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La 'tenuta' del raddoppio dei termini da Quadro RW tra violazioni del diritto europeo c.d. primario e recenti (condivisibili) approdi della Corte di Cassazione

Pietro Mastellone

Il raddoppio dei termini è un meccanismo che agevola l’Amministrazione Finanziaria nella propria attività accertatrice ed è stato introdotto nel nostro ordinamento nel 2006 in relazione a fattispecie che, oltre a violare norme tributarie, integrano verosimilmente una condotta penalmente rilevante. Le numerose incertezze applicative e i frequenti abusi hanno sin da subito messo in discussione tale disciplina introdotta dal c.d. Decreto Bersani-Visco, la quale, dopo un salvataggio da parte della Corte costituzionale, è stata sostanzialmente abrogata dal legislatore nel 2015. Lo stesso meccanismo del raddoppio è stato esteso nel 2009 alle violazioni della disciplina sul c.d. monitoraggio fiscale, collegandolo ad una presunzione di evasione degli attivi esteri non dichiarati in Quadro RW. Nel presente lavoro vengono, pertanto, ricostruiti i problemi applicativi di questa tormentata disciplina, la quale presenta dei profili di evidente contrasto con il diritto europeo c.d. primario. Prendendo le mosse da una decisione resa dalla Corte di Giustizia UE il 15 febbraio 2017, quest’ultima ha stabilito che la disciplina di uno Stato membro che preveda maggiori termini di accertamento per capitali detenuti in Stati terzi costituisce una restrizione incompatibile con la libera circolazione del capitale ex art. 63 TFUE, la quale può essere considerata giustificata solo nell’ipotesi in cui fosse già esistente al 31 dicembre 1993. A tale significativo colpo alla “tenuta” del raddoppio dei termini di accertamento per attività detenute all’estero – il quale inevitabilmente si ripercuote sulla disciplina italiana dell’art. 12, comma 2 bis, D.L. n. 78/2009, in quanto perfettamente sovrapponibile a quella olandese oggetto di censura europea – si aggiunge la recente presa di posizione della Suprema Corte emergente nell’ord. 2 febbraio 2018, n. 2662. In tale statuizione viene finalmente avallata la condivisibile tesi secondo cui la presunzione di evasione di cui al comma 2 avrebbe natura sostanziale, perché produce indubbi “effetti negativi” a carico del destinatario obiettivamente imprevedibili al momento della relativa introduzione e, pertanto, irretroattiva (con un dictum la cui portata si estende anche al connesso meccanismo del raddoppio).

The doubling of the terms mechanism for undeclared offshore assets between infringements of EU law and recent (shareable) trends of the Italian Supreme Court

The doubling of terms is a mechanism that facilitates the tax authorities in their assessment activity and it has been introduced into the Italian legal system in 2006 for cases in which, in addition to violating tax rules, are likely to integrate criminal proceedings. The various uncertainties and frequent abuses have immediately put in crisis this discipline introduced by the so-called Bersani-Visco Decree, which, after a “rescue” by the Italian Constitutional Court, was substantially abolished by the lawmaker in 2015. The same mechanism of doubling of terms was introduced in 2009 for infringements of the so-called tax monitoring discipline and linked to a presumption of evasion of foreign assets not declared in the RW Section of the annual tax return.

In this paper, therefore, the Author examines the problems of application of this tormented discipline, which presents evident points of incompatibility with the so-called primary Union’s law. Starting the analysis from a decision rendered by the Court of Justice of the EU on 15 February 2017, the latter has ruled that a national discipline that extends the recovery period in case of assets held in third countries (i.e. not member of the European Union) constitutes a restriction incompatible with the free movement of capital laid down in Art. 63 TFEU, which may be considered justifiable only if it was already existing on 31 December 1993. In addition to such significant big hit to the “endurance” of the mechanism of doubling of terms of tax assessment for undeclared offshore activities – which inevitably has implications on the Italian discipline of Art. 12, para. 2 bis, Law Decree no. 78/2009, since it is perfectly comparable with the Dutch one examined by the Court of Justice of the EU – the scenario is enriched by the developments linked to order no. 2662 of 2 February 2018 of the Italian Supreme Court. With such decision, the case law finally endorses the thesis that the presumption of evasion provided by para. 2 has a substantive nature, since it produces undoubted “negative effects” on the taxpayer objectively unforeseeable at the time of its introduction and, therefore, it cannot be applied retrospectively (with a dictum whose scope also extends to the strictly connected doubling of term mechanism).

