La definizione di “capitale umano” fornita dall’OCSE consente di colmare l’as­senza di una rispettiva nozione nel diritto tributario, sebbene quest’ultimo non sia “disinteressato” all’insieme di doti, capacità e competenze individuali che possano condurre al benessere economico e sociale della collettività.

La riqualificazione delle misure fiscali presenti nell’ordinamento interno – suddivisa in due ordini di grandezze, con “basso” e con “alto” livello di capitale umano – vuole consolidare la prospettiva del presente lavoro la quale, sviluppatasi sulla com­patibilità costituzionale ed europea, intende dimostrare una tendenziale convergenza nazionale e sovranazionale sulla possibile modulazione del tributo secondo regimi ordinari differenziati, non derogatori, ovvero, aiuti di Stato leciti.

SOMMARIO:

1. Il capitale umano: dalla nozione OCSE all’assenza di una definizione espressa nel diritto tributario - 1.1. Il “riconoscimento” giuridico-tributario del capitale umano: le fattispecie con “basso livello” di capitale umano - 1.2. Segue: le fattispecie con “alto livello” di capitale umano. Le prime criticità - 2. Il capitale umano quale chiave di lettura della differenziazione del prelievo costituzionalmente legittima - 2.1. Il tentativo di una visione sistemica e l’emersione di fattispecie incoerenti prive della necessaria ragionevolezza - 3. Il capitale umano nella prospettiva sovranazionale: il rapporto con la libera circolazione delle persone tra aiuti di Stato e concorrenza leale - 4. Considerazioni conclusive - 4.1. Le differenti tipologie di tributi e il capitale umano - 4.2. L’ipotesi normativa per l’istituzione di “Zone Franche per la Cultura” (ZFC) in ragione del Regolamento generale di esenzione per categoria (RGEC) - NOTE

1. Il capitale umano: dalla nozione OCSE all’assenza di una definizione espressa nel diritto tributario

Si constata immediatamente l’assenza nel diritto tributario di una definizione di “capitale umano” e, pertanto, si deve delimitare lo studio in ragione della nozione individuata in altri ambiti per valutare l’interesse sul tema da parte del legislatore fiscale. L’OCSE ha elaborato un concetto di capitale umano quale insieme di doti, capacità e competenze individuali innate e acquisite che consentono, se opportunamente ampliate, di contribuire al successo economico di un’impresa [1], di innalzare i livelli di reddito pro capite [2] e di ridurre le diseguaglianze sociali nella distribuzione dei redditi [3] andando ad integrare la strategia di crescita, non meramente economica, già delineata a livello europeo [4]. Dal punto di vista giuslavoristico la valorizzazione del capitale umano deve essere ricondotta all’interno della flexicurity al fine di contribuire al bilanciamento tra la flessibilità del mercato e la sicurezza dell’occupazione: in particolare, è stato sottolineato come la promozione del capitale umano sia funzionale a garantire maggiori livelli di occupabilità prescindendo dal singolo legame con l’impresa ed enfatizzando così l’elemento soggettivo destinatario della formazione [5]. Inoltre, sia a livello nazionale che europeo l’ambito della “flessicurezza” deve comprendere una visione della politica del lavoro sostenuta da una rivalutazione del capitale umano destinata a promuovere le capacità e lo sviluppo umano [6]. L’attuale scenario economico-sociale richiede ulteriori forme di tutela in relazione al nuovo ruolo dell’individuo rispetto all’avvento della “intelligenza artificiale” [7] nel mondo del lavoro e alla c.d. “active ageing” [8]: due differenti novità che mostrano l’importanza dell’integrazione lavorativa, rispettivamente, tra l’individuo e le macchine, tra i lavoratori giovani e quelli di età avanzata, tutte espressioni del processo evolutivo all’interno del quale anche il diritto deve svolgere il proprio ruolo. Il tributo può essere allora “modulato” per contribuire al miglioramento del benessere della collettività in virtù dell’innovazione, della formazione e del­l’accrescimento del livello del [continua ..]

