I nuovi testi degli artt. 9 e 41 della Costituzione italiana possono rappresentare il fondamento per un diritto tributario dell’ambiente in cui la sostenibilità ambientale può essere considerata nel presupposto del tributo; un primo tentativo di sperimentazione di una fiscalità ambientale green-oriented può essere quello delle ZES (Zone Economiche Speciali) e, de jure condendo, delle ZEA (Zone Economiche Ambientali).

Parole chiave: fiscalità ambientale, modifiche costituzionali, sostenibilità ambientale, ZES, ZEA.

SOMMARIO:

1. Premessa. Il “diritto non tributario dell’ambiente” - 2. Le modifiche costituzionali apportate dalla legge costituzionale 11 febbraio 2022, n. 1 agli artt. 9 e 41 Cost. e i passi verso una fiscalità ambientale (alias un “diritto tributario dell’ambiente”). Indicazioni dal diritto costituzionale comparato - 3. La rilevanza delle modifiche costituzionali ai fini di una “fiscalità ambientale”; il fondamento di tributi ambientali riferibili a manifestazioni di capacità contributiva green oriented. Dal principio “chi inquina paga” al “chi non inquina paga di meno o non paga affatto” - 4. Il territorio e le Zone Economiche Speciali (ZES) ed Ambientali (ZEA) - 4.2. Il precedente delle Zone Economiche Speciali (ZES) - 4.3. La costruzione della fiscalità del tipo Zone Economiche Ambientali (ZEA) - 4.3.2. Le specifiche caratteristiche - NOTE

1. Premessa. Il “diritto non tributario dell’ambiente”

Prima delle recenti modifiche costituzionali agli artt. 9 e 41 della Costituzione si era formato un vero e proprio “diritto costituzionale dell’ambiente di matrice giurisprudenziale” sia costituzionale che pretoria [1] il quale, pur basandosi su casi eterogenei, aveva elaborato una fisionomia all’ambiente come bene tutelabile e valore costituzionale primario, alle cui forme di aggressione anche potenziale rispondere con adeguate garanzie di tutela sia preventiva che riparatoria. La politica legislativa fino ad oggi ha prestato e presta attenzione all’“am­biente” come valore mentre tutela attraverso l’intervento giudiziario il “diritto all’ambiente”. La tutela dell’ambiente di natura preventiva esprime un “interesse tipicamente “trasversale” rispetto a una molteplicità indefinita di settori, di materie e di ambiti oggettivi nei quali intervengono le politiche pubbliche” [2]; di qui la declinazione di genesi comunitaria del termine “politica ambientale” secondo due diversi significati espressivi, l’uno di un intervento diretto alla regolamentazione delle finalità ambientali (“politica ambientale in senso stretto”) e l’al­tro di interventi integrativi di altri settori volti ad inserire l’esigenza ambientale nella disciplina specifica. Le modifiche costituzionali seguono, peraltro, una consolidata esperienza normativa/politica comunitaria che da tempo ha elaborato due principi fondamentali del diritto ambientale: quello di precauzione e quello di prevenzione [3]. Il principio di precauzione quale corollario di quello dello sviluppo sostenibile [4], sancito nell’art. 191 TFUE, costituisce una regola comportamentale degli operatori nonché il criterio uniformatore dei controlli e delle politiche legislative; attraverso standard valutativi e tecnici l’impresa è in grado di percepire il livello di gestione del rischio ambientale della propria attività. Questo primo principio, pertanto, si indirizza sia agli operatori sia alle autorità legislative ed amministrative. Il principio di prevenzione, antecedente logico di quello di precauzione, è ancor più attuale importanza in quanto si indirizza a tutti quegli interventi (anche normativi) volti non a garantire forme risarcitorie di danni ambientali ma, invece, ad evitare il rischio [continua ..]