Keywords: foreign assets, doubling of terms mechanism, free movement of capital, presumption of tax evasion, principle of non-retroactivity

Corte di Giustizia UE, sez. IX, 15 febbraio 2017, causa C-317/15 X c. Staats­secretaris van Financiën – Pres. Rel. Vajda Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione dei capitali – Art. 64 TFUE – Movimenti di capitali provenienti da paesi terzi o ad essi diretti che implicano la prestazione di servizi finanziari – Attività finanziarie detenute su un conto bancario svizzero – Avviso di rettifica fiscale – Termine di rettifica fiscale – Prolungamento del termine di rettifica fiscale in caso di beni detenuti al di fuori dello Stato membro di residenza.   L’art. 64, comma 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che si applica a una normativa nazionale che impone una restrizione ai movimenti di capitali considerati in tale disposizione, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui trattasi nel procedimento principale, anche allorché detta restrizione può essere parimenti applicata in situazioni che non implicano investimenti diretti, lo stabilimento, la prestazione di servizi finanziari o l’ammissione di valori mobiliari nei mercati finanziari. L’apertura di un conto titoli da parte di un residente di uno Stato membro presso un istituto bancario ubicato al di fuori dell’UE, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, rientra nella nozione di movimenti di capitali che implicano la prestazione di servizi finanziari, ai sensi dell’art. 64, comma 1, TFUE. La possibilità che l’art. 64, comma 1, TFUE riconosce agli Stati membri di applicare restrizioni ai movimenti di capitali che implichino la prestazione di servizi finanziari vale parimenti per quelle che, come il termine di rettifica fiscale prolungato di cui trattasi nel procedimento principale, non riguardano né il prestatore di servizi né le condizioni e le modalità della prestazione di servizi.   (Omissis) La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 64, paragrafo 1, TFUE. Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra X, persona fisica, e lo Staatssecretaris van Financiën (Segretario di Stato per le Finanze, Paesi Bassi), riguardo all’avviso di rettifica relativo all’imposta sui redditi e ai contributi previdenziali obbligatori per gli esercizi dal 1998 al 2006.   CONTESTO NORMATIVO   Diritto [continua ..]

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Commento

Sommario:

1. Premessa - 2. La disciplina sul c.d. monitoraggio fiscale e il progressivo inasprimento delle sanzioni in caso di violazione - 3. L’adozione del raddoppio dei termini anche per le violazioni dichiarative da Quadro RW - 4. La libera circolazione del capitale e dei pagamenti e la sua applicabilità anche nei confronti degli Stati non facenti parte dell’UE - 5. Il contrasto delle normative nazionali sul raddoppio dei termini di accertamento con la libera circolazione del capitale e dei pagamenti secondo la Corte di Giustizia UE - 6. Il contrasto giurisprudenziale circa l’efficacia nel tempo dei commi 2 e 2 bis, D.L. 1° luglio 2009, n. 78 - 6.2. L’orientamento secondo cui tali norme avrebbero natura sostanziale - 7. L’adesione della Suprema Corte alla c.d. tesi “sostanzialistica” e la conseguente irretroattività della presunzione di evasione … ma anche del raddoppio dei termini di cui al comma 2 bis - 8. Riflessioni conclusive e prospettive future - NOTE


1. Premessa

Il meccanismo del raddoppio dei termini è particolarmente temuto poiché, al verificarsi dei presupposti previsti dalla legge, permette all’Amministrazione Finanziaria di poter effettuare un controllo sostanziale della fedeltà fiscale del contribuente beneficiando di una notevole estensione temporale per poter formalizzare la pretesa impositiva. Nell’ordinamento italiano, l’introduzione di tale istituto derogatorio al normale termine di accertamento a disposizione del fisco è avvenuta ad opera dell’art. 37, commi 24 e 25, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (c.d. Decreto Bersani-Visco) [1], il quale ha previsto che sia per le imposte sul reddito sia per l’IVA, in presenza di un reato fiscale comportante “obbligo di denuncia” ex art. 331 c.p.p., i termini di accertamento dovessero essere raddoppiati. Sebbene la ratio della norma risultasse sulla carta tutto sommato chiara – seppur poco [continua ..]

