Con la sentenza del 15 settembre 2022, causa C-227/21 la Corte di Giustizia UE ha chiarito che le Amministrazioni finanziarie non possono disconoscere il diritto di detrazione dell’IVA ad un soggetto passivo ritenendo che, nell’ambito di un acquisto all’asta, tale acquirente avrebbe tenuto una condotta abusiva o fraudolenta perché – a causa dello stato di crisi della parte venditrice – avrebbe dovuto sapere che quest’ultima non avrebbe versato l’imposta sul valore aggiunto. Questa pronuncia fornisce uno spunto di riflessione sulla centralità del diritto di detrazione e sul suo peculiare legame con l’obbligo di versamento dell’IVA.

MASSIMA: La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA»). Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la UAB «HA.EN.» e la Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Ispettorato nazionale delle imposte presso il Ministero delle Finanze della Repubblica di Lituania; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria»), relativamente al diniego del diritto a detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) a motivo di un asserito abuso di diritto commesso dalla HA.EN. PROVVEDIMENTO: SENTENZA DELLA CORTE (QUARTA Sezione) – 15 SETTEMBRE 2022 «Rinvio pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Diritto a detrazione dell’IVA a monte Vendita di un bene immobile tra soggetti passivi – Venditore soggetto a una procedura di insolvenza – Prassi nazionale consistente nel negare il diritto a detrazione all’acquirente per il motivo che egli era o avrebbe dovuto essere a conoscenza delle difficoltà del venditore nel versare l’IVA dovuta a valle – Frode e abuso di diritto –«Rinvio pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Diritto a detrazione dell’IVA a monte Vendita di un bene immobile tra soggetti passivi – Venditore soggetto a una procedura di insolvenza – Prassi nazionale consistente nel negare il diritto a detrazione all’acquirente per il motivo che egli era o avrebbe dovuto essere a conoscenza delle difficoltà del venditore nel versare l’IVA dovuta a valle – Frode e abuso di diritto – Presupposti». Nella causa C‑227/21, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema di Lituania), con decisione del 31 marzo 2021, pervenuta in cancelleria il 9 aprile 2021, nel procedimento U. “H.” contro Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, LA CORTE (QUARTA SEZIONE), composta da C. Lycourgos, presidente di sezione, S. Rodin, J.-C. Bonichot, L.S. Rossi e O. Spineanu-Matei (relatrice), giudici, avvocato generale: J. Kokott, cancelliere: A. Calot Escobar vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: – per la U. “H.”, da G. Kaminskas e Z. Stuglytė, advokatai; – per il governo lituano, da K. Dieninis e V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, in qualità di agenti; – per il governo ceco, da O. Serdula, M. Smolek e J. [continua..]

SOMMARIO:

1. La vicenda processuale - 2. L’abuso del diritto (o la frode) come unici vincoli al diritto di detrazione: le conclusioni della Corte - 3. Il diritto di detrazione e l’obbligo di versamento nel sistema dell’Imposta sul Valore Aggiunto - 4. (segue) Spunti di riflessione sul diritto di detrazione dell’IVA e l’adempimento dell’obbligo di versamento dell’IVA anche alla luce della sentenza della Corte di Cassazione, 30 settembre 2021, n. 26515 - 5. Riflessioni conclusive - NOTE

1. La vicenda processuale

La pronuncia della Corte di giustizia in commento pone l’accento sulla centralità del diritto di detrazione e sul perimetro entro il quale le Amministrazioni finanziarie nazionali possono muoversi per poterlo negare. La Corte, infatti, ha dichiarato che “l’art. 168, lettera a) [1], della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con il principio di neutralità fiscale, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una prassi nazionale consistente, nell’ambito della vendita di beni immobili tra soggetti passivi, nel negare all’acquirente il diritto a detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) assolta a monte per il solo fatto che l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere che il venditore si trovava in difficoltà finanziarie o addirittura in una situazione di insolvenza, e che tale circostanza potrebbe avere la conseguenza che quest’ultimo non avrebbe o non potrebbe versare l’IVA all’Erario”. Le vicende alla base della pronuncia della Corte prendono le mosse dalla richiesta di finanziamento ad una banca fatta da parte un soggetto proprietario di un terreno sul quale era presente un edificio incompiuto; a tal fine, tale soggetto poneva un’ipoteca su tale terreno. Successivamente, la banca cedeva tali crediti, assieme a tutti i diritti creati per garantire l’adempimento delle obbligazioni – a titolo oneroso – ad un terzo soggetto. In base a quanto rappresentato nella sentenza, il terzo acquirente dei crediti confermava anche di essere venuto a conoscenza della situazione economica e finanziaria del debitore ceduto, il quale era insolvente e assoggettato a un procedimento di risanamento giudiziario dinnanzi al Tribunale regionale di Vilnius. Il bene immobile insistente sul terreno su cui era stata costituita l’ipoteca a garanzia del credito fu così messo all’asta; tuttavia, non avendo avuto successo l’asta, nell’ambito della relativa procedura fu proposto al cessionario del credito di riprendere il bene immobile per l’importo di partenza dell’asta, andando così ad estinguere parte dei crediti detenuti. Quest’ultimo accettava ed il debitore ceduto, ex-proprietario dell’immobile, emetteva una fattura relativa alla cessione dell’immobile. Tale trasferimento [continua ..]

