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Il percorso di “oggettivizzazione” della transazione fiscale: la centralità della “convenienza economica” e la giurisdizione del giudice ordinario fallimentare

Mariagiulia Trapanese

Le recenti pronunce delle Sezioni Unite, ord. 25 marzo 2021, n. 8504 ed ord. 22 novembre 2021, n. 35954, sottopongono nuovamente all’attenzione dell’inter­prete la travagliata natura della “transazione fiscale” e dell’attività dell’Ammini­strazione Finanziaria nella fase decisionale di adesione alla proposta. La Corte, difatti, nell’apparato motivazionale, delinea alcuni caratteri fondamentali dell’istituto quali la prevalenza “assorbente” della natura e finalità concorsuale su quella fiscale, la primazia dell’“interesse concorsuale” sull’“interesse erariale”, nonché l’attribu­zione in capo all’Amministrazione finanziaria di una (ampia) discrezionalità amministrativa che dovrebbe essere bilanciata dal sindacato giudiziale sul diniego di accettazione assegnato al Giudice ordinario (fallimentare). Tale nuovo ritratto delineato dalla Suprema Corte, tuttavia, non sembra recepire a pieno l’attuale approdo normativo, anche alla luce della previsione del c.d. cram down erariale, mettendo a rischio la tenuta costituzionale dello stesso, oltre che la corretta definizione del perimetro decisionale rimesso tanto all’Amministrazione quanto al Giudice in “supplenza”.

Parole chiave: transazione fiscale, giudice fallimentare, interesse erariale, discrezionalità amministrativa, cram down erariale.

The process of “objectification” of the fiscal transaction: centrality of “economic convenience” and jurisdiction of the bankruptcy judge

The recent decisions issued by the Grand Chamber of the Italian Supreme Court (i.e. order no. 8504 of 25 March 2021 and order no. 35954 of 22 November 2021) bring, once again, the fiscal transaction’s troubled nature and the tax authorities’ activity to the attention of the interpreter in the decision-making phase of adhering to the proposal made by the debtor. The Supreme Court, in fact, motivates its approach relying on several fundamental characteristics of the institution such as the “absorbing” prevalence of the insolvency nature and purpose over the tax one, the primacy of the “insolvency interest” over the “tax interest”, as well as the attribution to the tax authorities of a (wide) administrative discretion that should be balanced by the ordinary (bankruptcy) judge in respect to the denial of acceptance. This new scenario outlined by the Supreme Court, however, does not seem to fully enforce the current legal discipline, also in light of the provision of the so-called tax “cram down”, putting at risk its constitutional stability, as well as the correct definition of the decision-making perimeter left both to the tax authorities and to the bankruptcy judge.

Keywords: fiscal transaction, bankruptcy judge, tax interest, administrative discretion, tax cram down.

Sommario:

1. Introduzione - 2. Il percorso di “oggettivizzazione” della transazione fiscale: “tipizzazione del parametro della convenienza economica e della obbligatorietà procedimentale” - 3. Il cram dowm erariale: spostamento della verifica della corretta applicazione e tutela dell’interesse erariale in sede giurisdizionale fallimentare - 4. La natura dell’attività dell’Amministrazione Finanziaria: bipartizione del momento decisionale - 4.1. Segue: natura vincolata e legittimità del “vaglio giudiziale” - 4.2. Poteri del giudice fallimentare nel giudizio di omologazione: residuano margini per un momento impugnatorio? - 5. Riflessioni conclusive - NOTE


