la Ley Santamaría de Paredes (1889), consagró el que ha llegado hasta nuestros días, de jurisdicción delegada en el conten­cioso-administrativo. No obstante, en el ámbito tributario, se conservó el mo­delo de la Ley Camacho (1881) como jurisdicción retenida de naturaleza especial, eso sí, revisable primero por el Consejo de Estado y, desde 1904, por la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo. Tradicional­men­te, pues, la Hacienda española ha gozado de fuero, jurisdicción, propia y, salvo en su cúspide, no se cruzaba con la vía contenciosa [83]. En 1973 se produjo una transformación radical en la estructura del mo­delo. Se encomendó, entonces, a las salas de lo contencioso-admini­strativo de las Audiencias territoriales (hoy en día, Tribunales Superiores de Justicia y Audiencia Nacional) la revisión de las resoluciones de los órganos econó­mico-administrativos. De ese modo, probablemente no del todo meditado, lo económico-administrativo dejó de ser una jurisdicción especial retenida para transformarse en un recurso administrativo previo y preceptivo a la fase judicial. Se rompió, así, la unidad de la doctrina fiscal – del fuero de la [continua ..]

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NOTE

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