manuale_insolvenza

home / Archivio / Fascicolo / Questioni fiscali in tema di patti di famiglia

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi articolo leggi fascicolo


Questioni fiscali in tema di patti di famiglia

Matteo Clò

Il patto di famiglia rappresenta un istituto innovativo, idoneo a consentire all’im­prenditore – in deroga al divieto dei patti successori – di trasferire l’azienda di cui è titolare (o le relative partecipazioni societarie) al proprio coniuge o ai propri discendenti ed allo stesso tempo “liquidare” i soggetti non assegnatari che, in caso di morte dell’imprenditore, rivestirebbero la qualità di legittimari. Pur essendo molteplici i benefici che l’utilizzo di tale strumento può garantire, la stipula di patti di famiglia rappresenta una prassi assai poco diffusa nella realtà imprenditoriale italiana. Ciò anche a causa delle profonde incertezze che gravano sulla natura giuridica del patto di famiglia e sulla disciplina fiscale ad esso applicabile (specie ai fini delle imposte indirette). La giurisprudenza di legittimità – anche in considerazione dello scarso numero di pronunce sul tema – non sembra essere ancora giunta ad un orientamento consolidato. Tutto questo – è evidente – si ripercuote sulla reale possibilità per gli imprenditori di operare il passaggio generazionale delle imprese di cui sono titolari; obiettivo che, specialmente in relazione alle piccole e medie imprese, risulta essere prioritario per l’economia del nostro Paese.

 

Tax issues concerning family agreements

The family agreement represents an innovative instrument, suitable for allowing the entrepreneur – in derogation from the prohibition of succession agreements – to transfer the company owned (or its shares) to his/her spouse or descendants and, at the same time, to “liquidate” the non-assignees who, in the event of the entrepreneur’s death, would assume the quality of legitimate heirs. Although there are many benefits that the use of this tool may ensure, the stipulation of family agreements represents a very uncommon practice in the Italian business reality. This is also due to the profound uncertainties affecting the legal nature of the family agreement and of its tax discipline (especially for the purposes of indirect taxes). The Italian Supreme Court’s case law – also considering the low number of rulings on this issue – does not seem to have reached a consolidated orientation yet. All this – it is pretty evident – has inevitable repercussions on the real possibility for entrepreneurs to carry out the transition of family-owned business to the next generation; goal that, especially in relation to small and medium-sized enterprises, appears to be a priority for the economy of our country.

Keywords: family agreement, business and shares, inheritance and gift tax, transition of family-owned business to the next generation, tax exemption.

Sommario:

1. Introduzione - 2. Il patto di famiglia: natura giuridica e disciplina civilistica - 3. Profili fiscali - 3.1. La rilevanza della stipula dei patti di famiglia ai fini delle imposte indirette - 3.1.1. Patti di famiglia ed imposta sulle successioni e donazioni - 3.1.2. Patti di famiglia ed IVA - 3.1.3. Patti di famiglia ed imposta di registro - 3.2. L’agevolazione di cui all’art. 3, comma 4 ter, del D.Lgs. n. 346/1990 - 3.3. L’applicabilità ai patti di famiglia dell’agevolazione di cui all’art. 3, comma 4 ter - 3.4. La rilevanza della stipula dei patti di famiglia ai fini delle imposte dirette - 3.5. Scioglimento, recesso ed impugnazione nei patti di famiglia: conseguenze fiscali - 4. Considerazioni conclusive - NOTE