1. Introduzione

L’istituto del “trattamento dei crediti tributari”, già “transazione fiscale” [1], fin dalla sua introduzione nel 2006, ha presentato numerose problematiche interpretative che trovavano la propria origine nella difficoltà di definirne l’esatto perimetro applicativo ed individuarne la natura giuridica. Tale tema viene nuovamente sottoposto all’attenzione dell’interprete alla luce delle recenti ordinanze che si sono susseguite a distanza di pochi mesi (sez. un., ord. 25 marzo 2021, n. 8504 [2] e 22 novembre 2021, n. 35954 [3]), con le quali la Suprema Corte, attraverso una diacronica ricostruzione dell’istituto, nella tensione [4] tra i principi che regolano la materia fiscale e quella concorsuale, afferma la prevalenza di questi ultimi, riconoscendo la natura endo-procedurale della transazione e, pertanto, attribuisce la giurisdizione in tema di diniego della proposta al giudice ordinario fallimentare. Tali arresti giurisprudenziali rappresentano un forte punto di rottura rispetto alle precedenti conclusioni cui erano pervenute dottrina e giurisprudenza maggioritaria [5]: anche a seguito delle pronunce del Consiglio di Stato del 14 luglio 2016, n. 4021, e delle sezioni unite del 14 dicembre 2016, n. 25632 [6], il “giudice naturale” era stato individuato nelle Commissioni Tributarie in quanto, da un lato, la materia era stata considerata rientrante nella giurisdizione tributaria – “ontologicamente esclusiva” [7] – secondo il riformato art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992 (limite esterno); dall’altro, l’atto impugnato era stato analogicamente ricondotto alla fattispecie di cui alla lett. h), dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, “diniego di agevolazione ovvero rigetto di domanda di definizione agevolata di un rapporto tributario” (limite interno). Nelle suddette pronunce, tuttavia, la Cassazione non pone a fondamento del proprio iter logico-argomentativo i diversi approdi giurisprudenziali ed orientamenti dottrinali in merito ai “criteri di ripartizione della giurisdizione tributaria” [8]-[9], risultando estremamente carente sul punto [10], ma – prendendo coraggiosamente posizione nella complessa relazione tra “fallimento e fisco” [11] – attribuisce prevalenza “assorbente” alla natura e finalità concorsuale dell’ac­cordo [continua ..]

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2. Il percorso di “oggettivizzazione” della transazione fiscale: “tipizzazione del parametro della convenienza economica e della obbligatorietà procedimentale”

La transazione fiscale trova il proprio antecedente giuridico nella “transazione esattoriale”, c.d. “transazione sui ruoli”, introdotta con la L. n. 178 dell’8 agosto 2002, la quale prevedeva già in nuce il parametro decisionale della “economicità e convenienza” [16] che, secondo attenta dottrina, attribuiva a tale istituto legittimazione costituzionale, essendo riconducibile nei canoni di economicità ed efficienza amministrativa di cui all’art. 97 della Costituzione [17]. La transazione sui ruoli non ebbe grande fortuna applicativa [18], ma al tempo stesso fu di ispirazione per il Legislatore che nel 2006 introdusse nel testo della legge fallimentare la “transazione fiscale”. L’art. 182 ter nella sua prima formulazione era estremamente lacunoso [19] ed in particolare – a differenza della previgente disciplina della transazione esattoriale – non prevedeva alcun parametro valutativo oggettivo per l’Amministrazione, attribuendo di fatto a quest’ultima, nel momento “dispositivo” del credito, un ampio potere discrezionale [20], in contrasto con l’attività funzionalmente vincolata dell’Ammini­strazione Finanziaria all’applicazione ed alla tutela dell’interesse erariale [21]. Tale potere discrezionale veniva confermato anche nella Circolare 40E/2008 in cui l’Agenzia delle Entrate legittimava una ponderazione dell’interesse fiscale con gli “altri interessi coinvolti nella gestione della crisi, quali, ad esempio, la difesa dell’occupazione, la continuità dell’attività produttiva, la complessiva esposizione debitoria dell’impresa, oltre alla sua generale situazione finanziaria e patrimoniale (…)”. Ciò aveva portato parte della dottrina a dubitare della compatibilità e legittimità costituzionale della norma in esame [22]. Momento decisivo del percorso evolutivo si è avuto con la pronuncia della Corte di Giustizia dell’Unione Europea del 7 aprile 2016, resa nella causa C-5466/2014, c.d. “sentenza Degano” [23], con la quale la Corte – riconoscendo la compatibilità dell’istituto in esame con i principi eurounitari e fugando ogni dubbio di illegittimità anche riguardo alla, prospettata in dottrina, violazione del divieto degli aiuti di [continua ..]

