Il fondato pericolo per la riscossione, tanto nella forma dell'iscrizione a ruolo straordinario che dell'avviso di accertamento esecutivo, va motivato con riferimento ai fatti costitutivi della richiesta di pagamento dell’intero debito erariale, senza potersi riferire alle ragioni della pretesa e, in virtù della sua natura cautelare, risente integralmente delle vicende di merito afferenti l’atto sottostante. Il fondato pericolo involge una valutazione complessiva della situazione reddituale del contribuente e va apprezzato rigorosamente, in quanto istituto eccezionale, considerando che l'accelerazione del­l'at­tività riscossiva, insieme alle altre misure cautelari esistenti, già garantisce sufficientemente l'interesse erariale. L’istituto della riscossione straordinaria, previa necessaria armonizzazione della normativa afferente i tributi nazionali e quelli locali, rappresenta l'estrema ratio del sistema tributario e andrebbe ripensato, ricollegandolo a degli indici tipizzanti, da vagliare in apposito contraddittorio, così da riportarlo in una dimensione più morbida ed armonica con la moderna concezione del rapporto d'imposta.

SOMMARIO:

1. La riscossione accelerata - 2. La motivazione variabile dell’atto tributario - 3. La motivazione dell’atto della riscossione straordinaria - 4. La sensibilità della riscossione straordinaria alle vicende di merito. L’alternatività con l’art. 68 D.Lgs. n. 546/1992 - 5. Il rapporto con le altre misure cautelari pro Fisco - 6. Il fondato pericolo per la riscossione - 7. Conclusioni - NOTE

1. La riscossione accelerata

La riscossione è una fase finalizzata a consentire all’Erario l’incasso dei tributi dovuti e soggiace al principio di tipicità, nel senso che gli obblighi di versamento del contribuente ed i poteri del concessionario sono analiticamente disciplinati dal legislatore. La riscossione è spontanea quando si traduce nel versamento volontario da parte del contribuente, è invece coattiva quando si estrinseca in un insieme di attività procedimentali mediante le quali i tributi vengono esatti nei confronti dei contribuenti riottosi all’adempimento spontaneo, oppure acquiescenti o soccombenti all’accertamento [1]. Nella sua scansione ordinaria segue un iter prestabilito, che può subire decise accelerazioni qualora vi sia il fondato timore che la riscossione possa rivelarsi infruttuosa ed inutilmente dispendiosa per l’Amministrazione. Le modalità realizzative di questa deviazione dal modello sono la datata iscrizione a ruolo straordinario e la più recente emissione di un avviso di accertamento immediatamente esecutivo. La prima, più storica, muove dall’iscrizione a ruolo, che costituisce l’unico atto statico impugnabile [2] emesso dall’Amministrazione finanziaria e può essere distinto in ordinario e straordinario [3], quest’ultimo formato quando vi è un fondato pericolo per la riscossione. L’iscrizione a ruolo straordinaria costituisce una misura cautelare del credito erariale ed esternalizza appieno l’interesse fiscale [4] al recupero del tributo. L’istituto, qualora sussistano i presupposti legittimanti, opera anche prima della pronuncia del giudice tributario sul rapporto sottostante e come tale non definitivo, pertanto, rappresenta una modalità alternativa alla riscossione frazionata in corso di causa [5], che ordinariamente consente di pretendere una parte del credito tributario all’esito ed in virtù dell’evoluzione del processo. Gli enti impositori possono iscrivere nel ruolo straordinario [6] le imposte, le sanzioni e gli interessi per l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento, anche qualora questo non sia definitivo. La particolarità della misura, consistente nell’iscrivibilità immediata e piena del tributo, non snatura il ruolo straordinario, che resta una specie qualificata di quello ordinario [7], [continua ..]