1. Introduzione

A metà degli anni ’90 la Comunità europea esortava gli Stati membri «ad adottare misure necessarie per facilitare la successione nelle piccole e medie imprese al fine di assicurare la sopravvivenza delle imprese ed il mantenimento dei posti di lavoro». In particolare, la Commissione delle Comunità europee, con Raccomandazione n. 94/1069/CE, invitava gli Stati membri «ad adottare le misure più adeguate, a completamento del quadro giuridico, fiscale e amministrativo, al fine di: sensibilizzare l’imprenditore ai problemi della successione e indurlo a preparare tale operazione finché è ancora in vita; […] assicurare il buon esito della successione familiare evitando che le imposte sulla successione ereditaria e sulla donazione mettano in pericolo la sopravvivenza dell’impresa; incoraggiare fiscalmente l’imprenditore a trasferire la sua impresa tramite vendita o cessione ai dipendenti, soprattutto quando non vi sono successori nell’ambito della famiglia» [1]. In senso analogo si esprimeva la Comunicazione n. 98/C 93/02, con la quale la Commissione, tra le altre misure volte ad agevolare il trasferimento delle aziende, incentivava «il ricorso a patti d’impresa o ad accordi di famiglia. Soprattutto nel caso delle imprese familiari, questi accordi possono essere utilizzati per mantenere talune regole gestionali da una generazione all’altra» [2]. Al fine di recepire le indicazioni provenienti dalla Comunità europea il legislatore italiano, con L. 27 dicembre 2006, n. 296, è intervenuto su più fronti, introducendo nel nostro ordinamento l’istituto del patto di famiglia, di cui agli artt. 768 bis ss. c.c. [3], ed aggiungendo all’art. 3 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, il comma 4 ter, rendendo esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti d’aziende, rami d’azienda e partecipazioni societarie effettuati, anche tramite patto di famiglia, in favore dei discendenti e del coniuge dell’imprenditore. Tali disposizioni si sono aggiunte alle altre già operanti in materia di trasferimento d’azienda o di partecipazioni societarie a titolo gratuito, come – per quanto riguarda le imposte dirette – l’art. 58, comma 1, TUIR, il quale prevede che «il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


2. Il patto di famiglia: natura giuridica e disciplina civilistica

L’art. 768 bis c.c. definisce il patto di famiglia come il contratto con cui l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda o le relative partecipazioni societarie al coniuge o ad uno o più discendenti. Ai sensi dell’art. 768-quater c.c., alla stipula di tale contratto, che a pena di nullità deve avvenire per atto pubblico (art. 758 ter c.c.), devono partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione nel patrimonio dell’imprenditore [4]. Gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie – o, come ritiene parte della dottrina [5], anche lo stesso disponente - devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, qualora questi non vi rinuncino, mediante il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli artt. 536 ss. c.c.; i contraenti possono convenire che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura. I beni assegnati mediante patto di famiglia agli altri partecipanti non assegnatari dell’azienda, secondo il valore attribuito in contratto, sono imputati alle quote di legittima loro spettanti [6]. Quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione. L’art. 768 sexies c.c. prevede la possibilità che il coniuge ed i legittimari, che non abbiano partecipato al patto, ricevano dai beneficiari, al momento dell’apertura della successione del disponente, la liquidazione delle rispettive quote di legittima. Disposizioni particolari sono previste per l’eventuale impugnazione del patto di famiglia, nonché per lo scioglimento dello stesso. In particolare, ai sensi dell’art. 768 quinquies c.c., il patto può essere impugnato dai partecipanti in presenza dei vizi del consenso di cui agli artt. 1427 ss. c.c. (a cui si aggiunge il caso in cui uno o più legittimari non abbiano partecipato alla stipula del patto e non siano successivamente stati liquidati secondo l’art. 768 sexies, comma 1, c.c.). Per quanto riguarda lo scioglimento del patto di famiglia, l’art. 768-septies c.c. prevede che esso possa essere sciolto o modificato dalle medesime persone che vi abbiano partecipato mediante la stipula di nuovo e diverso patto o mediante recesso, se espressamente previsto nel patto [7]. L’istituto in esame rappresenta per l’imprenditore uno strumento giuridico da [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3. Profili fiscali