2. L’abuso del diritto (o la frode) come unici vincoli al diritto di detrazione: le conclusioni della Corte

La questione pregiudiziale posta alla Corte di giustizia concerne proprio la compatibilità del diritto dell’Unione con una prassi delle Amministrazioni fiscali nazionali consistente nel negare al soggetto passivo il diritto a detrarre l’IVA assolta sugli acquisti nei casi in cui questi sapesse – o avrebbe dovuto sapere – che il suo fornitore, a causa della sua insolvenza, non avrebbe pagato (o non avrebbe potuto pagare) l’IVA all’erario. La domanda, seppur riferita allo specifico caso dell’acquisto di un bene immobile, fornisce anche spunti di riflessione di carattere generale che verranno illustrati nel prosieguo. Ai fini della soluzione di tale questione, il punto di partenza è ovviamente il diritto di detrazione dell’IVA “a monte” riconosciuto ai soggetti passivi nella misura in cui i beni e i servizi acquistati sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta. Tale diritto, secondo giurisprudenza costante della stessa Corte [2], costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA [3], centrale per il corretto funzionamento dell’imposta e per garantirne la neutralità per i soggetti passivi. Allo stesso tempo, tuttavia, anche la lotta contro le frodi, l’elusione fiscale e gli eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto dalla direttiva 2006/112/CE e dalla medesima Corte, la quale, come risulta anche dalla sentenza in commento, “ha costantemente dichiarato che i singoli non possono invocare in modo fraudolento o abusivo le norme del diritto dell’Unione [4]” e che, di conseguenza, spetta alle singole Autorità nazionali disconoscere tale diritto, qualora sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi [5], che esso è invocato in modo fraudolento o abusivo. Si tratta quindi di contemperare entrambe tali istanze, ammettendo di poter accordare la limitazione al diritto di detrazione solo nel caso in cui vi sia una frode o un abuso del diritto. Resta inteso che, rivestendo il diritto alla detrazione dell’IVA un elemento centrale per il corretto funzionamento e per garantire la neutralità dell’imposta, l’eventuale diniego ha carattere eccezionale: di conseguenza, l’Amministrazione tributaria dovrà stabilire in modo “giuridicamente sufficiente” (o meglio, giuridicamente accettabile) gli elementi oggettivi di cui si è [continua ..]

3. Il diritto di detrazione e l’obbligo di versamento nel sistema dell’Imposta sul Valore Aggiunto

La pronuncia della Corte, censurando l’operato dell’Amministrazione lituana, evidenzia il ruolo centrale del diritto di detrazione nel sistema dell’IVA. Tale centralità è il fulcro del funzionamento dell’imposta [20] nonché del principio di neutralità che ne è alla base [21]. L’art. 168 [22] della Direttiva 2006/112/CE prevede il riconoscimento di tale diritto ai soggetti passivi nella misura in cui i beni o i servizi acquistati vengano impiegati per le “operazioni a valle” soggette ad imposta sul valore aggiunto. Si pone, dunque, l’accento sulla correlazione tra acquisto di beni e servizi e loro utilizzo per realizzare operazioni imponibili [23]. Al di fuori di tali ipotesi il diritto di detrazione è generalmente negato e le deroghe al generale funzionamento del diritto di detrazione sono ammesse solo nei casi espressamente contemplati dalla normativa comunitaria [24]. La norma che disciplina il diritto alla detrazione dell’IVA nel nostro ordinamento è l’art. 19 del D.P.R. 24 ottobre 1973, n. 633. Come chiarisce il secondo periodo del comma 1 dell’art. 19 citato, il diritto alla detrazione dell’IVA relativa a beni e servizi acquistati sorge nel momento in cui l’im­posta diviene esigibile [25]; quindi, tale diritto di detrazione sorge assieme al diritto di credito che l’Erario vanta nei confronti del (diverso) soggetto passivo che realizza l’operazione attiva. E proprio ai fini del pieno inquadramento delle vicende alla base della sentenza in commento, occorre far riferimento anche all’obbligo di versamento che sorge in capo al soggetto passivo che realizza un’operazione rilevante ai fini dell’IVA. Anche tale obbligo di versamento dell’imposta – speculare al diritto di detrazione che sorge in capo al soggetto passivo cessionario/committente – permette la traslazione dell’im­posta tra i soggetti passivi coinvolti nel ciclo produttivo/distributivo di un bene o di un servizio. L’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972, rubricato “debitore d’imposta” [26], dispone che l’imposta è dovuta dai soggetti passivi che effettuano le cessioni e le prestazioni di servizi imponibili [27], i quali la devono versare all’Erario [28]. In maniera simile, l’art. 193 della Direttiva n. 2006/112/CE [continua ..]

