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L´impugnazione di un avviso per debiti fiscali del de cuius in cui il delato non contesti subito il difetto di legittimità passiva costituisce accettazione tacita dell´eredità

Pietro Mastellone

Il caleidoscopio delle ipotesi di accettazione tacita dell’eredità è frutto di una chiara scelta legislativa, che ha attribuito alla giurisprudenza il ruolo di verificare, caso per caso, se il comportamento del chiamato all’eredità costituisca un’attività non altrimenti giustificabile se non con la veste di erede.

In un recente caso, la Suprema Corte ha stabilito che nell’ipotesi in cui il chiamato all’eredità impugni un atto impositivo emesso nei suoi confronti per debiti tributari contratti dal de cuius, senza contestare l’assunzione della qualità di erede (e, quindi, senza eccepire il difetto di titolarità passiva della pretesa), ma limitandosi a censurare nel merito l’accertamento compiuto dall’Amministrazione Finanziaria, deve ritenersi che lo stesso abbia accettato tacitamente l’eredità. In presenza di un siffatto contegno processuale da parte del successore, che esorbita dalla mera attività processuale “conservativa” del patrimonio ereditario, questi diviene erede a tutti gli effetti, subentrando nelle posizioni attive e passive (anche tributarie) del defunto e – in virtù del principio semel heres, semper heres – l’eventuale rinuncia all’eredità prodotta successivamente non è in grado di far venire meno l’avvenuta accettazione tacita della stessa.

PAROLE CHIAVE: debiti fiscali del de cuius - accettazione tacita dell

Challenging a tax claim for debts of the deceased, in which the “nominal” heir does not immediately contest the lack of passive legitimacy, constitutes tacit acceptance of the inheritance

The kaleidoscope of hypotheses of tacit acceptance of the inheritance is the result of a clear legislative choice, which has shifted on the judges the duty to check, case by case, whether the behaviour of the “nominal” heir (chiamato all’eredità) constitutes an activity not otherwise justifiable if not with the role of an “actual” heir (erede).

In a recent case, the Italian Supreme Court ruled that should the “nominal” heir challenge a notice of assessment issued against him for tax debts referred to the deceased, without contesting the assumption of the status of “actual” heir (and, therefore, without challenging the lack of passive legal capacity in respect of such tax claim), but limiting to censoring the assessment made by the tax authorities on the merits, it must be considered that the latter has tacitly accepted the inheritance. In presence of such a procedural behaviour, which goes beyond the mere “conservative” procedural activity of the hereditary patrimony, the successor becomes “actual” heir in all respects, taking over the active and passive positions (including tax) of the deceased and – by virtue of the semel heres, semper heres principle – any renunciation of the inheritance made subsequently is not able to invalidate its tacit acceptance.

Keywords: hereditary succession, tax debts of the deceased, notice of assessment appea­led by the “nominal” heir, failure to contest the passive legal capacity, tacit acceptance of the inheritance.

In tema di successioni, l’assunzione della qualità di erede non può desumersi dalla mera chiamata all’eredità, né dalla denuncia di successione, che è un atto di natura meramente fiscale, ma consegue unicamente all’accettazione dell’eredità, espressa o tacita.

L’accettazione dell’eredità è una condizione imprescindibile affinché possa affermarsi l’obbligazione del chiamato all’eredità a risponderne; non può, quindi, ritenersi obbligato chi abbia rinunciato all’eredità ex art. 519 c.c.

L’eventuale rinuncia, anche se tardivamente proposta, proposta dal chiamato all’ere­dità esclude che questi possa rispondere dei debiti tributari del de cuius, sempre che egli non abbia posto in essere comportamenti dai quali si possa desumere un’accettazione tacita dell’eredità, della cui prova è onerata l’Amministrazione finanziaria, la quale determina un irrevocabile ingresso in tutte le posizioni attive e passive del defunto in base al principio semel heres semper heres.

Qualora, quindi, il chiamato all’eredità impugni un atto impositivo emesso nei suoi confronti in qualità di erede del de cuius, senza contestare immediatamente il difetto di titolarità passiva della pretesa, ma limitandosi a censurare nel merito l’accertamento, deve ritenersi che lo stesso abbia posto in essere un’attività non altrimenti giustificabile se non con la veste di erede, trattandosi di un comportamento che esorbita dalla mera attività processuale conservativa del patrimonio ereditario.

(Omissis).

