Il rapporto tra la norma tributaria e il mondo dell’arte è stato improntato nel tempo a una duplice finalità, ora di promozione delle nuove forme artistiche, ora di conservazione delle opere esistenti. Quale sia il ruolo del tributo, e particolarmente degli istituti fiscali agevolativi, nel panorama artistico è dunque tema dibattuto, ma che ha fino ad oggi manifestato alcuni tratti ricorrenti, di cui il presente scritto tenterà una ricognizione. L’indagine, sia pur sinteticamente, proverà quindi a definire i tratti salienti dell’intervento tributario in campo artistico, ravvisandovi un nucleo centrale nel perseguimento di una funzione civica di compartecipazione dei contribuenti alla cura del patrimonio pubblico e di creazione di nuove forme culturali a fruizione collettiva. In questo quadro, la fiscalità dell’arte assume la fisionomia di un bene comune a matrice tributaria, la cui concreta operatività deve però sempre confrontarsi con le esigenze di trasparenza e con i vincoli di bilancio e tutela della concorrenza inscritti nei sistemi giuridici italiano ed europeo.

SOMMARIO:

1. Premessa - 2. Panoramica introduttiva sulle agevolazioni fiscali dell’arte - 2.1. Segue: l’art bonus e la sua ratio - 3. Le agevolazioni in campo artistico nel quadro degli aiuti di Stato - 4. Nuove forme di agevolazione delle attività artistiche: le imprese culturali - 5. Alcune conclusioni - NOTE

1. Premessa

Il presente intervento si propone di passare in rassegna le forme più consolidate e recenti di agevolazione fiscale per la tutela delle opere d’arte e la promozione dell’attività artistica disseminate nel nostro ordinamento: in tale tentativo cercheremo di intravedere i tratti comuni alle variegate fisionomie dell’agevolazione artistica, così da provare a tracciarne il quid proprium, ossia le sue linee essenziali a mo’ di guida futura per la produzione di nuovi assetti agevolativi [1]. La prima osservazione di premessa che occorre svolgere concerne la funzione ambivalente nel tempo rivestita dagli istituti agevolativi fiscali [2] in campo artistico, che si può inquadrare nei termini di un fenomeno oscillante tra i due poli concettuali della tutela dei beni culturali esistenti e della valorizzazione delle nuove opere: detta duplicità, trasposta sul piano normativo, viene qualificata dall’attuazione, per un verso, dell’art. 9 Cost., cui è sottesa la funzione promozionale dell’attività artistica, e, per altro verso, dell’art. 53 Cost., che richiede l’adeguamento dell’imposizione fiscale alla capacità contributiva effettiva rinvenibile in capo a ciascun contribuente. Su tali basi, nella nostra indagine procederemo: – dapprima, attraverso una ricognizione degli istituti agevolativi delle opere d’arte presenti nell’imposizione interna, per poi – allargare lo sguardo alle implicazioni normative derivanti dal diritto dell’Unione Europea, e – verificare le evoluzioni agevolative più recenti in tema di incentivazione artistica, così da – trarre alcune, sia pur provvisorie, conclusioni dall’insieme di elementi che costellano il discorso.

2. Panoramica introduttiva sulle agevolazioni fiscali dell’arte

Partendo con il primo punto, si può osservare come siano diverse e variegate le previsioni agevolative tributarie in campo artistico. Sul piano delle imposte sui redditi delle persone fisiche, il D.Lgs. n. 917/1986 (TUIR), dispone, con l’art. 15, la detraibilità nella misura del 19% degli oneri riconducibili alle spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate; ovvero delle erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, enti pubblici, fondazioni e associazioni riconosciute senza scopo di lucro che svolgono o promuovono attività di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale e artistico o che organizzano e realizzano attività culturali; o ancora che svolgono esclusivamente attività nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di nuove strutture, per il restauro ed il potenziamento delle strutture esistenti, nonché per la produzione del settore [3]. Parallelamente, anche nell’ambito dell’imposta sui redditi delle società, l’art. 100 TUIR prevede la deducibilità delle medesime erogazioni liberali, pur se ricompresa all’interno di alcuni limiti [4]. Sulla base di questa prima perimetrazione normativa, si può quindi osservare che se l’oggetto degli interventi agevolativi investe tanto i beni quanto le attività inerenti al mondo dell’arte, d’altro canto la finalità prevalente perseguita dal legislatore tributario sembra quella di favorire la conservazione dei beni culturali, senza che venga specificamente in rilievo un obiettivo di valorizzazione e incentivazione di nuove forme artistiche. Tale osservazione non pare poi smentita dall’analisi dell’imposizione indiretta. In effetti, spostandoci sul versante dell’imposta sulle successioni, il D.Lgs. n. 346/1990 [5] perviene a escludere l’assoggettamento a tassazione degli immobili sottoposti a vincolo culturale diretto, laddove i beni siano stati sottoposti al vincolo “anteriormente all’apertura della successione e [siano] stati assolti i conseguenti obblighi di conservazione e protezione”. Così come si prevede l’esclusione dalla base imponibile per “gli archivi e documenti dichiarati di interesse storico o artistico vincolati” [6]. Per comprendere la ratio di siffatte esclusioni, può essere utile il [continua ..]

