I recenti interventi del legislatore e delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno riproposto il tema della conformità dell’accollo del debito tributario altrui all’art. 53 Cost. e la possibilità di distinguere una prospettiva oggettiva e soggettiva in merito al principio della capacità contributiva. Le Sezioni Unite non hanno fornito nuovi spunti di discussione, avendo riproposto acriticamente la tesi soggettiva risalente a propri precedenti datati senza cogliere le indicazioni derivanti dall’evo­luzione del sistema di diritto positivo. All’opposto, invece, il legislatore ha manifestato un atteggiamento più permissivo sebbene abbia introdotto nuovi vincoli limitati a fattispecie tassative. In materia, quindi, si consolida la contrapposizione tra le scelte legislative e le indicazioni della giurisprudenza di legittimità che è espressione di un delicato conflitto sempre più frequente nell’ultimo periodo.

SOMMARIO:

1. Considerazioni introduttive - 2. La questione esaminata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione - 3. Brevi note sui limiti soggettivi della partecipazione al concorso alle spese pubbliche - 3.1. Segue: la dubbia possibilità di cogliere nuovi profili evolutivi dalla disciplina dell’abuso del diritto - 3.2. Segue: la recente posizione delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione - 4. Cenni sui recenti divieti legislativi nel caso di accollo propedeutico alla compensazione - 5. Conclusioni - NOTE

1. Considerazioni introduttive

A distanza di oltre un trentennio le Sezioni Unite della Corte di Cassazione tornano sui cosiddetti “patti sull’imposta” [1] con una pronuncia che aggiunge ben poco di innovativo rispetto ai due precedenti del 1985 – notoriamente pervenuti a soluzioni opposte in merito alla fattispecie concreta [2] – ed alle critiche sollevate dalla dottrina che ha avuto il merito di favorire un autorevolissimo riconoscimento legislativo [3]. Infatti, con l’avvento del secondo comma dell’art. 8 della L. 27 luglio 2000, n. 212 [4] il dibattito sulla conformità dell’accollo delle imposte altrui all’art. 53 della Costituzione è sembrato risolto – quantomeno sul piano dell’inesistenza di un limite generale ed assoluto – anche in ragione di un testo normativo dichiaratamente permissivo [5]. Ma l’attenzione manifestata dalla dottrina nei confronti dell’ordinanza interlocutoria di rinvio [6] e della sentenza delle Sezioni Unite [7] hanno favorito un rinnovato interesse per la materia in qualche caso accompagnato da sottili distinzioni con riferimento alle diverse fattispecie concrete. La vivacità del dibattito, dunque, ci è parsa un’occasione propizia per tornare sull’argomento a distanza di oltre un decennio dalla pubblicazione di una monografia riservata all’accollo del debito tributario altrui [8] e questo ci è sembrato il modo migliore per onorare un indiscusso e raffinato Maestro del diritto tributario scomparso prematuramente[9]. D’altro canto, negli ultimi tempi il legislatore è tornato ad occuparsi dell’accollo e lo ha fatto in una prospettiva restrittiva per limitare l’utilizzo di tale istituto in combinazione con altre modalità satisfattive del debito d’im­posta (id est: la compensazione) [10] ma anche da questo divieto è agevole trarre una conferma sulla generale ammissibilità dell’istituto come vedremo meglio in seguito. Per questa ragione, nella seconda parte del lavoro riserveremo qualche breve considerazione anche a tale novità legislativa sebbene presenti minori problemi di ordine costituzionale trattandosi di una misura a presidio di una finalità tipicamente antievasiva.