2. Le modifiche costituzionali apportate dalla legge costituzionale 11 febbraio 2022, n. 1 agli artt. 9 e 41 Cost. e i passi verso una fiscalità ambientale (alias un “diritto tributario dell’ambiente”). Indicazioni dal diritto costituzionale comparato

A) È indubbio che le diverse manifestazioni di rilevanza della fattispecie “ambiente” hanno, in prospettiva, una diversa concreta ricaduta sulla disciplina fiscale dei comportamenti economici virtuosi o non virtuosi dal punto di vista ambientale e sugli investimenti a connotazione green. L’ambiente alla luce delle modifiche costituzionali può essere, infatti, inteso come un “bene giuridico”, come una “materia” e, soprattutto, anche quale un “valore costituzionale” [6]. Ciascuna accezione esprime un lato di un fenomeno complesso e variegato nel quale l’ambiente, nelle forme che si possono cogliere dalla sua massima estensione concettuale, può essere (come è) oggetto di specifici istituti e tutele, di interventi legislativi che delimitano funzioni, poteri e discipline positive, esprimendo interessi soggettivi plurimi che rendono le scelte e le regole a dimensione tendenzialmente trasversale. Le modifiche costituzionali nell’imporre doveri di tutela, divieti di pregiudizio e sostenibilità delineano un diritto non solo “dell’ambiente” ma anche “all’ambiente” e ciò, come vedremo, aprono di molto la concreta opportunità (se non, addirittura, necessità) di nuove prospettive normative tributarie. L’intervento riformatore offre de iure condendo la possibilità di collegare la “fiscalità” all’art. 9 Cost. che prima di oggi non menzionava la tutela ambientale ed all’art. 41 Cost. alla luce del neointrodotto vincolo della sostenibilità ambientale. B) L’aver indicato nel nuovo testo costituzionale la tutela ambientale, la biodiversità, gli ecosistemi, la necessità di tutelare gli interessi ambientali delle future generazioni (art. 9) e aver espressamente vincolato la libertà di iniziativa economica alla sostenibilità (non danneggiare l’ambiente) significa per l’operatore e l’interprete prendere atto che il legislatore costituzionale ha voluto introdurre dei nuovi “Principi fondamentali”; con la conseguenza di definire in capo al legislatore ordinario (anche tributario) il potere/dovere di adottare tutti quei provvedimenti idonei a indirizzare l’attività economica (sia pubblica che privata) verso una caratteristica funzionale ambientale in termini di modalità di produzione [continua ..]

3. La rilevanza delle modifiche costituzionali ai fini di una “fiscalità ambientale”; il fondamento di tributi ambientali riferibili a manifestazioni di capacità contributiva green oriented. Dal principio “chi inquina paga” al “chi non inquina paga di meno o non paga affatto”

Nel testo costituzionale previgente la tutela ambientale e la sostenibilità ambientale venivano fatte rientrare in un concetto ampio di utilità sociale ed erano valorizzate, nella loro dimensione funzionale, come giustificazione di prelievi rivolti ad attività non idonee a garantirne la salvaguardia ambientale. In questa tradizionale prospettiva la matrice ambientale caratterizzava (e caratterizza) la discriminazione qualitativa del tributo riferendo il prelievo ai soli operatori non virtuosi sebbene la relativa destinazione avesse esito incerto in quanto spesso non si trattava e non si tratta di veri e propri tributi di scopo. Questa prima specie di prelievo così ottenuto e regolamentato ha finalità extratributarie poiché intende, almeno nelle intenzioni, orientare il mercato verso scelte virtuose e, allo stesso tempo seppur astrattamente ove sia assente un vincolo di bilancio, far acquisire alle casse erariali le risorse (in teoria) da utilizzare per ristorare l’ambiente dei danni arrecati dall’attività assunta nel presupposto del tributo, restando, di fatto, emarginata l’individuazione di una manifestazione di capacità contributiva nello svolgimento di attività inquinanti o nell’acquisto di prodotti inquinanti o di beni ambientali rari) . Il principio “chi inquina paga” nella sua genesi economica come ragione per internalizzare nel prelievo le c.d. esternalità negative costituite dal danno ambientale arrecato da (talune) attività produttive [10] ha giustificato (e giustifica ancora) l’imposizione di forme di ricchezza prodotta attraverso attività non sostenibili ed inquinanti e che, nelle intenzioni, dovrebbero, da un lato dissuadere orientando i comportamenti e, dall’altro, consentire di acquisire le risorse finanziarie per (astrattamente) intervenire rimediano al danno mediante un sistema di sostanziale redistribuzione che muove dal vantaggio acquisito dall’operatore inquinante. La non sostenibilità e il danno ambientale costituiscono il fondamento dei tributi ambientali rivolti ai comportamenti non virtuosi, rispetto ai quali la ricostruzione sistematica difficilmente può identificare una maggiore capacità contributiva nell’esercizio di un’attività economica non sostenibile; la ratio della discriminazione qualitativa si baserebbe su finalità extrafiscali del [continua ..]