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3. Il cram dowm erariale: spostamento della verifica della corretta applicazione e tutela dell’interesse erariale in sede giurisdizionale fallimentare

Il percorso evolutivo delle procedure concorsuali avrebbe dovuto [32] trovare il proprio coronamento con il nuovo Codice della crisi d’impresa e dell’insol­venza, la cui entrata in vigore ha subito continue proroghe [33] a causa dell’inter­venuta pandemia da Sars-CoV-2, dando inizio ad una stagione di schizofrenia legislativa per fronteggiare la grande crisi economica da essa provocata [34]. Nell’ambito di tale decretazione emergenziale, l’art. 3, comma 1 bis del D.L. n. 125/2020 [35] è intervenuto sulla disciplina del trattamento dei crediti tributari, anticipando l’entrata in vigore della previsione del c.d. “cram dowm erariale” di cui all’art. 48, comma 5 del Codice della Crisi [36], inserendola (asistematicamente) nel testo della legge fallimentare, ed in particolare modificando gli artt. 180, 182 bis e ter [37]. Tale previsione attribuisce al Giudice fallimentare il potere suppletivo (e/o sostitutivo) di omologare il concordato preventivo e gli accordi di ristrutturazione dei debiti anche in mancanza di voto/adesione da parte dell’Ammini­strazione Finanziaria, purché siano rispettate due fondamentali condizioni: 1) che l’adesione sia “determinante” ai fini del raggiungimento delle maggioranze; 2) che la proposta sia “più conveniente” rispetto all’alternativa liquidatoria. La ratio di tale intervento normativo si rinviene nella necessità di “superare ingiustificate resistenze registrate nella prassi” [38], spesso dovute al timore di funzionari dell’Amministrazione di assumere decisioni che possano esporre a responsabilità erariale. Molti accordi o concordati venivano, difatti, bloccati a causa della indisponibilità-inerzia dell’Ufficio, finanche nei casi in cui il voto positivo avrebbe determinato un miglior trattamento del credito rispetto all’ipotesi liquidatoria, a pregiudizio dello stesso interesse erariale. Non può non rilevarsi, dunque, che il Legislatore abbia inteso rimediare all’inerzia-inefficienza dell’Amministrazione, trasferendo la tutela dello stesso interesse erariale in sede giurisdizionale, investendo il Giudice concorsuale del potere di superare tali reticenze, quando “ingiustificate”, ed assegnando a quest’ul­timo l’onere di compiere la valutazione di [continua ..]

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4. La natura dell’attività dell’Amministrazione Finanziaria: bipartizione del momento decisionale

Alla luce dell’attuale assetto normativo, si è compreso come il Legislatore abbia voluto dare prevalenza ad una valutazione “oggettiva” della posizione debitoria dell’imprenditore insolvente [58]. Quanto detto ha una diretta incidenza anche sulla natura dell’attività esercitata dall’Amministrazione nella fase decisionale [59] che, alla luce di quanto argomentato, potrebbe essere distinta in due diversi momenti: il primo, riguardante l’accertamento della “convenienza economica”, che viene compiuto dall’Amministrazione operando una valutazione “tecnica”[60], anche sulla base delle conclusioni del professionista attestatore[61], in ragione della precipua funzione attribuitagli di “certezza pubblica”. In tale momento, non si può escludere che possano trovare ingresso diversi elementi valutativi quali, a mero titolo esemplificativo, le tempistiche di realizzo, le positività derivanti dalla continuità aziendale, i riflessi nell’ambito occupazione e gli effetti sui conseguenti ammortizzatori sociali [62]; il secondo, nel quale, una volta accertata la sussistenza della “convenienza economica”, la scelta dell’Amministrazione risulterebbe “vincolata”. Difatti, richiamando l’autorevole definizione di discrezionalità come “apprezzamento di interessi”[63], l’Amministrazione non ha alcuna possibilità di ponderazione dell’interesse primario erariale con vari interessi secondari, pubblici o privati, sebbene ugualmente meritevoli di tutela, anche costituzionale. In altre parole, qualora sia stata accertato che la proposta transattiva sia la migliore soluzione per la soddisfazione del credito tributario e quindi per la tutela dell’in­teresse erariale, l’Amministrazione non può decidere di non aderire dando ingresso nel percorso motivazionale ad altre valutazioni. Ed al contrario, qualora sia stato accertato che non vi sia “convenienza economica” rispetto all’alternativa liquidatoria, l’A.F. non può decidere di accettare la proposta transattiva facendo prevalere interessi diversi quali, a mero titolo esemplificativo, la tutela dell’iniziativa economica o del lavoro. Diretto corollario di quanto detto, pertanto, è l’illegittimità delle decisioni dell’Amministrazione che si [continua ..]