RILEVATO CHE

Gli eredi di T.C., C.F., T.M. e Ta.Ma. impugnavano, con distinti ricorsi, l’avviso di rettifica, relativo all’anno 1982, con il quale l’Amministrazione aveva recuperato a tassazione corrispettivi non contabilizzati e I.V.A.

Riuniti i ricorsi, la Commissione tributaria di primo grado li rigettava e avverso la sentenza i contribuenti proponevano impugnazione, depositando nel corso del giudizio memoria alla quale allegavano l’intervenuta rinuncia all’eredità con atto del Notaio del 29 luglio 1985.

La Commissione tributaria di secondo grado, nel contraddittorio dell’Amministra­zione finanziaria, accoglieva l’appello, rilevando che chi rinunciava all’eredità era considerato come se non fosse mai stato chiamato.

La decisione, impugnata dall’Amministrazione finanziaria, veniva confermata dalla Commissione tributaria centrale, la quale riteneva non fondato il gravame, rilevando che, ai sensi dell’art. 521 cod. civ., primo comma, la rinuncia «fatta in forma pubblica avanti a un Notaio» era pienamente legittima ed operante.

Ricorre per la cassazione della decisione d’appello l’Agenzia delle Entrate, con due motivi.

I contribuenti, ritualmente intimati, non hanno svolto attività difensiva in questa sede.

CONSIDERATO CHE

1. Con il primo motivo di censura la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 521, primo comma, cod. civ., in combinato disposto con l’art. 476 cod. civ.

A seguito di rettifica svolta nei confronti della ditta T., era stato emesso avviso di accertamento nei confronti degli eredi – essendo il titolare della ditta medio tempore deceduto – i quali avevano proposto impugnazione chiedendone l’annullamento, rinunciando, solo con atto pubblico del 29 luglio 1985, all’eredità; i giudici di merito avevano ritenuto che la rinuncia all’eredità, in ragione del suo carattere retroattivo, avesse l’effetto di impedire, sin dalla chiamata all’eredità, la trasmissione agli eredi dell’obbligazione tributaria insorta nella sfera del de cuius, ma tale ragionamento, ad avviso della ricorrente, contrasta con l’art. 476 cod. civ., atteso che gli eredi del T., impugnando l’atto impositivo loro notificato per un’obbligazione sorta in capo all’erede, avevano implicitamente espresso la volontà di accettare l’eredità, posto che non avevano sostenuto di non essere eredi, ma avevano piuttosto censurato nel merito l’accertamento compiuto. La rinuncia all’eredità, intervenuta successivamente alla proposizione del ricorso avverso l’avviso di rettifica, ad avviso della ricorrente, non avrebbe quindi prodotto alcun effetto, dato che poteva rinunciare all’eredità esclusivamente il chiamato all’eredità e non l’erede, ossia colui che aveva già accettato l’eredità, stante il principio per il quale semel heres semper heres.

2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 525 cod. civ., in relazione all’art. 476 cod. civ., lamentando che la Commissione tributaria centrale non ha dato rilevanza alla circostanza, pure da essa allegata, della presentazione, da parte degli eredi, in data 16 agosto 1985 di una denuncia di successione, con espressa indicazione, nell’ambito delle passività, dell’obbligazione tributaria.

Sostiene che il rinunciante che presenta la dichiarazione di successione, non essendo a ciò obbligato, compie un atto tipico dell’erede e, per tale motivo, esprime la volontà di revocare la rinuncia ad accettare (sia pure tacitamente) l’eredità.

3. Il primo motivo è fondato, con assorbimento del secondo motivo.

3.1. Secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, gli eredi di T.C., ai quali sono stati direttamente notificati distinti avvisi di accertamento afferenti all’obbligazione tributaria sorta in capo al de cuius, li hanno impugnati contestando nel merito la pretesa fiscale e, nel corso del giudizio di secondo grado, con atto notarile del 29 luglio 1985, hanno rinunciato all’eredità, producendo il relativo atto.

3.2. Costituisce principio pacifico quello secondo cui l’assunzione della qualità di erede non può desumersi dalla mera chiamata all’eredità, né dalla denuncia di successione, che ha valore di atto di natura meramente fiscale (Cass., sez. 2, 11/05/2009, n. 10729; Cass., sez. 2, 28/02/2007, n. 4783), ma consegue solo all’accettazione dell’ere­dità, espressa o tacita, che rappresenta elemento costitutivo del diritto azionato nei confronti del soggetto evocato in giudizio quale successore del de cuius (Cass., sez. 2, 6/05/2002, n. 6479; Cass., sez. 3, 10/03/1992, n. 2849).