2. La motivazione variabile dell’atto tributario

La motivazione è un requisito imprescindibile dell’atto amministrativo e ciò non tanto perché garantisce, con la comprensibilità delle ragioni sottostanti la sua emissione, l’esercizio compiuto del diritto di difesa del contribuente [18], ma soprattutto perché rappresenta il vero discrimine tra l’atto autoritativo espressivo di un contesto democratico rispetto a quello partorito in esperienze pregresse. La motivazione non rende l’atto partecipato, in quanto espressivo di una pretesa unilaterale, ma trasparente, perché indirizzato non al suddito, bensì prima al cittadino [19], poi al contribuente [20]-[21]. La forza della motivazione varia, essendo maggiormente robusta ed articolata per gli atti di accertamento [22] e più affievolita per quegli atti, tipiche le cartelle di pagamento, emesse in esecuzione di un precedente avviso di accertamento ben notificato, che non rappresentano il primo atto con cui la pretesa fiscale è portata a conoscenza del contribuente [23]. In tali ultime ipotesi, la sufficienza motivazionale si raggiunge semplicemente riferendosi espressamente all’atto presupposto, per cui non può riscontrarsi un deficit motivazionale se non sia riportato il contenuto essenziale di questo atto, conosciuto dal contribuente in quanto allo stesso notificato e, magari, pure impugnato [24]. Per le medesime ragioni, all’esito dei controlli formali basati sulle dichiarazioni presentate dallo stesso contribuente [25], la cartella di pagamento non necessita di specifica motivazione, in quanto la pretesa tributaria scaturisce dalla pura e semplice obbligazione di pagamento delle imposte determinate in sede di autoliquidazione [26]. È allora vero che la cartella di pagamento, solo quando non è preceduta da un atto che esplicita le richieste rivolte al contribuente, deve essere compiutamente motivata, al pari di un accertamento sostanziale, anche tramite il riferimento a terze fonti [27]. Costituisce un principio giurisprudenziale consolidato, oltre che un caposaldo normativo, in tal ultimo caso, l’obbligo motivazionale della cartella di pagamento, strutturato al pari di un atto impositivo e contenente tutti gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di eseguire il necessario controllo sulla correttezza dell’imposizione [28]. Se è pacifico che la [continua ..]

3. La motivazione dell’atto della riscossione straordinaria

La riscossione straordinaria, come anticipato, consente all’Amministra­zione finanziaria di procedere, sulla base di accertamenti non definitivi e perciò passibili di annullamento totale o parziale ad opera del giudice, alla riscossione dell’intero importo delle imposte, sanzioni e interessi, in luogo della riscossione del solo terzo del tributo. L’esigenza cautelare va esternata, seppure per lungo tempo si è discusso sulla ratio legis ed in particolare sulla portata delle indicazioni ministeriali che assegnavano agli uffici finanziari la massima discrezionalità nel valutare l’esi­stenza del fondato pericolo per la riscossione dei crediti erariali e, come tale, da non necessitare di apposita motivazione [35]. A questo orientamento se ne contrapponeva un altro, coniato dalla giurisprudenza di merito, secondo il quale doveva esternalizzarsi una compiuta motivazione sulle ragioni dell’adozione di siffatta procedura, derogatoria rispetto a quella ordinaria [36]. Quest’ultima posizione ha assunto un connotato di prevalenza ed ha imposto all’Amministrazione finanziaria di esplicitare le ragioni della straordinarietà, onde consentire l’esercizio consapevole del diritto di difesa del contribuente ed il conseguente vaglio del giudice. L’individuazione del fondato pericolo per la riscossione va attentamente e concretamente valutata, secondo gli stessi principi orientanti l’applicazione delle misure cautelari precedenti la notifica dell’avviso di accertamento o l’iscri­zione a ruolo [37]. Questa equipollenza ha fatto emergere ancor di più la natura marcatamente cautelare dell’iscrizione a ruolo straordinaria, considerata al pari di altre misure, quali l’iscrizione ipotecaria ed il sequestro. Si tratta, in definitiva, di una previsione di carattere eccezionale e che presuppone la sussistenza di un fondato pericolo per la riscossione. Ne deriva l’imprescindibile obbligo, in capo alla PA, di indicare, nella cartella di pagamento, le buone ragioni derogatorie della procedura ordinaria ed esplicitanti i fatti indicativi del fondato pericolo per la riscossione, tali da rendere necessario azionare il credito per l’intero [38]. Diversamente operando si produrrebbe una indebita compromissione del diritto di difesa del contribuente [39], il quale ha diritto di tutelarsi in vista delle gravissime [continua ..]