Individuati brevemente i tratti salienti della disciplina civilistica dei patti di famiglia, occorre ora soffermarsi sulla disciplina tributaria ad essi applicabile, tenendo in considerazione che le difficoltà riscontrate finora non potranno che ripercuotersi in ambito tributario. A ben vedere, la scelta relativa a quale trattamento fiscale applicare al patto di famiglia non può non avere riguardo anche agli effetti che tale contratto è idoneo a produrre. Ciò induce a concentrare la nostra attenzione non solo sulla tipica nozione di causa contrattuale, intesa in senso astratto, ma anche sulle diverse nozioni di “causa concreta”, quale giustificazione esclusiva degli effetti derivanti dal contratto (utilizzata nel procedimento di qualificazione della fattispecie contrattuale), e di “causa reale”, derivante dalla combinazione della funzione del tipo negoziale considerata astrattamente con le ulteriori o diverse “aspettative o previsioni” considerate nella loro oggettività di interessi determinanti l’“economia” del rapporto contrattuale [28]. La stipula di patti di famiglia, a seconda dei casi, può rilevare sia ai fini delle principali imposte indirette – come l’imposta sulle successioni e donazioni, l’imposta di registro, le imposte ipotecarie e catastali, e l’IVA – sia ai fini delle imposte dirette.

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3.1. La rilevanza della stipula dei patti di famiglia ai fini delle imposte indirette

Il primo tributo che viene in rilievo in relazione ai patti di famiglia è senza dubbio l’imposta sulle successioni e donazioni. Dovendosi escludere la possibilità di applicare a tale istituto l’imposta sulle successioni, in quanto i trasferimenti oggetto della stipula non sono operati mortis causa, bensì inter vivos, occorre interrogarsi in merito all’applicabilità al patto di famiglia dell’imposta sulle donazioni. Come noto, tra i presupposti dell’imposta sulle donazioni – in seguito alla reintroduzione di tale imposta ad opera del D.L. n. 262/2006 – vi sono: le donazioni e altre liberalità tra vivi, le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, il trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito (escludendo ai fini del presente lavoro l’ulteriore categoria dei vincoli di destinazione). L’imposta quindi colpisce non solo le donazioni ma anche le liberalità c.d. atipiche, ovvero le liberalità non direttamente realizzate attraverso il mezzo appositamente previsto dall’ordinamento (la donazione), bensì attuate tramite un altro strumento giuridico, caratterizzato da uno scopo tipico diverso dalla liberalità, sicché quest’ultima costituisce una conseguenza secondaria ed ulteriore dell’atto compiuto [29]. L’imposta si applica inoltre agli atti a titolo gratuito, ovvero quegli atti che, pur essendo privi dello spirito di liberalità tipico delle donazioni, non prevedono a carico del beneficiario alcuna controprestazione [30]; categoria che si pone con gli atti di liberalità in rapporto di genus ad speciem, in considerazione della maggior latitudine della nozione di gratuità rispetto a quella di liberalità [31]. Il presupposto del nuovo tributo successorio, pertanto, non può più essere individuato nel concetto di “liberalità”, dovendo essere riferito al diverso e più ampio concetto di gratuità [32]. L’area dell’onerosità, invece, rimane soggetta all’ambito di operatività dell’imposta di registro, con la conseguenza che l’imposta sulle successioni e donazioni potrà applicarsi, logicamente, solo nel caso in cui l’attribuzione patrimoniale in cui si sostanzia un negozio traslativo di beni o diritti possieda il carattere della [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3.1.1. Patti di famiglia ed imposta sulle successioni e donazioni