4. Il territorio e le Zone Economiche Speciali (ZES) ed Ambientali (ZEA)

4.1. Introduzione: le prospettive di concreto intervento alla luce delle modifiche costituzionali Il mutato assetto costituzionale e le prospettive di intervento legislativo consentono di verificare una possibile concreta esperienza di green oriented taxation attraverso il confronto con l’istituto delle c.d. Zone Economiche Speciali (ZES) e con l’eventualità di delineare, all’interno del più generale fenomeno della “specialità territoriale”, delle “zone” la cui regolamentazione si fondi sulla sostenibilità ambientale delle attività economiche che in esse si preveda possano/debbano essere esercitate. Le novellate disposizioni costituzionali portano, infatti, all’attenzione la possibilità di declinare il rapporto tra un operatore economico ed un particolare territorio combinando a livello normativo gli effetti virtuosi dell’attività economica con le caratteristiche sociali, economiche e geologiche di una specifica “zona”: si pensi ad aree dell’Italia meno sviluppate oppure a siti ex industriali bisognosi di riconversione o, infine, ad aree urbane degradate e/ spopolate le cui sorti potrebbero essere risollevate da nuove attività economico-culturali. La previsione di “zone” le cui attività e/o immobili siano destinatarie di norme tributarie ad hoc che ne differenzino il regime rispetto a quelle/quelli situati in territori diversi è fenomeno già noto nell’esperienza delle zone franche doganali (ZFD) sebbene molto diversa, delle zone franche urbane (ZFU) e, più di recente, delle Zone Economiche Speciali (ZES) e delle Zone Economiche Ambientali parchi [21]. Come si vedrà, il carattere meritevole dell’attività economica ha giustificato, fino ad oggi, misure fiscali minori, prive di un apprezzabile valore sistematica, costituite solo dall’attribuzione di un credito di imposta, talvolta genericamente riferibile alle imposte sul reddito, IRAP, tributi locali immobiliari e talaltra molto circoscritta a puntuali comportamenti (es. legati al c.d. “vuoto a rendere”), di misura variabile, incerta e non programmabile.

4.2. Il precedente delle Zone Economiche Speciali (ZES)

Procediamo, quindi, all’analisi della regolamentazione dell’unica zona attualmente “speciale” dal punto di vista fiscale per coglierne la dimensione ancora immatura sebbene utile per l’evoluzione di un nuovo modello di fiscalità territorialmente differenziata in ragione della sostenibilità. Le ZES costituiscono una base di partenza importante [22]. Se ne rinviene una definizione normativa nell’art. 4, comma 1, del D.L. 20 giugno 2017, n. 91 convertito con modifiche dalla L. 3 agosto 2017, n. 123 il quale le riconduce ad “aree del Paese” destinatarie di un regime giuridico tributario specifico al “fine di favorire la creazione di condizioni favorevoli in termini economici, finanziari e amministrativi che consentano lo sviluppo (…) delle imprese già operanti nonché l’insediamento di nuove imprese in dette aree”. In particolare, il modello tributario della disciplina ZES consiste in due diverse specie di intervento. 1) Da un lato, in un credito del credito di imposta ex art. 1, comma 98, della L. n. 208/2015 legato all’acquisto di beni strumentali nuovi indicati nel comma 99, destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite nella misura massima del 20 per cento per le piccole imprese, del 15 per cento per le medie imprese e del 10 per cento per le grandi imprese [23].. Il credito è commisurato al costo complessivo dei beni indicati nel comma 99 in un limite massimo e per ciascun progetto di investimento, pari a 1,5 milioni di euro per le piccole imprese, a 5 milioni di euro per le medie imprese e a 15 milioni di euro per le grandi imprese. In base alle modifiche apportate all’art. 5, comma 2, della disciplina da parte dell’art. 37, comma 2, del D.L. 30 aprile 2022, n. 36 convertito nella L. 29 giugno 2022, n. 79 il credito di imposta è esteso anche all’acquisto di terreni ed all’acquisizione, realizzazione o ampliamento di immobili strumentali agli investimenti. 2) Dall’altro, con maggiore apertura sistematica, si concede per 7 anni la riduzione del 50% dell’aliquota Ires (che passa quindi dal 24% al 12%) a condizione che l’attività economica prosegua per almeno per 10 anni e per analogo periodo venga mantenuto il livello occupazionale. Tali misure si caratterizzano, quindi, per un prelievo ridotto, in limiti temporali circoscritti e nel rispetto del [continua ..]