4. (segue) Spunti di riflessione sul diritto di detrazione dell’IVA e l’adempimento dell’obbligo di versamento dell’IVA anche alla luce della sentenza della Corte di Cassazione, 30 settembre 2021, n. 26515

Come evidenziato poc’anzi, il diritto di detrazione ha un ruolo centrale nel sistema dell’IVA e la pronuncia in commento si pone sul solco giurisprudenziale che rimarca tale concetto. Sembra quindi possibile cogliere l’occasione per fare qualche ulteriore riflessione sulle limitazioni che le Amministrazioni finanziarie potrebbero stabilire rispetto all’esercizio di tale diritto, traendo anche spunto da una pronuncia della Corte di Cassazione del 2021 [49]. Alla base di tale pronuncia, infatti, vi era il diniego al diritto della detrazione dell’IVA nei confronti di un soggetto passivo acquirente di un immobile da una società non residente facente parte del medesimo gruppo societario. Il soggetto cedente non aveva immediatamente versato l’IVA ottenuta in rivalsa per la cessione realizzata, provvedendovi solo in un secondo momento, a seguito di una transazione fiscale. L’Amministrazione finanziaria aveva fatto leva anche su tale sfasamento temporale per evidenziare la presenza di una condotta abusiva e proprio tale condotta avrebbe permesso, in coerenza con l’orientamento illustrato supra, di negare il diritto di detrazione al soggetto acquirente. Risulta però peculiare il legame che, dall’operato dell’Amministrazione, sembrerebbe essere stato individuato tra diritto di detrazione dell’IVA – in capo al soggetto acquirente (cessionario o committente) – ed obbligo di versamento della medesima imposta – in capo al soggetto che effettivamente realizza l’operazione rilevante (cedente o prestatore). Una tale tipologia di legame, tuttavia, non si ritiene, in termini assoluti, sussistente; a ben vedere, in base al solo dato letterale, l’obbligo di versamento è posto dal legislatore (comunitario e nazionale) esclusivamente in capo al soggetto che effettivamente realizza l’operazione rilevante ai fini dell’IVA. E infatti, la lettura congiunta degli articoli 63 e 167 della Direttiva 2006/112/CE implica che il diritto di detrazione sorga quando l’imposta detraibile diventi esigibile [50]. Tale esigibilità, intesa come il diritto che l’Erario può far valere nei confronti del contribuente per il pagamento dell’imposta, si concretizza quando si verifica il fatto generatore dell’imposta e, quindi, nel momento in cui il legislatore ritiene perfezionata la cessione di beni o la prestazione di [continua ..]

5. Riflessioni conclusive

La conclusione cui giunge la Corte in base alla quale il diritto comunitario osterebbe ad una prassi nazionale che comporta, nell’ambito della vendita di immobili tra soggetti passivi, il disconoscimento del diritto di detrazione assolta a monte per il fatto che l’acquirente avrebbe potuto sapere che il cedente si trovava in difficoltà finanziarie e, quindi, probabilmente non avrebbe potuto versare l’IVA, è pienamente condivisibile. La pronuncia, infatti, ribadisce la centralità del diritto di detrazione nel sistema dell’Imposta sul Valore Aggiunto. Inoltre, contrasta una prassi che sembra eccessivamente orientata al recupero di gettito, anche a costo di rendere sterile un istituto come quello della vendita all’asta dei beni del soggetto passivo in crisi (il quale, proprio per questo sua condizione, probabilmente potrebbe non versare l’IVA addebitata in rivalsa all’acquirente, impedendo così a quest’ultimo di esercitare il suo legittimo diritto di detrazione dell’IVA) [55]. Una prassi del genere, inoltre, sembra accostare in maniera poco attenta ipotesi ben diverse, riferibili a situazioni di abuso o frode [56] oppure a situazioni di mancato versamento dell’imposta [57] in presenza, però, di una norma che esplicitamente individui ulteriori soggetti obbligati in solido a tale versamento. La sentenza in commento presenta un articolato percorso logico: in primo luogo, la detrazione dell’IVA è un elemento fondamentale del funzionamento del tributo che, proprio per questo motivo, non è “comprimibile” se non in casi specifici (fisiologici o patologici). In secondo luogo, il diritto di detrazione può essere “compresso” qualora venga dimostrato che il soggetto passivo che ne invoca l’esercizio ha preso parte ad un’o­perazione abusiva o fraudolenta. Tale partecipazione, però, deve essere dimostrata dalle autorità amministrative nazionali in base ad elementi oggettivi, non essendo possibile accordare una responsabilità oggettiva del cessionario/committente per il versamento dell’IVA da parte del cedente/prestatore [58]. Sulla base delle due premesse logiche che precedono, la Corte ha escluso che in un caso – come quello in esame – fosse ravvisabile una condotta abusiva o fraudolenta e, quindi, ha riconosciuto il diritto alla detrazione [continua ..]

NOTE