Relativamente all’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni ai patti di famiglia, viene in rilievo l’art. 56 del D.Lgs. n. 346/1990, il quale prevede che «l’imposta è determinata dall’applicazione delle aliquote indicate al comma 1 bis al valore globale dei beni e dei diritti oggetto della donazione, al netto degli oneri da cui è gravato il donatario […], ovvero, se la donazione fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono comprese più donazioni a favore di soggetti diversi, al valore della quota spettante o dei beni o diritti attribuiti a ciascuno di essi». L’imposta di donazione dovrà pertanto essere applicata utilizzando, in base al grado di parentela (o affinità) che lega il disponente ai diversi beneficiari, le aliquote previste dall’art. 56, comma 1 bis (ora art. 2, comma 49, del D.L. n. 262/2006), al valore dei beni o dei diritti trasferiti a ciascun beneficiario, da cui devono essere detratti gli oneri diversi da quelli indicati nell’art. 58, comma 1. Tali oneri, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, sono poi considerati (ai fini fiscali) donazioni a favore dei beneficiari, e pertanto soggetti alla relativa imposta. Ciò significa che il trasferimento dell’azienda in favore del beneficiario assegnatario dovrà essere tassato al netto del valore di quanto lo stesso dovrà corrispondere (in denaro o in natura) a favore dei non assegnatari; ciò con applicazione dell’aliquota relativa al rapporto intercorrente tra disponente ed assegnatario. La corresponsione liquidativa in favore dei non assegnatari sarà invece tassata con applicazione dell’aliquota corrispondente al grado di parentela che lega l’assegnatario a ciascun beneficiario non assegnatario. A tali conclusioni è giunta la Corte di Cassazione nella sentenza 19 dicembre 2018, n. 32823. In relazione all’applicazione delle aliquote previste dall’art. 2, comma 49, del D.L. n. 262/2006, parte della dottrina – convinta dell’unitarietà causale del patto di famiglia – è pervenuta ad una diversa soluzione, secondo la quale anche alla liquidazione dei legittimari non assegnatari si applicherebbero non le aliquote relative al rapporto tra assegnatari e non assegnatari ma quelle relative al rapporto [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3.1.2. Patti di famiglia ed IVA

Ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972, le cessioni o i conferimenti che hanno per oggetto aziende o rami di aziende non sono considerate cessioni di beni ai fini IVA, essendo quindi escluse dall’ambito di applicazione di tale imposta. Il trasferimento di partecipazioni societarie, in forza del successivo art. 10, comma 1, n. 4), è invece esente IVA. Ciò significa che, relativamente al patto di famiglia, sia il trasferimento dell’azienda (o di rami di essa) sia la cessione delle partecipazioni in favore dei beneficiari assegnatari non soggiace ad applicazione dell’IVA. Quanto alle ulteriori vicende – fermo restando l’irrilevanza della liquidazione in denaro agli altri partecipanti, in virtù di quanto previsto dall’art. 2, comma 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 – il problema dell’applicabilità dell’IVA potrebbe porsi sia per le ipotesi in cui la liquidazione è attribuita in natura, sia per le ulteriori attribuzioni effettuate dal disponente a favore di alcuni dei partecipanti (o di ciascuno di essi) nel contesto del medesimo patto di famiglia (o di un successivo contratto ex art. 768 quater, comma 2, c.c.). Tuttavia, come rilevato in dottrina, l’oggetto dell’attribuzione dovrebbe essere costituito da beni relativi all’impresa, altrimenti si sarebbe al di fuori dell’esercizio d’impresa, quindi in area irrilevante ai fini IVA; dovendosi cioè trattare o di beni già inclusi nell’azienda trasferita all’assegnatario o di beni relativi ad altra attività imprenditoriale, del disponente o dell’assegnatario [38]. In particolare, le attribuzioni compensative corrisposte in natura ai legittimari non assegnatari potrebbero essere considerate al pari di dazioni in pagamento e, pertanto, assoggettate ad IVA. Come autorevolmente rilevato, tuttavia, esse dovrebbero comunque essere considerate estranee all’impresa, in quanto l’utilizzazione di beni aziendali per estinguere obbligazioni dell’im­prenditore non inerenti all’attività imprenditoriale non può essere inclusa nell’attività stessa; quindi la dazione di pagamento presupporrebbe comunque l’estromissione di tali beni dal complesso aziendale, ovvero la loro destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Sarebbe pertanto la [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3.1.3. Patti di famiglia ed imposta di registro