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2. La disciplina sul c.d. monitoraggio fiscale e il progressivo inasprimento delle sanzioni in caso di violazione

Attraverso il D.L. 28 giugno 1990, n. 167, il legislatore italiano ha inteso introdurre una serie di obblighi dichiarativi in capo a taluni soggetti residenti (i.e. intermediari finanziari e bancari) relativi a movimentazioni e trasferimenti da e verso l’estero (art. 1), nonché in capo ad altri (i.e. persone fisiche, enti non commerciali, società semplici ed equiparate ex art. 5 TUIR) relativi alla detenzione o al trasferimento (da e verso) l’estero di investimenti ed altre attività estere di natura finanziaria (art. 4). La necessità normativa di introdurre tali obblighi dichiarativi, ed il correlato rigore sanzionatorio nei confronti dei trasgressori, trova la propria ratio nella tendenziale incapacità delle autorità fiscali – non solo italiane, trattandosi di un fenomeno globale – di intercettare efficacemente la consistente fetta di redditi di fonte estera riferibile ai propri [continua ..]

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3. L’adozione del raddoppio dei termini anche per le violazioni dichiarative da Quadro RW

A distanza di soli tre anni dalla sua prima comparsa nell’ordinamento tributario, il meccanismo del raddoppio dei termini veniva introdotto anche in relazione agli obblighi derivanti dalle norme sul c.d. monitoraggio fiscale delle attività detenute all’e­stero da contribuenti residenti in Italia. All’indomani del “Big Bang” del G20 tenutosi a Londra il 2 aprile 2009, ove le economie mondiali hanno dichiarato letteralmente guerra ai paradisi fiscali per la loro politica tributaria “opaca” connotata dal rigido segreto bancario e dall’assenza di scambio di informazioni, il Governo varava il D.L. 1° luglio 2009, n. 78 (c.d. Tremonti-ter) [20], il cui art. 12, comma 2, prevede che le attività localizzate in Paesi black list sottostanno alla presunzione (relativa) di evasione e che le sanzioni irrogabili ex art. 1, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate [continua ..]

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4. La libera circolazione del capitale e dei pagamenti e la sua applicabilità anche nei confronti degli Stati non facenti parte dell’UE

Sebbene la disciplina sul raddoppio dei termini da Quadro RW ex art. 12, comma 2 bis, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, sia oggetto di un quasi decennale contrasto giurisprudenziale domestico circa la sua portata retroattiva o meno, come vedremo meglio nel prosieguo, occorre prendere atto che la sentenza della Corte di Giustizia UE in commento rende tout court illegittima la medesima per incompatibilità con la libera circolazione del capitale. Com’è noto, il diritto europeo c.d. primario vieta espressamente tutte le «restrizioni ai movimenti di capitali» e le «restrizioni sui pagamenti», sia che avvengano tra Stati membri sia – ed è questa la peculiarità di tale libertà fondamentale – tra Stati membri e paesi terzi (art. 63 TFUE, già art. 56 TrCE). Sin dalla stesura del Trattato di Roma del 1957, gli Stati membri avevano ben compreso che la creazione del mercato unico [continua ..]

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5. Il contrasto delle normative nazionali sul raddoppio dei termini di accertamento con la libera circolazione del capitale e dei pagamenti secondo la Corte di Giustizia UE

Nella decisione in commento, all’attenzione dei giudici europei è stata sottoposta la legittimità dell’art. 16, commi 3-4, del Codice tributario olandese (Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, AWR), il quale prevede che «il potere di emettere un avviso di rettifica fiscale decade con il decorso di cinque anni dal momento in cui è sorto il debito d’imposta. (…) Qualora sia stata prelevata un’imposta troppo bassa per un elemento imponibile mantenuto o generato all’estero, il potere di rettifica fiscale, in deroga a quanto stabilito al terzo paragrafo, prima frase, decade con il decorso di dodici anni dal momento in cui è sorto il debito d’imposta». Una norma, com’è facile intuire già in prima battuta, del tutto sovrapponibile con quella prevista in Italia all’art. 12, comma 2 bis, D.L. 1° luglio 2009, n. 78. Nel caso di specie, la norma era stata applicata [continua ..]