2.1. Segue: l’art bonus e la sua ratio

In questo contesto, orientato alla tutela dell’opera d’arte, o meglio alla sua conservazione, ha fatto irruzione nel 2014 l’agevolazione c.d. art bonus [13], la quale se, come si è osservato [14], ha consentito di vivacizzare e, in un certo senso, democratizzare [15] il panorama dell’incentivazione fiscale dell’arte, per altro verso sembra continuare ad aderire allo schema tutelare dell’intervento fiscale in tema di opere d’arte, cui viene aggiunto uno specifico orientamento dell’a­gevolazione alla conservazione del solo patrimonio pubblico. In effetti, l’ambito applicativo dell’art bonus viene normativamente ristretto agli interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici; al sostegno degli istituti e dei luoghi della cultura di appartenenza pubblica [16]; alla realizzazione di nuove strutture, restauro e potenziamento di quelle esistenti, delle fondazioni lirico-sinfoniche o di enti o istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro, svolgono esclusivamente attività nello spettacolo. Con riferimento specifico al requisito della “appartenenza pubblica” degli istituti e dei luoghi della cultura, con la risoluzione n. 136/E del 7 novembre 2017, è stato chiarito che lo stesso si considera soddisfatto, oltre che dall’appartenenza allo Stato, alle Regioni e agli altri Enti territoriali, anche al ricorrere di altre caratteristiche sostanziali del soggetto destinatario delle erogazioni [17]. Su questa base, è controverso se la ratio dell’art bonus seguiti ad essere quella di matrice fiscale di cui all’art. 53 Cost., ovvero ci si trovi dinanzi a un intervento di genuina promozione del mondo artistico. Se, infatti, una prima analisi dell’istituto potrebbe rilevare come la riduzione del carico impositivo in capo al mecenate non si fondi su una dimidiata capacità contributiva del medesimo, d’altro canto non sembra del tutto estranea alla logica dell’art bonus anche una peculiare esplicitazione del principio di neutralità fiscale [18]: in tale prospettiva, infatti, l’agevolazione avrebbe l’effetto di allocare sulla fiscalità generale il costo della tax expenditure, in ragione della produzione di esternalità positive e, in particolare, della fruibilità diretta o indiretta di un bene pubblico da parte della [continua ..]

3. Le agevolazioni in campo artistico nel quadro degli aiuti di Stato

Ampliando ora l’orizzonte di indagine al diritto dell’UE, l’incentivazione fiscale del mondo dell’arte viene a confrontarsi con il divieto di aiuti di Stato prescritto dall’art. 107 TFUE che inerisce, come noto, anche al settore delle agevolazioni tributarie [20]. Più in particolare, il Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea qualifica come aiuti ad ammissibilità condizionata e facoltativa, quelli “destinati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio, quando non alterino le condizioni degli scambi e della concorrenza nell’Unione in misura contraria all’in-teresse comune” (art. 107, comma 3, lett. d), TFUE). Tale precisazione rende, quindi, più sfumata l’eventualità di un contrasto tra il diritto dell’UE e le norme agevolative interne, come si evince anche da altri atti di diritto derivato: un esempio è il Regolamento 651/2014, il quale afferma, al considerando 52, che “nel settore della cultura e della conservazione del patrimonio, determinate misure adottate dagli Stati membri possono non costituire aiuti di Stato in quanto non soddisfano tutti i criteri di cui all’articolo 107, paragrafo 1, del trattato, per esempio perché l’attività svolta non è economica o non incide sugli scambi tra Stati membri”. Altrettanto significativa è poi la Comunicazione 262/2016, a mente della quale “la Commissione ritiene che il finanziamento pubblico di attività legate alla cultura e alla conservazione del patrimonio accessibili al pubblico gratuitamente risponda a un obiettivo esclusivamente sociale e culturale che non riveste carattere economico”, laddove invece le grandi esposizioni internazionali ovvero le attività culturali e di conservazione del patrimonio tali da favorire selettivamente alcune imprese “e non il grande pubblico (ad esempio il restauro di un edificio storico utilizzato da una società privata) dovrebbero di norma essere considerate attività economiche” (parr. 34 e 35) [21]. Pur evidenziandosene il rilievo operativo marginale nel settore artistico, il divieto di aiuti di Stato consente allora di enucleare una transizione del concetto di agevolazione artistica dagli interventi di semplice tutela dell’opera d’arte all’insieme di attività organizzative e/o promozionali di eventi, mostre ed [continua ..]