Come anticipato, parte della dottrina evidenzia la possibilità che le cessioni operate in favore dei legittimari non assegnatari siano considerate non al pari di atti a titolo gratuito, bensì al pari di atti a titolo oneroso; con conseguente loro assoggettamento all’imposta proporzionale di registro. Nel caso in cui le dazioni compensative siano effettuate in denaro si applicherà l’ali­quota del 3%, prevista dall’art. 9 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 per gli atti a contenuto patrimoniale; mentre nel caso in cui esse siano effettuate in natura, potrebbero applicarsi – a seconda della tipologia di beni ceduti – le aliquote previste per i trasferimenti (artt. 1 e 2 della medesima Tariffa). L’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale riguarderebbe le sole dazioni compensative corrisposte ai legittimari non assegnatari, essendo il trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore dei beneficiari assegnatari ricompreso – per indiretta previsione del legislatore – nell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni. Nel caso si ritenessero onerose le cessioni in favore dei legittimari non assegnatari, verrebbe a crearsi una situazione in cui, da un lato, l’attribuzione dell’azienda o delle partecipazioni sconterebbe l’imposta di donazione, mentre, dall’altro, alle liquidazioni dei legittimari sarebbe applicabile l’imposta di registro in misura proporzionale. Il fatto che, secondo il modello creato dal legislatore, siano i beneficiari assegnatari a liquidare i legittimari non assegnatari, induce ad interrogarsi in merito alla rilevanza degli artt. 56 e 58 del D.P.R. n. 346/1990 anche al caso in cui le dazioni compensative non siano soggette ad imposta di donazione ma al tributo di registro in misura proporzionale. Come anticipato, ai sensi dell’art. 56, l’imposta è determinata dall’appli­cazione delle aliquote previste dalla legge al valore globale dei beni e dei diritti oggetto della donazione, al netto degli oneri da cui è gravato il donatario. L’art. 58 prevede inoltre che tali oneri, qualora abbiano per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, siano considerati donazioni a favore dei beneficiari. Due sono gli interrogativi che nascono dalla lettura di tali disposizioni. Il primo [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3.2. L’agevolazione di cui all’art. 3, comma 4 ter, del D.Lgs. n. 346/1990

Il fatto che il legislatore abbia ritenuto rilevanti ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti d’azienda e di partecipazioni societarie effettuati attraverso patti di famiglia non significa necessariamente che gli stessi debbano essere effettivamente assoggettati ad imposta. Qualora si ritenesse applicabile l’imposta sulle successioni e donazioni, occorre tenere in considerazione che il legislatore, come anticipato, ha introdotto nel D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, un’agevolazione applicabile ai trasferimenti a favore dei familiari aventi ad oggetto aziende, o rami di esse, e partecipazioni societarie. La L. 27 dicembre 2006, n. 296, la medesima legge che ha introdotto le norme in materia di patto di famiglia all’interno del codice civile, ha aggiunto all’art. 3 il comma 4 ter, il quale testualmente dispone: «i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768 bis ss. del codice civile a favore dei discendenti, e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti ad imposta» [44]. L’esenzione è estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali riferite agli eventuali beni immobili presenti nell’azienda. Gli artt. 1, comma 2, e 10, comma 3, del D.Lgs. n. 347/1990, dispongono infatti che le formalità di trascrizione e voltura catastale relative agli atti di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 346/1990 sono esenti dalle imposte ipotecarie e catastali [45]. L’agevolazione in esame si applica al trasferimento a titolo gratuito di aziende, rami di azienda e partecipazioni in società di capitali ed in società di persone. Nel caso di trasferimenti di partecipazioni in società di persone la dottrina [46] e l’Amministrazione finanziaria [47] concordano sull’applicabilità dell’age­volazione anche in presenza di partecipazioni minoritarie, purché gli assegnatari delle quote proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni. Invece, nel caso di trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986 [48], l’esenzione si applica limitatamente alle partecipazioni mediante le quali i discendenti o il coniuge acquisiscano il controllo della società ai sensi dell’art. 2359, [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3.3. L’applicabilità ai patti di famiglia dell’agevolazione di cui all’art. 3, comma 4 ter