4. La sensibilità della riscossione straordinaria alle vicende di merito. L’alternatività con l’art. 68 D.Lgs. n. 546/1992

Acclarato che la peculiare motivazione della procedura straordinaria è aspetto ben diverso dal generale obbligo di motivare l’atto sottostante, va a questo punto compreso se, ed in quale misura, l’evoluzione della vicenda di merito, che strutturalmente genera un’esecuzione provvisoria ed ordinaria, possa condizionare anche quella straordinaria, costituente una forma di riscossione sui generis. Ciò in quanto il presupposto per la riscossione straordinaria è rinvenibile non nella mera esistenza di un diritto di credito della A.F., ma nella sua concreta indicazione, in ragioni ed ammontare, all’interno di uno specifico avviso di accertamento ritualmente notificato al contribuente e che vale quale atto presupposto della misura cautelare [46]. Del tutto evidente che qui il ragionamento di sdoppia, semplificandosi per gli avvisi di accertamento immediatamente esecutivi rispetto a quanto avviene per la cartella di pagamento. I primi sono espressivi di valutazioni di puro merito e vengono direttamente impattati dalla sentenza della Corte Tributaria che rimodula l’importo del tributo, la seconda, invece, subisce un effetto riflesso. La riscossione straordinaria è una forma di cautela, al pari di altre più note e dalle quali può muovere l’indagine. Con riguardo all’iscrizione ipotecaria [47], il giudice, adito con ricorso del contribuente il quale contesta la legittimità dell’atto in virtù dell’annullamen­to giudiziale, o in via d’autotutela, dell’atto tributario sottostante, non deve sommariamente invalidare l’ipoteca, ma è tenuto a ricondurla a giustezza, annullandola solo in quella parte afferente alle somme originariamente pretese e non aventi più titolo, così conseguenzialmente ordinando la riduzione della misura cautelare [48]. La medesima logica che attua i principi del giusto processo [49] deve orientare l’interprete anche nel caso specifico, adattando la cautela al titolo sottostante, riconducendo la prima alla misura corretta, che è quella in grado di garantire compiutamente il secondo. Di conseguenza, questa cautela non può essere insensibile alle vicende del merito, seppur di ciò si dibatte in altro processo. Ragion per cui il giudice adito in una causa d’impugnazione di cartella di pagamento, ove sia accertata l’esistenza di un titolo [continua ..]

5. Il rapporto con le altre misure cautelari pro Fisco

Va compreso se l’orientamento prospettato con esplicito riferimento alla riscossione straordinaria possa essere confermato o sia allineato a quanto previsto per le altre misure cautelari, posto che non sempre soccorre, in senso dirimente, il dato normativo. Le conclusioni suggerite dalla Suprema Corte e poco innanzi rassegnate dovrebbero essere generalmente applicate a tutte le cautele previste a livello ordinamentale, nel senso che la misura debba perdere efficacia successivamente alla pubblicazione della sentenza che accoglie il ricorso del contribuente. Senza dubbio ciò avviene per l’ipoteca ed il sequestro conservativo, misure cautelari dettate a supporto della fase accertativa, non solo per orientamento giurisprudenziale, ma in quanto e soprattutto perché la norma istitutiva e­spressamente [54] priva di efficacia i provvedimenti cautelari a seguito della sentenza sul merito, anche se non passata in giudicato. Altre misure cautelari, quali la sospensione dei rimborsi ed il fermo contabile, invece non hanno medesima pacificità, in assenza di una disposizione testualmente dirimente [55]. Un ragionamento sistematico farebbe, però, propendere per le stesse conclusioni raggiunte con riferimento alla riscossione straordinaria. Ogni cautela ha natura provvisoria e strumentale a non pregiudicare gli effetti della sentenza di merito sul rapporto sostanziale sottostante, nel caso specifico d’imposta. Del tutto evidente che, se la decisione del giudice è favorevole alla parte, l’esigenza di garanzia fondante la misura svanisce, poiché se non c’è il credito non ha ragione di esistere la cautela, in quanto viene meno la fondatezza del diritto sottostante. La conferma, a livello ordinamentale, tratta senza neanche scomodare il richiamo operato dal testo processuale tributario al codice di rito [56], si ricava dalle norme disciplinanti i procedimenti cautelari in generale, nel senso che «il provvedimento cautelare perde efficacia se con sentenza, anche non passata in giudicato, è dichiarato inesistente il diritto a cautela del quale era stato concesso» [57]. Nello stesso senso milita la prassi espressasi sui profili applicativi della verifica di inadempienza tributaria in prossimità dei pagamenti della PA [58], notoria misura cautelare finalizzata alla riscossione, che resta inibita non soltanto dalla sentenza di annullamento [continua ..]