2. La questione esaminata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione

L’intervento delle Sezioni Unite è stato sollecitato da un’ordinanza interlocutoria che ha privilegiato una prospettiva limitata per ragioni che sono sembrate prescindere da un’incertezza, da un contrasto giurisprudenziale o da altri profili meritevoli di un intervento risolutivo [11]. Infatti, nella parte finale della rimessione al Primo Presidente per valutare l’assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite si legge: “in ordine alla questione di nullità dell’accordo traslativo ad oggetto fiscale … tenuto conto della risalenza degli interventi delle sezioni unite e valutata la notevole valenza nomofilattica della questione, in quanto correlata alla diretta precettività dell’art. 53 Cost. per la quale necessariamente evolutiva lettura ben potrebbe incidere pure il nuovo quadro sistemico come discendente dai tratti … di recente inseriti nello Statuto del contribuente” [12]. È stata quindi colta la dimensione sistematica degli atti di autonomia negoziale con i quali le parti dispongono dell’onere del tributo ed i relativi profili costituzionali riguardanti l’individuazione dei soggetti chiamati a concorrere alle spese pubbliche [13] ma il vulnus è stato limitato al giudizio di nullità della clausola contrattuale nel contesto di una generica esigenza di aggiornare la conclusione indicata nel passato dalle Sezioni Unite. In particolare, la questione ha riguardato un contratto di locazione nel cui ambito le parti avevano pattuito che il locatore si facesse carico dell’ICI gravante sul conduttore [14] ed è pertanto molto simile a quella che ha dato luogo ai precedenti del 1985 – ovvero i contratti di mutuo bancario che ponevano a carico del mutuatario l’onere del tributo (a titolo di IRPEG ed ILOR) relativo agli interessi altrimenti gravante sul mutuante [15] – oppure alla fattispecie, molto ricorrente soprattutto in ambito internazionale, ove le parti pattuiscono compensi in misura netta in favore degli sportivi o degli artisti a prescindere dal regime fiscale applicabile al rapporto giuridico. Pertanto, il problema non ha interessato i divieti legislativi presenti nella disciplina dei singoli tributi (principalmente l’imposta di registro ma nel passato limiti analoghi erano previsti nella disciplina dell’INVIM) – che, in linea di principio, potrebbero essere ugualmente [continua ..]

3. Brevi note sui limiti soggettivi della partecipazione al concorso alle spese pubbliche

Da tempo la Corte di Cassazione manifesta una spiccata diffidenza nei confronti delle clausole contrattuali che pongono l’onere del tributo a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto (ovvero il soggetto passivo) anche se, con alterne vicende, ha assunto un atteggiamento permissivo in base alle relative formulazioni. Per questa ragione la questione è riproposta periodicamente [22] ma quasi sempre in forza di una prospettiva limitata che si fonda, come visto, sulla distinzione tra traslazione palese ed occulta e che impone di verificare, di volta in volta, l’autonomia o meno della clausola oppure se, ad esempio, essa operi come elemento integrativo del corrispettivo e come una componente del sinallagma di un contratto unico [23]. Donde il fatto che troppo spesso i riferimenti giurisprudenziali sono condizionati dalla fattispecie concreta, dalla formulazione delle singole clausole e, in definitiva, dalla rinuncia ad esaminare il tema da una prospettiva più ampia. Infatti, se si intendesse scendere più a fondo, sarebbe necessario assumere una volta per tutte una posizione argomentata sull’aspetto riconducibile all’art. 53 Cost. che più influisce sul tema in esame e che attiene alla stessa concezione del principio della capacità contributiva sul piano dei vincoli e dei limiti e, cioè, se l’obbligo di contribuire alle spese pubbliche debba essere inteso in senso oggettivo o soggettivo, come correttamente rappresentato nell’ordinan­za di rinvio [24]. Infatti, nella prospettiva oggettiva l’obbligo di ciascun consociato di adempiere in conformità alla “propria” capacità contributiva sarebbe assicurato dalla riferibilità soggettiva dell’obbligazione pecuniaria in capo a colui che manifesta la ricchezza individuata dal presupposto del tributo, rendendo indifferente se all’adempimento provveda un altro soggetto e, dunque, se il tributo è posto carico di una sfera patrimoniale diversa da quella del soggetto passivo soprattutto se le clausole in esame sono improduttive di effetti nei confronti dell’ente impositore. La conseguenza più immediata di tale impostazione con­sente di attribuire una portata derogatoria alle leggi tributarie che dispongono, più o meno espressamente, l’invalidità dei patti preordinati alla traslazione delle imposte, rendendole [continua ..]