1.1. Il “riconoscimento” giuridico-tributario del capitale umano: le fattispecie con “basso livello” di capitale umano

Un primo punto di vista consente di ricondurre a sistema quelle esenzioni e detrazioni istituite al fine di incentivare la crescita del capitale umano già radicato sul territorio nazionale [12]. In siffatto ambito rientra, ad esempio, il regime di esenzione dalle imposte sui redditi delle borse di studio erogate per la frequenza dei corsi di perfezionamento e delle scuole di specializzazione, dei corsi di dottorato di ricerca, per attività di ricerca post-dottorato, fattispecie per le quali il prelievo tributario viene differenziato rispetto all’ordinaria tassazione ove i redditi sono assimilati a quelli di lavoro dipendente ex art. 50, comma 1, lett. c), TUIR. Tali ipotesi sono, dunque, destinate a premiare percorsi di formazione specializzata che consentono un chiaro incremento del livello del capitale umano riconducibile alla persona fisica attraverso il non assoggettamento a tassazione dei redditi conseguiti per lo svolgimento della specifica attività meritevole di tutela. Tra le detrazioni fiscali dalle imposte sui redditi possono essere prese in considerazione, per il fine in oggetto, quelle connesse alle spese di istruzione universitaria in ragione dell’art. 15, comma 1, lett. e), del TUIR, le erogazioni liberali a favore di fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro che svolgono o promuovono attività di studio e di ricerca (lett. h), le erogazioni liberali a favore degli istituti scolastici e delle università (lett. i-octies): il miglioramento del livello di istruzione o le donazioni effettuate am­mettono la riduzione dell’imposta dovuta dal soggetto passivo, nel primo caso, per ipotesi che riguardano l’innalzamento del livello della propria istruzione, nel secondo caso, per il finanziamento delle attività di valorizzazione del capitale umano effettuate da soggetti terzi. Anche la destinazione del cinque per mille dell’IRPEF a favore della ricerca scientifica e dell’Università (ex art. 1, comma 337, L. n. 266/2005) rappresenta una fattispecie di finanziamento di attività rivolte a innalzare il livello del capitale umano ma questa volta non attraverso la riduzione del prelievo in capo al soggetto passivo ma conferendo a quest’ultimo il potere di attribuzione diretta di una quota della propria imposta, in attuazione del principio di sussidiarietà [13].

1.2. Segue: le fattispecie con “alto livello” di capitale umano. Le prime criticità

Una seconda prospettiva individua quelle norme che prevedono degli incentivi per l’attrazione di forme di capitale umano dall’estero per mezzo di una riduzione dell’ordinario livello di tassazione. Ci si riferisce, in particolare: i) al rientro dei ricercatori residenti all’estero con conseguente esenzione del 90% dalle imposte sul reddito per un periodo temporale pari a quattro anni [14]; ii) ai lavoratori “impatriati” i quali per un periodo di tempo possono beneficiare di una riduzione della base imponibile IRPEF: per cinque anni con una tassazione del 30% dei redditi di lavoro dipendente, di lavoro autonomo e d’impresa o del 10% se il trasferimento della residenza avviene in Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia; sono previste ulteriori misure capaci di estendere l’arco temporale e di aumentare la percentuale di esenzione al fine di incentivare il radicamento territoriale dell’individuo [15]; iii) al cosiddetto “regime di Patent box” che prevede la tassazione agevolata dei proventi conseguiti dall’impiego o dalla cessione di prestabilite proprietà intellettuali in ragione di una variazione in diminuzione del reddito d’impresa [16]; iv) ai nuovi residenti i quali possono scontare un’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero pari a 100.000 euro, per ciascun periodo di imposta, per complessivi quindici anni [17]; v) alle persone fisiche non residenti che percepiscono redditi da pensione di fonte estera e alla facoltà di optare per un’imposta sostitutiva del 7% su tutti i redditi prodotti all’estero, per cinque anni [18]. Preme sottolineare il differente legame delle suddette discipline con il capitale umano, un rapporto maggiormente riconoscibile nei casi dei ricercatori e dei lavoratori “impatriati”, del tutto peculiare in relazione alle attività oggetto del Patent box nelle quali la ricerca e lo sviluppo (Research and Development – R&D) sollecitano l’utilizzo di professionalità capaci di produrre software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni, modelli e processi, formule e informazioni, relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico, giuridicamente tutelabili [19]. Il nesso con il capitale umano risulta, invece, [continua ..]