6. Il fondato pericolo per la riscossione

È indiscutibile che occorra un presupposto legittimante l’iscrizione a ruolo straordinaria e che questo vada ravvisato in un determinato e fondato pericolo per la riscossione. Già la terminologia «straordinario», utilizzata dal legislatore della riscossione, di per sé richiama ad un certo rigore e ristrettezza nell’applicazione di uno strumento così invasivo per il contribuente. Non da meno, il legislatore del tributo comunitario [64] fa riferimento al riscontro di un «pericolo» per la riscossione, che nella riforma del 2010 si rafforza ancor di più in termini di «fondatezza», richiamando l’interprete ad una prudente valutazione dei presupposti [65]. L’art.15 bis del D.P.R. n. 602/1973, in particolare, si presenta come una disposizione aperta e, in quanto tale, va riempita di contenuto a seconda della situazione fattuale idonea ad integrare il pregiudizio ravvisato dall’ente titolare del credito. L’operazione non è sempre così semplice e avvolge profili di diritto in sostanziale comunanza con l’art. 29, comma 1, lett. c), del D.L. n. 78/2010. Del tutto evidente che tutte le situazioni nelle quali si rinvenga una dismissione di beni in misura eccedente a quella necessaria a garantire l’esito fruttuoso della riscossione costituiscano un fondato pericolo, così come, ipoteticamente, le operazioni societarie involutive [66]. La dismissione va ovviamente rapportata al credito erariale, il cui elevato importo non è, ex se, un indice per la iscrivibilità nel ruolo straordinario [67]. Il fondato pericolo va apprezzato in senso oggettivo, quale pregiudizio reale alla riuscita di una fruttuosa esecuzione, per cui non sembra condivisibile ritenere che il comportamento del contribuente possa integrarlo appieno, qualora assuma un atteggiamento non compliance, oppure venga segnalato alla competente Procura della Repubblica per la commissione di reati tributari [68]. Ciò in quanto la commissione di illeciti tributari e l’atteggiamento non collaborativo non esplicano effetti diretti sul patrimonio, a meno che la fattispecie incriminatrice configurabile non sia la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. In tal ultimo caso la configurazione del pericolo per la riscossione trasuda già dalla ratio legislativa, posto che si tratta di reato di pericolo che si [continua ..]

7. Conclusioni

Giunge il momento di tirare le fila del ragionamento condotto. Il ruolo è un atto di una pubblica amministrazione e, per l’effetto, deve nascere legittimo al momento della sua iscrizione [90] e deve conservare la sua legittimità anche nel corso del procedimento di riscossione [91]. Il ruolo è, altresì, atto unilaterale statico che, al pari di ogni atto tributario, deve illustrare le ragioni sottostanti la sua emissione [92]. La motivazione del ruolo straordinario, però, non va confusa con la motivazione del ruolo, poiché deve dare atto di una tipizzazione legislativa, posta a tutela dell’interesse fiscale quando possa esserci un concreto pericolo per la riscossione, che va valorizzato e ben evidenziato. La riscossione straordinaria, anche nelle forme dell’avviso di accertamento accelerato e motivato quanto al pericolo per la riscossione, è concettualmente prima, giuridicamente poi, alternativa alla riscossione provvisoria da litispendenza. È da tempo in corso un vivace confronto sul principio della parità delle parti o, anche, delle parità delle armi [93]. La riscossione straordinaria, ma anche di tutti gli altri strumenti posti a tutela della fase riscossiva come l’ipoteca, il fermo contabile, i sequestri, mostrano ancora una volta che la tanto invocata parità delle parti è probabilmente un’utopia se intesa sostanzialmente, poiché l’Agenzia delle Entrate ed il contribuente non sono parti uguali, ma profondamente e strutturalmente diverse. La parità è obiettivo di diritto processuale, ossia intesa come identica posizione delle parti rispetto alla legge regolatrice del confronto, affinché non sia precostituita una posizione di vantaggio a favore di questa o di quella. Sostanzialmente è tutto altro discorso, perché l’Ente impositore resta un soggetto solvibile quando rappresentato dall’Agenzia delle Entrate o dall’A­gen­zia delle Entrate Riscossione, sicché il contribuente, qualora debba azionare condanne, o domandare un rimborso, difetta in radice dell’interesse ad invocare una cautela che, infatti, non è normativamente prevista. All’opposto, il Fisco ha astrattamente pieno interesse ad azionare le cautele, perché si trova contrapposto a parti patrimonialmente, redditualmente e finanziariamente mobili. Questa [continua ..]

NOTE