3.1. Segue: la dubbia possibilità di cogliere nuovi profili evolutivi dalla disciplina dell’abuso del diritto

Un aspetto rimasto in secondo piano è la possibilità di favorire una riconsiderazione evolutiva della giurisprudenza pregressa in forza del nuovo contesto sistematico. Al riguardo, il principale elemento di novità individuato dalla Corte di Cassazione è la disciplina dell’abuso del diritto, di cui all’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente [35], e questo riferimento probabilmente giustifica il disinteresse della dottrina trattandosi di un fenomeno giuridico difficilmente assimilabile ai patti in esame. Infatti, è singolare che la Suprema Corte avverta l’esigenza di valorizzare l’intervento dello Statuto ma oblitera la disciplina generale dell’accollo del de­bito tributario altrui di cui all’art. 8 [36] per apprezzarne un’altra – ovvero quella in tema di abuso del diritto ritenuta una “tematica contigua” – dai tratti comuni quantomeno incerti sul piano normativo e sistematico. In particolare, senza scendere nel dettaglio, l’abuso del diritto è un comportamento patologico del contribuente per fruire di un vantaggio fiscale immeritevole al punto che incide sulla fattispecie sostanziale nelle diverse mo­dalità prospettate dalla dottrina; invece, l’accollo è un istituto collocabile nella fase della riscossione del tributo che, in via di principio, tende a soddisfare l’a­dempimento grazie all’intervento di un terzo. Per molti versi, quindi, se si prescinde dalla comune diffidenza riscontrabile in giurisprudenza (in larga parte ingiustificata nei confronti dell’accollo), si tratta di fenomeni giuridici opposti nella prospettiva dell’interesse erariale e, comunque, radicalmente distinti sul piano strutturale per il solo fatto che il primo è ampio (se non indefinito [37]) ed attiene alla misura del concorso alle spese pubbliche mentre il secondo ha un ambito applicativo più limitato perché riguarda solo le relative modalità satisfattive. D’altro canto, mai prima d’ora la Suprema Corte ha avanzato tale ipotesi ricostruttiva sebbene abbia utilizzato i percorsi più svariati per esplorare l’ille­gittimità costituzionale degli accolli sicché non può ritenersi nemmeno dirimente la disciplina dell’abuso del diritto recata dallo statuto dei diritti del contribuente visti i relativi [continua ..]

3.2. Segue: la recente posizione delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione

Rispetto al processo evolutivo sin qui richiamato nei suoi profili essenziali ed ai problemi irrisolti, invece, le Sezioni Unite hanno assunto ancora una volta una posizione che alimenta dubbi datati ed in questo senso ha influito anzitutto la scelta di indirizzare l’esame sul “tenore della clausola contrattuale” in base ai principi enunciati nei due precedenti del 1985. Infatti, dopo aver verificato che la disciplina dell’ICI applicabile ratione temporis non prevedeva alcun divieto espresso, le Sezioni Unite hanno riproposto pedissequamente i principi enunciati nel passato in quanto “le doglianze mosse dall’odierna ricorrente avverso l’impugnata sentenza non siano idonee a revocare in dubbio la correttezza della soluzione raggiunta nel 1985, e non inducano a dover rimeditare un orientamento interpretativo che al contrario merita di essere ulteriormente confermato”. In particolare, è stato ribadito il principio in forza del quale “il sacrificio economico derivante dal pagamento del tributo, e cioè la riduzione patrimoniale conseguente all’adempimento, deve … essere sopportato effettivamente e definitivamente dal soggetto alla cui capacità contributiva si riferisce l’obbligazione, e non già da altri”, che “nel vigente sistema costituzionale tributario non basta oggettivamente che sia soddisfatta l’obbligazione verso il fisco, ma occorre altresì che tale obbligazione sia adempiuta dal soggetto tenuto a corrisponderla ... La prestazione imposta di carattere tributario postula infatti che una quota di ricchezza sia sottratta a quel determinato soggetto individuato dalla legge come soggetto passivo del tributo, con correlativo sacrificio personale” [51] oppure che l’art. 53 Cost. “esige che ad una determinata capacità contributiva faccia seguito l’adempimento del dovere di concorrere alla spesa pubblica, … escludendo che tale obbligo possa sorgere in capo a soggetto privo di capacità contributiva; come pure che un soggetto possa accollarsi … il carico contributivo altrui, essendo contrario all’interesse della collettività che il concorso alla spesa pubblica gravi – anche di fatto – su soggetto diverso da colui che vi è tenuto ex lege, in quanto ogni soggetto dotato di capacità contributiva deve in misura corrispondente contribuire [continua ..]