2. Il capitale umano quale chiave di lettura della differenziazione del prelievo costituzionalmente legittima

La panoramica tratteggiata consente di osservare come la leva fiscale sia stata attivata dal legislatore in differenti modi tutti riconducibili, con una intensità più o meno marcata, alla tutela del capitale umano. In linea generale, è pertanto opportuno valutare come tali scelte sul piano nazionale si contraddistinguano per differenti manifestazioni di capacità contributiva e per un bilanciamento con l’interesse erariale da confrontare, successivamente, con il modello di sviluppo europeo e armonizzato [21]. Le fattispecie con “basso” e con “alto” livello di capitale umano devono necessariamente essere apprezzate in ragione della loro compatibilità costituzio­nale per individuare la giustificabilità del trattamento derogatorio o, meglio, differenziato rispetto all’ordinario livello di tassazione in funzione del principio della eguaglianza tributaria [22]. Più nel dettaglio, le fattispecie aventi un “basso livello” di capitale umano assumono rilevanza fiscale in tre momenti della “vita” del tributo, ovverosia, nella delimitazione del presupposto, nella liquidazione dell’imposta e nella destinazione del relativo gettito: in tale prospettiva trovano spazio, rispettiva­mente, il reddito esente delle borse di studio sopracitate, le detrazioni per spese di istruzione universitaria e per sostenere l’attività di enti non lucrativi che svolgono attività di ricerca e, infine, la destinazione del cinque per mille a favore dei soggetti meritevoli (per il fine in oggetto). Detto diversamente, è possibile individuare nelle fattispecie considerate sia il depotenziamento del prelievo (esenzioni e detrazioni) che il riconoscimento fiscale delle liberalità (donazioni e destinazioni del cinque per mille) secondo la modulazione della disciplina del tributo (delimitazione del presupposto in ragione di redditi esenti e riduzione dell’imposta dovuta in virtù delle detrazioni) e la precisa destinazione dell’imposta liquidata (limitatamente alle liberalità riconducibili alla destinazione del cinque per mille). Tali casi, finalizzati a incrementare il livello di capitale umano, devono essere allora interpretati alla luce dei valori costituzionali con particolare riferimento al principio della capacità contributiva letta, da un lato, assieme al principio di uguaglianza e, [continua ..]

2.1. Il tentativo di una visione sistemica e l’emersione di fattispecie incoerenti prive della necessaria ragionevolezza

Discorso diverso meritano le imposte sostitutive istituite dal legislatore a favore dei soggetti con alti livelli reddituali e dei pensionati. Il possesso di red­diti di ammontare elevato in capo ai soggetti che decidano di cogliere tale regime fiscale è così stimato solo in chiave interpretativa, considerato che il vantaggio derivante dall’esercizio dell’opzione, con il versamento dell’imposta fissa pari a 100.000 euro, prescinde dall’ammontare del reddito effettivo e si realizza quale alternativa all’ordinaria tassazione secondo le aliquote progressive per scaglioni di reddito, tipiche dell’IRPEF. La disciplina contenuta nell’art. 24 bis del TUIR è stata fortemente criticata [37] sollevando questioni di compatibilità costituzionale per violazione del principio dell’eguaglianza fiscale a danno dei contribuenti già residenti in Italia: senza dubbio, aver scisso il nesso tra imposta e reddito rischia di privare di ragionevolezza e progressività [38] il prelievo in violazione dell’art. 3 Cost. enfatizzando la discrezionalità del legislatore nelle scelte di politica economica [39]. In effetti, in tal caso il legame con il principio di territorialità è alquanto flebile e diversamente modulato rispetto alle altre ipotesi di tutela del capitale umano. Il bilanciamento di interessi, tra il rispetto dei principi costituzionali e la forza attrattiva di nuova ricchezza, espresso nella disciplina non appare particolarmente coerente e ragionevole, basti pensare i) all’ampia durata dell’op­zione (15 anni) rispetto al principio di territorialità e all’appartenenza alla collettività abbondantemente garantita da tale arco temporale; ii) alla estensibilità del regime ai familiari (con un versamento dell’imposta pari a 25.000 euro) apprezzabile alla luce del suddetto principio ma verosimilmente fissato per garantire stabilità al trasferimento della residenza e far radicare il senso di appartenenza alla collettività [40]. Tale criticità è presente, ma con un peso differente, anche nel successivo art. 24 ter del TUIR che prevede il regime a favore dei pensionati esteri: in que­sta fattispecie l’imposta sostitutiva (del 7%) è proporzionale al reddito mantenendo dunque un ragionevole [continua ..]