Come affermato in precedenza, il legislatore ritiene esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti di «aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni», anche effettuati tramite la stipula di patti di famiglia. È evidente, pertanto, che essi non debbano essere assoggettati ad imposta. Tuttavia, tali trasferimenti non sono gli unici operati attraverso i patti di famiglia. Ad essi si aggiungono, infatti, le cessioni (in denaro o in natura) in favore dei legittimari non assegnatari ed eventualmente anche di altri beneficiari. Ciò significa che dal disposto dell’art. 3, comma 4 ter, potrebbero essere escluse: – le liquidazioni compensative effettuate dagli assegnatari, a norma dell’art. 768 quater, comma 2, c.c., in favore dei legittimari non assegnatari; – le liquidazioni compensative effettuate direttamente dall’imprenditore disponente in favore dei legittimari non assegnatari; – le attribuzioni eventualmente corrisposte in favore di beneficiari non assegnatari diversi dai legittimari di cui al punto precedente. Ad esclusione di chi ritiene che le liquidazioni compensative in favore dei beneficiari non assegnatari rivestano carattere oneroso, con conseguente loro assoggettamento all’imposta proporzionale di registro, la dottrina [60] è concorde nel considerare – ai fini fiscali – il patto di famiglia alla stregua di una pluralità di attribuzioni liberali (o quantomeno gratuite), tutte provenienti dal disponente, di importo complessivo pari al valore dell’azienda o delle partecipazioni assegnate; con la conseguenza che l’agevolazione fiscale prevista per il trasferimento delle aziende o delle partecipazioni verrebbe a coprire sia l’ar­ricchimento dell’assegnatario sia le liquidazioni degli altri partecipanti [61]. Diversamente, nell’ipotesi in cui fosse il disponente a liquidare i legittimari non assegnatari, l’agevolazione fiscale difficilmente potrebbe coprire sia l’arric­chimento dell’assegnatario (che, a differenza del caso in cui le dazioni compensative fossero da lui corrisposte, è rappresentato da un valore netto, e non lordo) sia le liquidazioni degli altri partecipanti. In tal caso, infatti, gli assegnatari riceverebbero l’intera azienda (o le relative partecipazioni societarie), nulla dovendo corrispondere ai legittimari non assegnatari, i [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3.4. La rilevanza della stipula dei patti di famiglia ai fini delle imposte dirette

Nell’imposizione sui redditi non vi è un regime agevolativo analogo a quello contenuto nell’art. 3, comma 4 ter, del D.Lgs. n. 346/1990. Sia relativamente all’imposta sul reddito delle persone fisiche, sia a quella sul reddito delle società, gli eventuali rapporti di parentela, coniugio o affinità non trovano riconoscimento alcuno, nemmeno sul piano della ratio legis [65]. Occorre pertanto fare riferimento all’ordinario regime fiscale delle cessioni gratuite d’azienda. L’art. 58, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986 prevede che «il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa; l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa» [66]. Ciò «anche qualora, a seguito dello scioglimento, entro cinque anni dall’apertura della successione, della società esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi». La tassazione dei plusvalori è così rinviata al momento della successiva cessione – totale o parziale – dell’azienda; tassazione che avverrà attraverso il concorso del plusvalore alla base imponibile del reddito d’impresa dell’asse­gnatario, oppure, nel caso in cui l’assegnatario dopo aver ricevuto con il patto di famiglia l’azienda decida di non esercitare l’attività d’impresa e proceda alla dismissione di quanto ricevuto, attraverso la disciplina dei redditi diversi (art. 67, comma 1, lett. h bis), D.P.R. n. 917/1986) [67]. Tale disposizione non si applica alle cessioni gratuite di azienda non effettuate in regime di continuità di valori fiscali, come nel caso in cui il beneficiario non imprenditore non decida di proseguire l’attività d’impresa [68]. Nel caso, invece, di beneficiario imprenditore, pur non realizzandosi alcuna plusvalenza, può prospettarsi l’emersione di una sopravvenienza attiva ex artt. 56, comma 1, e 88, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986, qualora l’acquisto a titolo gratuito confluisca nella parte di patrimonio destinata all’esercizio dell’im­presa [69]. Come anticipato, il patto di famiglia non ha ad oggetto solo l’azienda, ma può riguardare anche partecipazioni societarie, nonché [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3.5. Scioglimento, recesso ed impugnazione nei patti di famiglia: conseguenze fiscali