Questa Corte ha chiarito, che in ipotesi di debiti del de cuius di natura tributaria, l’accettazione dell’eredità è una condizione imprescindibile affinché possa affermarsi l’obbligazione del chiamato all’eredità a risponderne; non può, quindi, ritenersi obbligato chi abbia rinunciato all’eredità, ai sensi dell’art. 519 cod. civ. (Cass., sez. 5, 29/03/2017, n. 8053; Cass., sez. 5, 18/04/2019, n. 10908).

3.3. Considerato che l’accettazione dell’eredità è il presupposto perché si possa rispondere dei debiti ereditari, una eventuale rinuncia, anche se tardivamente proposta, esclude che possa essere chiamato a rispondere dei debiti tributari il rinunciatario, sempre che egli non abbia posto in essere comportamenti dai quali si possa desumere un’accettazione implicita dell’eredità, della cui prova è onerata l’Amministrazione finanziaria.

3.4. Nella specie l’Ufficio ricorrente ha dedotto che la rinuncia all’eredità è di per sé irrilevante, in quanto intervenuta in momento successivo alla proposizione dell’impu­gnazione dell’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria, costituendo l’impu­gnazione comportamento che presuppone necessariamente la volontà di accettare e, comunque, di attività che non si avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di erede.

3.5. Al riguardo, questa Corte ha affermato (Cass., sez. 2, 20/03/1976, n. 1021) che non solo gli atti dispositivi, ma anche gli atti di gestione possono dare luogo ad accettazione tacita dell’eredità, secondo l’accertamento compiuto caso per caso dal giudice di merito, in considerazione della peculiarità di ogni singola fattispecie e tenendo conto di molteplici fattori, tra cui quelli della natura ed importanza, nonché della finalità degli atti di gestione compiuti dal chiamato. In ogni caso, occorre però che si tratti di atti incompatibili con la volontà di rinunziare e non altrimenti giustificabili se non con la veste di erede, mentre sono privi di rilevanza tutti quegli atti che non denotano in maniera univoca un’effettiva assunzione della qualità di erede, occorrendo accertare se il chiamato si sia mantenuto o meno nei limiti della conservazione e dell’ordinaria amministrazione del patrimonio ereditario, potendosi in linea generale affermare che tutti gli atti previsti dall’art. 460 cod. civ. (disciplinante i poteri del chiamato prima dell’accettazione, e cioè: compimento di azioni possessorie a tutela dei beni ereditari; compimento di atti conservativi, di vigilanza e di amministrazione temporanea) non provochino la mutazione dello status da chiamato a erede.

3.6. Partendo da tali premesse, questa Corte ha ritenuto che, qualora i chiamati al­l’eredità abbiano ricevuto ed accettato la notifica di una citazione o di un ricorso per debiti del de cuius o si siano costituiti eccependo la propria carenza di legittimazione, non siano configurabili ipotesi di accettazione tacita dell’eredità, trattandosi di atti pienamente compatibili con la volontà di non accettare l’eredità (Cass., sez. 3, 3/08/2000, n. 10197).

Qualora, invece, i chiamati all’eredità, come nel caso di specie, abbiano impugnato un atto di accertamento emesso nei loro confronti in qualità di eredi dell’originario debitore, senza contestare l’assunzione di tale qualità e, quindi, il difetto di titolarità passiva della pretesa, ma censurando nel merito l’accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria, deve ritenersi che essi abbiano posto in essere un’attività che non è altrimenti giustificabile se non con la veste di erede, atteso che tale comportamento esorbita dalla mera attività processuale conservativa del patrimonio ereditario.