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4.1. Segue: natura vincolata e legittimità del “vaglio giudiziale”

La prospettata ricostruzione della natura “vincolata” dell’attività dell’Am­ministrazione offre fondamento e legittimità costituzionale anche alla nuova previsione del cram down erariale [68]. Facendo un passo indietro, si è affermato che al ricorrere della condizione normativa della maggiore convenienza economica, l’adesione dell’Amministrazione alla proposta costituisce un “atto dovuto”. Ciò premesso, tanto può ritenersi legittimo il potere suppletivo o addirittura sostitutivo del Giudice, in quanto egli sia chiamato ad intervenire in un momento decisionale in cui non c’è spazio alcuno per una valutazione discrezionale. Diversamente, qualora alla stessa si riconoscesse una “ampia discrezionalità”, difficilmente si potrebbe considerare legittimo uno spostamento di detto “apprezzamento di interessi” in capo al giudice ordinario fallimentare, in quanto si andrebbe in tale modo a determinare una prospettata ed inammissibile commistione tra i poteri della Stato. Per ciò detto, sembrerebbe non potersi condividere il percorso argomentativo seguito dalla Suprema Corte nelle suddette pronunce secondo cui “l’am­pia discrezionalità riconosciuta all’amministrazione finanziaria nello stipulare accordi transattivi concorsuali” sarebbe “bilanciata dal sindacato giudiziale sul diniego di accettazione della proposta transattiva” assegnato al giudice ordinario fallimentare. È stato sul punto attentamente rilevato [69] che la decisione della Corte sarebbe dotata di una propria “coerenza interna” sulla base della stretta correlazione – sovrapponibilità – dei concetti di discrezionalità e disponibilità del credito. Pertanto, la Corte, riconoscendo l’esistenza di un mo­mento dispositivo del credito tributario, riconduce la funzione dell’Ammi­nistrazione nel marco della discrezionalità pura: tale ricostruzione, tuttavia, non permetterebbe di legittimare il potere suppletivo o sostitutivo previsto dal Legislatore, in quanto attribuirebbe al giudice ordinario la possibilità di incidere, attraverso una non ben definita ponderazione di interessi, sull’obbli­gazione tributaria, finanche disponendone. Diversamente, come sopra argomentato, il riconoscimento dell’attività vincolata [continua ..]

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4.2. Poteri del giudice fallimentare nel giudizio di omologazione: residuano margini per un momento impugnatorio?