3. Il capitale umano nella prospettiva sovranazionale: il rapporto con la libera circolazione delle persone tra aiuti di Stato e concorrenza leale

Il rapporto con l’Ordinamento sovranazionale consente di effettuare un controllo di legittimità delle scelte nazionali e di valutare il grado di integrazione nell’ambito della tutela e dello sviluppo del capitale umano in ragione delle opportunità offerte dall’UE. Spicca la relazione tra la discrezionalità dello Stato membro nella valorizzazione del capitale umano e la libertà fondamentale della circolazione delle persone di fonte europea [42]. Nell’ambito del potenziamento del capitale umano occorrerebbe allora che l’Ordinamento nazionale esprima non solo un insieme di norme fiscali di “vantaggio” rivolte ad attrarre “persone” dall’estero ma anche un adeguata offerta di servizi pubblici che si contraddistinguano, nel caso di specie, per un riconoscimento economico e sociale di “alti livelli” di capitale umano che possano, da un lato, trovare le condizioni per un costante progresso e, dall’altro, contribuire allo sviluppo del “sistema Paese”: detto diversamente, una “sana” competizione tra Stati membri giustificata da una capacità attrattiva non meramente di vantaggio fiscale ma anche di qualità di servizi e di riconoscimento del capitale umano [43]. Il Titolo XIII del TFUE sulla “cultura” stabilisce espressamente, all’art. 167, che l’Unione deve svolgere un ruolo attivo nello sviluppo delle culture degli Stati membri riconoscendo le diversità nazionali utili per individuare un retaggio culturale comune [44]. In prima approssimazione, si osserva, dunque, la ricerca di un bilanciamento tra le autonomie statali e i valori condivisi europei verso un ambito, quello della cultura, ragionevolmente riconducibile all’interno del capitale umano. A livello di politica europea si intuisce che l’Ordinamento sovranazionale sia maggiormente preoccupato della “fuga” di capitale umano fuori dal territorio unionale piuttosto che da possibili forme di discriminazione all’interno dell’UE a causa di regimi agevolati istituiti dagli Stati membri per attrarre i “cervelli”. Anzi, la consapevolezza del ruolo strategico del capitale umano nello scenario globale spinge l’UE a valorizzare le peculiarità degli Stati al fine di creare una sana e leale concorrenza presupposto per un incremento di produttività ed [continua ..]

4. Considerazioni conclusive

In linea generale, si è visto come, salvo eccezioni, le misure fiscali destinate a valorizzare il capitale umano, sia quelle finalizzate all’importazione che ancor più quelle destinate ad implementare quanto già presente sul territorio nazionale (“alti” e “bassi” livelli di capitale umano), rappresentino un esercizio lecito da parte dell’Italia, sia quale Stato membro dell’UE al cospetto delle libertà di circolazione e del regime degli aiuti di Stato, sia nel rispetto dei prin­cipi costituzionali della eguaglianza tributaria. Sorge nondimeno l’esigenza di una maggior tutela del capitale umano concependo delle norme aventi carattere sistemico e che garantiscano un’adegua­ta qualità dell’istruzione e della formazione degli individui [64]; occorrerebbe ipo­tizzare delle misure rivolte a tutelare e a stimolare la crescita del capitale umano attribuendogli una posizione centrale e, non solo a corollario di altre fattispecie [65]. Il presente lavoro rappresenta lo sforzo di delineare una nuova e unitaria prospettiva, quella del capitale umano, del tutto assente nel diritto tributario al fine di “riconoscere” le fattispecie frammentate già presenti nell’Ordinamento per poi valorizzare la componente funzionale in un esercizio di riconduzione a sistema che consenta di ipotizzare nuove e complementari fattispecie coerenti con le premesse. La definizione di capitale umano fornita dall’Ocse è stata assunta inizialmente quale “cartina da tornasole” ovverosia quale parametro per l’individuazione delle norme e valutarne, da un lato, la ragionevolezza rispetto ai valori costituzionali ed europei (mostrando perplessità per alcune fattispecie prive di tali connotati meritevoli dunque di essere estrapolate) [66], dall’al­tro, per elaborare delle prime proposte normative che vogliano stimolare l’e­sercizio della funzione fiscale facendo leva su un fattore riconosciuto come strategico per lo sviluppo dell’economia e di conseguenza della società. Tuttavia, la scarta attitudine giuridica della nozione elaborata in sede Ocse ha rischiato di non supportare la narrazione che si conclude allora con la proposizione di alcune ipotesi normative che, inevitabilmente, sono derivate (cer­cando un fondamento giuridico) da quanto osservato in [continua ..]