4. Cenni sui recenti divieti legislativi nel caso di accollo propedeutico alla compensazione

Nonostante l’interesse della dottrina [58], come accennato, minori problemi di ordine costituzionale presenta la norma intervenuta con l’art. 1, D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, convertito con la L. 19 dicembre 2019, n. 157, che ha limitato l’ambito applicativo dell’accollo propedeutico alla compensazione, recependo un indirizzo ministeriale recente abbastanza criticato [59]. Tuttavia, mentre la ratio della disposizione è univoca – in ragione della finalità tipicamente antievasiva [60] – la sua formulazione si presta a considerazioni più ampie nel solco di quanto esposto dal momento che: 1) il primo comma dell’art. 1, D.L. n. 124/2019 recita “chiunque, ai sensi dell’art. 8, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, si accolli il debito d’im­posta altrui, procede al relativo pagamento secondo le modalità previste dalle disposizioni normative vigenti”; 2) mentre il secondo comma precisa che “per il pagamento, in ogni caso, è escluso l’utilizzo in compensazione di crediti dell’accollante” [61]. Il primo comma ribadisce un principio permissivo che conferma l’assenza di impedimenti giuridici (men che meno costituzionali) alla facoltà di assumere il debito tributario altrui e si completa con una specificazione per molti versi ovvia – essendo difficile ipotizzare che il pagamento possa avvenire con modalità diverse da quelle previste dalla legge – ma propedeutica al vincolo disposto al comma successivo. Invece, il secondo comma è la parte più innovativa dell’intervento legislativo perché tra le modalità satisfattive precluse dalla legge è disposto il divieto del­l’accollante di utilizzare i crediti fiscali propri per estinguere il debito d’imposta altrui [62]. A prescindere dai problemi applicativi, quindi, si tratta di un limite specifico collegato esclusivamente alla compensazione [63] – ed in questo senso depongono gli altri vincoli all’utilizzo dell’istituto previsti dal testo legislativo – nonostante la norma permissiva prevista sempre dall’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente e la posizione più accondiscendente della dottrina [64]. Ai fini rilevanti in questa sede, è dunque sufficiente rilevare che anche il recente intervento legislativo non [continua ..]

5. Conclusioni

In definitiva, il rinnovato dibattito sulla legittimità costituzionale dei negozi con i quali un terzo assume l’obbligo di onorare le imposte altrui non ha fornito nuove indicazioni nonostante la premessa che ha portato a sollecitare l’inter­vento delle Sezioni Unite. Piuttosto, la pedissequa riproposizione di argomenti datati, ampiamente criticati dalla dottrina, consente di radicare la convinzione che il tentativo di desumere dall’assetto costituzionale un limite assoluto rispetto a tali manifestazioni dell’autonomia dei privati è privo di fondamento, oltre che di razionalità, anche in considerazione delle misure legislative recenti. È dunque sufficiente ribadire che il riparto delle spese pubbliche ai sensi dell’art. 53 Cost. impone che l’obbligazione tributaria sia strettamente riferibile a colui che manifesta l’attitudine alla contribuzione e che realizza il fatto indice di capacità contributiva. Non pare, invece, che il precetto costituzionale influenzi le modalità con le quali il soggetto passivo reperisce le risorse finanziarie per adempiere all’obbligo costituzionale o limiti la sua autonomia negoziale allorquando si estrinseca in negozi e vicende orientati a garantire il pagamento del tributo. La tesi opposta, invece, rischia di favorire l’affermazione di un principio che – oltre a non essere assistito da una base costituzionale – è privo di efficacia prescrittiva e richiede complesse valutazioni delle singole clausole, spesso non rigorose sul piano giuridico, nei casi in cui occorre valutare un complesso di effetti patrimoniali combinati. Di qui la necessità di riaffermare che le scelte legislative espressione di divieti possono essere razionalmente giustificate alla luce della ratio del tributo e della finalità alla quale sono preordinate ma non possono essere intese, in una prospettiva di ponderazione equilibrata di interessi e di valori contrastanti, come formule ricognitive di limiti costituzionali a carico delle manifestazioni dell’autonomia dei privati a tutela del concorso alle spese pubbliche.

NOTE