4.3. La costruzione della fiscalità del tipo Zone Economiche Ambientali (ZEA)

4.3.1. Considerazioni generali e sistematiche Le osservazioni che precedono inducono a ritenere che la riduzione del prelievo (soprattutto in questo caso) possa trovare un fondamento sistematico e non meramente agevolativo nella diversa manifestazione di capacità contributiva derivante dallo svolgimento di un’attività economica sostenibile dal punto di vista ambientale, comportamento ora riconducibile al paradigma dettato dal nuovo testo degli artt. 9 e 41 della Costituzione. Si è di fronte ad una caratteristica non esogena (come nel caso delle Zfu e ZES) ma endogena al presupposto (la sostenibilità ambientale nello svolgimento di un’attività economica) che giustificherebbe per il suo fondamento costituzionale una fiscalità differenziata non agevolativa. Le caratteristiche strutturali di un’attività economica in piena compliance al nuovo dettato costituzionale e le specifiche ed originali modalità di produzione differenziano ontologicamente quell’attività green oriented da quelle, prevalenti, tradizionalmente insensibile a tale (ora doveroso) orientamento cioè da quelle attività che, pur produttive di redditi (di impresa o di lavoro autonomo), non esprimono alcun impegno (non solo morale ma soprattutto) produttivo (in termini di investimento, di tecnica e di produzione) sostenibile dal punto di vista ambientale. La non identità tra gli operatori in base al loro orientamento ambientale è tangibile sin dal momento iniziale cioè da quando all’inizio di un periodo di imposta si avvia l’impresa o il lavoro localizzando l’attività, effettuando gli investimenti finanziari e in beni strumentali, assumendo; essa prosegue e si rafforza nella fase della produzione quando le nuove tecniche, i nuovi materiali e outputs manifestano tutti la loro connotazione ambientale in quanto frutto di processi produttivi intrinsecamente marcati (e conseguentemente quantitativamente monitorabili) dalla sostenibilità, dalla circolarità, dal risparmio di risorse naturali e dalla riduzione dell’inquinamento. La natura endogena, peraltro, rende pienamente giustificata una misura priva di limitazioni temporali poiché la sostenibilità ambientale non sarebbe caratteristica esterna al presupposto ma intrinseca all’attività economica cui si indirizza la misura fiscale in quanto green [continua ..]

4.3.2. Le specifiche caratteristiche

Lo strumento del credito di imposta come già anticipato non costituisce una misura sistematica per quanto possa orientare le scelte di investimento; potrebbe assumere valenza sistematica nel solo caso in cui fosse introdotto a regime ma ciò andrebbe controcorrente rispetto al trend legislativo che denota una efficacia limitata nel tempo di siffatte misure. Più coerente alla premessa sistematica si rivela il precedente della riduzione del 50% dell’aliquota Ires; la limitazione temporale del beneficio potrebbe essere, peraltro, coerente alla durata necessaria per la transizione ecologica nel senso che in un lasso temporale di 7/10 anni si può presumere che la conversione degli impianti e delle modalità produttive verso una piena sostenibilità dovrebbe essere raggiungibile.

NOTE