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6. Il contrasto giurisprudenziale circa l’efficacia nel tempo dei commi 2 e 2 bis, D.L. 1° luglio 2009, n. 78

In aggiunta agli evidenti profili di illegittimità derivanti dal diritto dell’UE, la disciplina italiana sul raddoppio dei termini di accertamento per omessa compilazione del Quadro RW risulta da un decennio al centro di un acceso dibattito giurisprudenziale circa la portata retroattiva o meno, che parrebbe aver trovato una soluzione grazie ad una recente decisione della Suprema Corte. Il significativo giro di vite alle violazioni degli obblighi dichiarativi da Quadro RW ha implicato, come si è visto, anche l’introduzione del raddoppio di termini di accertamento in presenza di attività detenute in Paesi black list, contenuto nel comma 2 bis dell’art. 12, D.L. 1° luglio 2009, n. 78. Ebbene, sin dall’introduzione di tale meccanismo la prassi amministrativa si è orientata nel senso di attribuirgli natura meramente procedurale, facendone scaturire, di fatto, un’applicabilità retroattiva alle [continua ..]

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6.2. L’orientamento secondo cui tali norme avrebbero natura sostanziale

La tesi appena illustrata non appare fondata poiché la c.d. tesi “sostanzialistica” stride clamorosamente con il principio di irretroattività stabilito dall’art. 3 dello Statuto [39]. A tale riguardo, è ben noto che, dopo un’iniziale apertura della Suprema Corte che tendeva a considerare le disposizioni della L. 27 luglio 2000, n. 212 “superiori” rispetto alle altre norme di rango ordinario [40], la giurisprudenza di legittimità si è attestata su una posizione che le qualifica come meri “criteri-guida” (di pari rango alla legge ordinaria) per il giudice nell’interpretazione delle norme tributarie anche anteriori, non permettendo, quindi, di fungere da parametro di costituzionalità né tantomeno consentire la disapplicazione di un’altra norma tributaria asseritamente in contrasto [41]. Ma è altrettanto vero che, anche escludendo la portata [continua ..]

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7. L’adesione della Suprema Corte alla c.d. tesi “sostanzialistica” e la conseguente irretroattività della presunzione di evasione … ma anche del raddoppio dei termini di cui al comma 2 bis

La giustizia tributaria italiana è da tempo sotto accusa da parte della dottrina per via dei molteplici difetti strutturali che la connotano: oltre alle criticità, da più parti sollevate [44], dell’assenza di una magistratura tributaria specializzata che può portare cause, talvolta milionarie, ad essere decise da collegi scarsamente preparati sulle peculiarità della materia del contendere (con sentenze, si badi bene, che possono danneggiare tanto l’interesse erariale che i diritti del contribuente onesto), sempre più spesso viene percepito uno scollamento tra la giurisprudenza di merito e le statuizioni della Sezione tributaria della Corte di Cassazione. È evidente, infatti, che quest’ultima debba (rectius dovrebbe) individuare la strada giuridicamente più appropriata per orientare le Commissioni tributarie [45], ma, al contempo, le frequenti oscillazioni interne alla [continua ..]

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8. Riflessioni conclusive e prospettive future

L’intrinseca debolezza della disciplina sul raddoppio dei termini per omessa dichiarazione degli assets esteri è stata finalmente acclarata da due diversi punti di vista: da quello europeo, la decisione della Corte di Giustizia UE in commento non può e non deve passare inosservata agli occhi dei giudici tributari, poiché la normativa olandese oggetto di analisi è sostanzialmente analoga a quella italiana; da quello domestico, la giurisprudenza di legittimità ha sancito la irretroattività della relativa applicazione. Quanto alla recente ordinanza della Suprema Corte, deve prendersi atto che, al di là dell’indubbio impatto dirimente su un contrasto giurisprudenziale quasi decennale su una materia di grande attualità, questa deve essere salutata con favore anche per ragioni di ordine sistematico. Appare, infatti, particolarmente significativa la valorizzazione data dalla Cassazione al principio di [continua ..]

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NOTE

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