Un’ultima breve riflessione, che necessiterebbe di autonomo approfondimento, riguarda il coordinamento tra la disciplina del cram down erariale e il vaglio giudiziale del diniego dell’Amministrazione [70]. In altre parole, ci si chiede se, con l’introduzione del cram down erariale, residuino margini per un vero e proprio momento “impugnatorio” del diniego di transazione dinanzi al giudice fallimentare. In caso di risposta affermativa, occorre individuare i limiti del potere decisionale attribuito a quest’ultimo. Come anticipato, difatti, le recenti pronunce della Suprema Corte sembrano aver individuato nel giudizio di omologazione il momento in cui la doglianza del contribuente può essere fatta valere. Si potrebbero immaginare, pertanto, diverse conclusioni al sopra esposto quesito: 1) si potrebbe propendere per una totale “sovrapposizione” tra il momento “omologatorio” ed “impugnatorio”, per cui il giudice fallimentare, nel giudizio di omologa, dovrà valutare – su istanza di parte o d’ufficio – se le condizioni richieste dalla legge siano state applicate correttamente, ovvero darvi applicazione egli stesso [71]; 2) diversamente, si potrebbe ritenere che, sebbene persista una alternatività tra il potere decisionale del Giudice a seguito di specifica impugnazione del diniego dell’Amministrazione ed il potere sostitutivo-suppletivo riconosciuto a quest’ultimo dal Legislatore, la procedura e la valutazione che dovrà essere compiuta sarà sempre ricondotta nell’alveo della previsione di cui ai riformati artt. 180, comma 4, e 182 bis, comma 3, L. fall. [72]; 3) ovvero, dall’alternatività tra i due poteri potrebbe derivare anche una diversità procedurale e di valutazione dell’organo giudicante il quale, in un caso, in assenza di impugnazione da parte del debitore-contribuente, potrà esercitare il potere attribuitogli dal Legislatore con l’istituto del cram down, compiendo d’ufficio, in sede di omologa, tutti i controlli richiesti dalla legge, tra cui anche quelli di cui al riformato comma IV, dell’art. 180 L. fall. (propri di una giurisdizione volontaristica). Diversamente, nell’ipotesi di specifica impugnazione del diniego – espresso o tacito –, il Giudice sarebbe chiamato a dirimere una controversia tra le parti, azionata dal [continua ..]

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5. Riflessioni conclusive

Con il presente contributo, attraverso una prima analisi diacronica dell’e­voluzione normativa e giurisprudenziale, si sono voluti delineare gli attuali caratteri della transazione fiscale, definiti attraverso il processo di oggettivizzazione e nello specifico a seguito della tipizzazione del parametro della “convenienza economica” e della obbligatorietà procedimentale. Si è provato a dimostrare, pertanto, diversamente da quanto affermato nell’ap­parato argomentativo delle recenti pronunce della Suprema Corte, la prevalenza assoluta – nel momento decisionale – della tutela dell’interesse erariale su quello concorsuale. Ed invero, per chiarezza argomentativa, si devono tenere ben distinti il momento genetico dell’istituto in esame, che certamente ne conferma il carattere “endo-con­corsuale”, funzionalmente asservito alle procedure concorsuali, come dimostrato sin dalla collocazione topografica della norma; dal momento applicativo ed operativo, nel quale unico parametro normativo che permette l’adesione alla proposta costituisce la migliore soddisfazione del credito tributario. La rinnovata struttura dell’istituto, in tal senso, ha avuto una diretta incidenza anche sull’attività dell’Amministrazione finanziaria, cui è stata attribuita una diversa natura nei due momenti della fase procedimentale in astratto individuati: la prima fase di valutazione della “convenienza economica” in cui l’attività sarebbe riconducibile nel marco della discrezionalità “tecnica”; la successiva fase di “adesione” alla proposta, nella quale, difettando un momento volitivo, l’attività amministrativa risulterebbe “vincolata”. Tale ricostruzione offre legittimazione e fondamento al “temporaneo spostamento” del vaglio giudiziale in capo al giudice ordinario fallimentare. Difatti, richiamando la sovrapponibilità assiologica tra “disponibilità e discrezionalità” [74], solo la natura vincolata dell’attività dell’Amministrazione potrebbe legittimare la traslazione della “tutela dell’interesse erariale in sede giudiziale”, in quanto il giudice deve essere chiamato non ad un bilanciamento della (ampia) discrezionalità amministrativa, ma esclusivamente al controllo sul soddisfacimento e corretta [continua ..]

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NOTE

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