4.1. Le differenti tipologie di tributi e il capitale umano

Nella prospettiva di individuazione di nuove possibili modulazioni del tributo si deve effettuare una distinzione in ragione delle differenti tipologie di prelievo: se le fattispecie attualmente presenti nell’Ordinamento a tutela del capitale umano impattano, fondamentalmente, sulle imposte sui redditi (IRPEF e IRES) in ragione di una variegata esemplificazione di componenti negativi che si sostanziano in una riduzione dell’imposta liquidata ovvero attraverso delle imposte sostitutive che riducono il “carico fiscale”, allora è lecito ipotizzare ulteriori interventi di natura tributaria in attuazione dei vincoli europei e costituzionali. Per quanto riguarda i tributi armonizzati, la valorizzazione del capitale uma­no potrebbe essere mediata agendo, in linea astratta, su IVA, dazi doganali e accise: ad esempio, si potrebbe applicare un’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto ridotta sui beni e servizi che manifestano un nesso con il capitale umano, in ragione dei margini precostituiti a livello sovranazionale, pur senza escludere una (seppur non banale) modifica della Direttiva UE che consenta un ampliamento della discrezionalità in tal senso mettendo a disposizione degli Stati membri uno strumento in armonia con la politica europea sempre più attenta al sociale in virtù dell’inscindibile legame con l’eco­nomia [67]. Specularmente, i tre tributi sopracitati possono rappresentare una fonte di finanziamento da destinare alla valorizzazione del capitale umano grazie alla loro gradazione in misura maggiore su determinati beni o servizi non meritevoli di tutela in quanto rappresentativi di esternalità negative o nocivi per la salute [68] (edulcoranti, fumo, emissioni inquinanti) [69]. Sul fronte interno, la modulazione del tributo può avvenire innanzitutto in base all’accezione agevolativa, la quale può svilupparsi attraverso le fattispecie già evidenziate [70] implementabili a favore delle categorie reddituali del lavoro autonomo e di quello dipendente attraverso un “iperammortamento” [71] dei costi sostenuti, rispettivamente, per la propria formazione o per quella del dipendente da parte del datore di lavoro: amplificare il componente negativo di reddito derivante dalla spesa sostenuta al fine di incrementare il livello di capitale umano si tradurrebbe così in un risparmio [continua ..]

4.2. L’ipotesi normativa per l’istituzione di “Zone Franche per la Cultura” (ZFC) in ragione del Regolamento generale di esenzione per categoria (RGEC)

In tale prospettiva, la crescita del capitale umano potrebbe giovarsi della disciplina delle zone franche individuando delle porzioni di territori contraddistinte da tali peculiarità: ad esempio, all’interno delle zone franche urbane si osserva un collegamento (del tutto indiretto e dunque insufficiente) con il ca­pitale umano, in una sua manifestazione di “basso” livello, ed è proprio il degrado socio economico rilevato con parametri obiettivi (quali reddito pro capite e livello di istruzione) che ha consentito di attuare la leva fiscale per tentare un rilancio di tali aree urbane [76]. Ciò premesso, dal punto di vista funzionale, si potrebbero ipotizzare delle inedite “zone franche per la cultura” (ZFC) all’interno delle quali tutelare e sviluppare il capitale umano al fine di perseguire il c.d. doppio dividendo [77]: stimolare la crescita del capitale umano, garantendo un’adeguata qualità dello stesso articolata in conoscenze, abilità e competenze, che consentano la creazione di “benessere” anche apprezzabile dal punto di vista reddituale, con la formazione di nuova base imponibile utile a finanziare, nel medio e lungo periodo, le spese pubbliche [78]. Più nello specifico, le ZFC potrebbero ritagliarsi uno spazio all’interno della sezione n. 11 del Regolamento generale di esenzione per categoria (RGEC), e in particolare dell’art. 53, destinato agli aiuti per la cultura e la conservazione del patrimonio: così sarebbe possibile immaginare una disciplina articolata in aiuti al funzionamento (ad es. contributi) e all’investimento (ad es. credito d’im­posta) – calibrati in ragione delle proporzioni prefissate dal paragrafo 3 e successivi del citato art. 53 – a favore di attività tipicamente svolte in musei, biblioteche, teatri e siti archeologici che si contraddistinguano per avere al proprio interno la “naturale” presenza di capitale umano, ovverosia conoscenze e abilità sviluppate dall’uomo per la creazione di benessere (ricalcando la definizione OCSE sopracitata). Siffatta prospettiva evidenzia l’opportunità offerta dal RGEC [79] che consente agli Stati membri di istituire aiuti di Stato immediatamente compatibili con il mercato interno ai sensi del par. 3 dell’art. 107 TFUE, senza la preventiva notifica e [continua ..]

NOTE