4. Nuove forme di agevolazione delle attività artistiche: le imprese culturali

In linea con le premesse registrate nel diritto europeo, anche la legislazione interna più recente ha aderito a un nuovo paradigma agevolativo in senso promozionale dell’attività artistica, di natura anche privata. Ciò è avvenuto, ad esempio, con la qualificazione normativa del fenomeno delle imprese culturali, le cui disposizioni genetiche (L. di bilancio 2018) contemplavano un credito di imposta loro riservato e tuttavia mai compiutamente disciplinato [23]. Il motivo di siffatta ritrosia potrebbe probabilmente risiedere nella difficile definizione a priori della natura “culturale” dell’attività di impresa, atteso che a tale fine non sembrava adeguata la lettera della legge di bilancio 2018, per la quale “sono imprese culturali e creative le imprese o i soggetti che svolgono attività stabile e continuativa (…) che hanno quale oggetto sociale, in via esclusiva o prevalente, l’ideazione, la creazione, la produzione, lo sviluppo, la diffusione, la conservazione, la ricerca e la valorizzazione o la gestione di prodotti culturali, intesi quali beni, servizi e opere dell’ingegno inerenti alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, alle arti applicate, allo spettacolo dal vivo, alla cinematografia e all’audiovisivo, agli archivi, alle biblioteche e ai musei nonché’ al patrimonio culturale e ai processi di innovazione ad esso collegati” [24]. Sicché, lo stesso carattere sfuggente che pertiene alla “attività artistica” si ripropone nel momento di definire la nozione di “prodotto culturale”, con l’effetto di porre in stallo la disciplina tributaria di favore prevista per le relative imprese, risultando qualsiasi agevolazione basata su presupposti così vaghi e non univoci, in definitiva, a forte rischio di contrasto con il principio di riserva di legge in materia tributaria (art. 23 Cost.). 4.1. Segue: sviluppi e limiti delle nuove frontiere di incentivazione: le imprese creative Il sopra illustrato tentativo di ampliare le maglie dell’agevolazione fiscale in campo artistico alle attività private e in senso promozionale (conformemente ai dettami di cui all’art. 9 Cost.) viene da ultimo in rilievo con la Legge di bilancio 2021, la quale ha istituito la figura delle “imprese creative”, dedicando ad esse specifici fondi, potenzialmente finalizzati [continua ..]

5. Alcune conclusioni

Il percorso fin qui condotto ha inteso mettere in luce l’ampiezza e la varietà delle forme agevolative potenzialmente esplicabili dall’intervento fiscale in campo artistico. Occorre però, a questo punto, chiedersi quali siano i tratti salienti dell’age­volazione tributaria artistica e quali ne siano i limiti e le giustificazioni. Dalla rassegna sopra illustrata possiamo evincere l’assenza di limitazioni oggettive (relative a beni o ad attività), ovvero soggettive (relative a destinatari pubblici ovvero privati) dell’intervento fiscale, il quale si è nel tempo rivolto a una platea indistinta di forme qualificabili come artistiche. Se così è, come pare, una identità comune a tutte le agevolazioni in campo artistico andrebbe allora rinvenuta, più che nella struttura dell’istituto, nella finalità della disciplina cui esso pone capo, e che risulta, in ultimo, inscindibilmente legata alla funzionalizzazione sociale del suo oggetto, attraverso la tecnica giuridica della condizionalità rispetto alla fruizione pubblica, ovvero alla produzione di valore aggiunto per la comunità. L’excursus appena delineato sembra allora forgiare uno statuto normativo delle misure fiscali dell’arte, in senso promozionale oltre che tutelare, che trova una base costituzionale tanto negli artt. 9 e 53, quanto nell’art. 42 della Costituzione: tutte le forme agevolative passate in rassegna, in effetti, concorrono a conferire una specifica curvatura sociale alla sfera normativa tributaria, attraverso la predisposizione di condizioni per la fruibilità collettiva dell’opera e della performance artistica. L’agevolazione in campo artistico, dal punto di vista tributario, non individua allora uno specifico oggetto, bene o attività, né si riferisce in via esclusiva a un predeterminato soggetto agevolabile, pubblico o privato, ma si identifica piuttosto in un paradigma di disciplina volto alla fruizione/partecipazione di tutti i contribuenti al patrimonio culturale, e così rilevando nei termini di un bene comune a matrice fiscale. Si tratta dunque di un istituto mutevole e dinamico che risulta connaturato agli obblighi di promozione sociale e culturale inscritti nella Costituzione, pur dovendo costantemente commisurarsi con il principio (derogabile nell’ottica del bilanciamento dei valori) di neutralità [continua ..]

NOTE