3.7. Né a tale conclusione vale obiettare, come ritenuto dalla Commissione tributaria centrale, che gli eredi del T. hanno prodotto atto di rinuncia all’eredità formalizzato con atto pubblico dinanzi al Notaio. Infatti, è pur vero che, in base all’art. 521 cod. civ., primo comma, «chi rinunzia all’eredità è considerato come se non vi fosse mai stato chiamato», con la conseguenza che, per effetto della rinuncia, viene impedita retroattivamente – cioè a far data dall’apertura della successione – l’assunzione di responsabilità per i debiti facenti parte del compendio ereditario. Va, tuttavia, considerato che, nel caso di specie, l’atto di rinuncia all’eredità, essendo intervenuto successivamente all’impugna­zione degli avvisi di accertamento, è, in realtà, privo di effetti, per essere i chiamati al­l’eredità decaduti dal relativo diritto in quanto già accettanti in dipendenza del comportamento dagli stessi tenuto, posto che la mancata contestazione della loro qualità di eredi configura accettazione tacita dell’eredità (in senso conforme, questa Corte con la sentenza n. 13384 del 8 giugno 2007 ha ritenuto che configurasse accettazione tacita del­l’eredità, inconciliabile con la successiva rinuncia, il fatto del chiamato che era rimasto contumace in due giudizi di merito concernenti beni del de cuius e, nella fase d’appello e informalmente, mediante uno scritto, aveva dichiarato il disinteresse alla lite; in senso conforme Cass., sez. L., 18/01/2017, n. 1183).

4. La decisione impugnata non si è uniformata ai superiori principi e va, pertanto, cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia che dovrà procedere a nuovo esame, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo e dichiara assorbito il secondo motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa com­posizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 26 giugno 2020.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2020.

 

Cass., sez. V, ord. 29 ottobre 2020, n. 23989 – Pres. Cirillo, Rel. Condello


Commento

Sommario:

1. Premessa - 2. Dalla chiamata all’eredità all’acquisto dello status di erede: vocazione, delazione e accettazione dell’eredità - 3. L’accettazione civilistica dell’eredità e … i riflessi tributari in capo all’erede - 4. Le due modalità attraverso le quali si perfeziona l’accettazione dell’eredità: espressa o tacita - 5. La fenomenologia dell’accettazione tacita emergente dall’elaborazione giurisprudenziale - 6. La Cassazione arricchisce il caleidoscopio delle ipotesi che integrano accettazione tacita: il ricorso tributario promosso dal chiamato all’eredità che non contesti subito lo status di erede - 7. Riflessioni critiche circa le conseguenze sproporzionate che discendono dalla decisione in rassegna - NOTE


1. Premessa

I chiamati all’eredità, onde evitare di incorrere in un’indesiderata responsabilità per i debiti tributari del de cuius, devono essere ben consci che determinati comportamenti vengono interpretati come emblematici di una loro implicita assunzione della qualifica di eredi: insomma, integranti un’accettazione tacita dell’eredità. Il tema risulta estremamente delicato per le plurime implicazioni giuridiche e fiscali che discendono dall’acquisto dello status di erede conseguente all’accettazione, la quale determina un’indiscriminata confusione (e successiva unificazione) tra il patrimonio dell’erede e quello del defunto. La modalità tacita di accettazione si colloca, come è facile intuire, su un terreno particolarmente scivoloso, perché rappresenta un istituto che la legge tratteggia solo nei connotati essenziali, senza indicare un numero tassativo di ipotesi in grado di integrarlo, con [continua ..]

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2. Dalla chiamata all’eredità all’acquisto dello status di erede: vocazione, delazione e accettazione dell’eredità

Quando una persona viene meno, l’ordinamento si pone il problema di individuare il soggetto o i soggetti che gli succederanno, prevedendo una serie di regole che disciplinano il fenomeno “necessario” della successione. Necessario perché, sebbene l’autonomia negoziale sia incoraggiata ad intervenire con il testamento [1], qualora il de cuius non abbia messo per iscritto le proprie ultime volontà si applicano le disposizioni codicistiche in materia, le quali hanno fondamento costituzionale [2]. All’apertura della successione mortis causa, come noto, i successori vengono individuati attraverso la c.d. vocazione, per legge o per testamento, la quale rappresenta il titolo in forza del quale si è chiamati a succedere [3] ed è coeva all’apertura della successione ex art. 456 c.c. Sul punto, è bene rammentare che il soggetto vocato non dispone di alcun potere, proprio perché la vocazione [continua ..]

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3. L’accettazione civilistica dell’eredità e … i riflessi tributari in capo all’erede

Giunti a questo punto della nostra analisi, e prima di addentrarsi tra le modalità di accettazione dell’eredità e nella fattispecie specifica affrontata nella decisione in rassegna, è opportuno comprendere quali siano le rilevanti conseguenze tributarie in capo al successore che acquista la qualifica di erede. Gli studiosi sono soliti definire questo fenomeno “successione nel debito d’im­posta”, il quale attiene alla dimensione soggettiva del prelievo impositivo e riguarda il coinvolgimento mortis causa di un soggetto nell’adempimento di un’obbligazione tributaria rivolta ad un altro soggetto [13]. Di fatto, tale fenomeno configura un’ipotesi di solidarietà in capo all’erede, cioè in capo a chi – in modo espresso o tacito – abbia accettato l’eredità. Come osserva la migliore dottrina, «la successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le [continua ..]

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4. Le due modalità attraverso le quali si perfeziona l’accettazione dell’eredità: espressa o tacita

Chiarito che l’accettazione rappresenta il passaggio obbligato per poter diventare erede – e, quindi, corresponsabile per i debiti tributari del de cuius, con le puntualizzazioni poc’anzi rammentate in relazione alla tipologia di imposta interessata – occorre sottolineare come con tale termine si faccia riferimento ad un ventaglio di tipologie tra loro eterogenee, ma tutte idonee a perfezionare l’acquisto di detta qualifica. Dal punto di vista sistematico, la prima categoria di accettazione è quella espressa, attraverso la quale il chiamato può accettare l’eredità: a) senza apporre riserve o condizioni (c.d. accettazione “pura e semplice”), determinando la già citata fusione tra il patrimonio personale e quello ereditato, con la conseguenza che gli eventuali debiti del de cuius dovranno essere pagati anche ricorrendo alle proprie disponibilità, laddove l’attivo della massa ereditaria non risulti [continua ..]

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5. La fenomenologia dell’accettazione tacita emergente dall’elaborazione giurisprudenziale

Considerato che l’art. 476 c.c. prevede unicamente che «l’accettazione è tacita quando il chiamato all’eredità compie un atto che presuppone necessariamente la sua volontà di accettare e che non avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di erede», non si può non convenire che il legislatore abbia inteso rimettere alla pratica l’individuazione delle ipotesi che integrano accettazione tacita. La conseguenza di questa scelta è che il catalogo che queste sono andate a costituire è stato progressivamente elaborato dalla giurisprudenza. Si è visto come l’accettazione tacita presupponga il compimento di atti che non possano giustificarsi come realizzati da un soggetto che non agisce come erede, quale il mero chiamato all’eredità oppure l’esecutore testamentario. Ora, nonostante l’avverbio “necessariamente” sembri implicare la sussistenza di [continua ..]

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6. La Cassazione arricchisce il caleidoscopio delle ipotesi che integrano accettazione tacita: il ricorso tributario promosso dal chiamato all’eredità che non contesti subito lo status di erede

Con l’ordinanza n. 23989 depositata il 29 ottobre 2020, la Suprema Corte ha arricchito la gamma di ipotesi di accettazione tacita, pronunciandosi in un contenzioso nato nel 1982 in cui la vedova e i due figli avevano impugnato un avviso di rettifica per corrispettivi non contabilizzati e maggiore IVA relativi all’impresa del defunto. I familiari ricorrenti – e questo è il punto cruciale su cui focalizzare l’attenzione – avevano rinunciato all’eredità con atto notarile ex art. 519 c.c. prodotto, però, solo durante il giudizio di appello e con cui pretendevano di “neutralizzare” gli effetti che la pretesa fiscale potesse spiegare nei loro confronti. La rinuncia all’eredità, come noto, richiede una forma solenne e una specifica pubblicità mediante l’inserzione nel registro delle successioni, rientrando «nello schema generale della rinuncia ai diritti: essa consiste in una dichiarazione [continua ..]

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7. Riflessioni critiche circa le conseguenze sproporzionate che discendono dalla decisione in rassegna

L’ultima decisione della Corte di Cassazione adottata in questo sfumato segmento del sistema giuridico costituisce un ulteriore e fondamentale monito per il contegno processuale che deve essere osservato dai familiari che si trovino ad impugnare un atto contenente pretese fiscali per debiti del de cuius, i quali vengono così messi in guardia dal rischio di perfezionare un’accettazione tacita in caso di mancata immediata contestazione della loro qualità di eredi. In una siffatta ipotesi, come puntualizzato nell’ordinanza, la successiva rinuncia all’eredità, anche se effettuata a regola d’arte e con tutti i formalismi richiesti dalla legge, non potrebbe spiegare alcuna efficacia, perché presentata da chi è, ormai, già qualificabile come erede. Nonostante la pronuncia rivesta un indubbio interesse pratico e scientifico, difficilmente la si può considerare del tutto imprevedibile, perché la Suprema [continua ..]

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NOTE

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