Come anticipato, il legislatore ha espressamente previsto che il patto di famiglia possa essere oggetto di: – impugnazione, in presenza di uno dei vizi del consenso di cui agli artt. 1427 ss. c.c., o qualora uno o più legittimari non abbiano partecipato alla stipula di esso e non siano stati successivamente liquidati; – scioglimento o modifica da parte delle medesime persone che vi abbiano partecipato (ciò avviene mediante la stipula di nuovo e diverso patto); – recesso da parte di uno o più dei contraenti, qualora espressamente previsto. Ciò induce a riflettere in merito alle conseguenze che potrebbero derivare da tali possibilità. Relativamente all’impugnazione, il richiamo agli artt. 1427 ss. c.c. parrebbe fare riferimento all’annullamento, con la conseguenza che il patto di famiglia perderebbe i suoi effetti ex tunc. Sul punto, il D.Lgs. n. 346/1990 rinvia al D.P.R. n. 131/1986, che ammette il rimborso dell’imposta nel caso in cui «l’atto sia dichiarato nullo o annullato, per causa non imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato e non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma». Ciò significa che il rimborso potrà essere concesso solo qualora il vizio non sia causato dalle parti ed il patto non possa essere convalidato ai sensi dell’art. 1444 c.c. [71]. Diverso il caso in cui il patto di famiglia sia sciolto dalle medesime parti che lo hanno stipulato. In tal caso, infatti, parrebbe configurabile un’ipotesi di risoluzione consensuale, che altro non è che una nuova fattispecie traslativa, inversa alla precedente e non onerosa per sua natura. Tale negozio, secondo parte della dottrina, non sfuggirebbe al prelievo, qualora sia idoneo ad attuare una modificazione nell’assetto giuridico uguale e contraria a quella generata dall’atto primitivo, i cui effetti sono rimossi. Il tributo ritenuto applicabile alla fattispecie sarebbe l’imposta sulle successioni e donazioni. Il regime fiscale non dipenderebbe dalla gratuità (carattere ritenuto mancante nella fattispecie in esame in quanto giuridicamente neutra, poiché consistente nello scioglimento del negozio anteriore), ma dalla stretta connessione con l’atto liberale originario, la cui sorte trascina anche quella dell’atto successivo [72]. Non si esclude, tuttavia, la possibilità che la risoluzione del [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


4. Considerazioni conclusive

Molteplici sono le incertezze riguardanti il trattamento fiscale cui sottoporre il patto di famiglia. Ciò si pone in evidente contrasto con l’esigenza di rendere le norme che regolano tale istituto – anche in rapporto con le agevolazioni fiscali previste per il trasferimento gratuito di aziende o partecipazioni societarie – quanto più chiare e di agevole applicazione possibile. L’introdu­zione degli artt. 768 bis ss. c.c. e dell’art. 3, comma 4 ter, D.Lgs. n. 346/1990, avrebbe dovuto rappresentare un’opportunità per agevolare il passaggio generazionale delle piccole e medie imprese, che rivestono un ruolo fondamentale nel tessuto economico-produttivo del nostro Paese, e per contemperare alle rigidità che contraddistinguono il nostro sistema successorio, caratterizzato da un generale divieto dei patti successori e dalla presenza di forti limitazioni alla libertà testamentaria. Tuttavia, l’obiettivo pare tutt’altro che raggiunto. È vero che l’istituto del patto di famiglia è ancora relativamente recente (la sua introduzione risale al 2006), e che la Corte di Cassazione ha avuto modo di pronunciarsi poche volte sulla disciplina fiscale ad esso applicabile. È altrettanto vero, tuttavia, che il patto di famiglia rappresenta uno strumento poco diffuso nella pratica, e non ci si può pertanto aspettare che esso generi un contenzioso quantitativamente rilevante. Per ora la Corte di Cassazione è parsa conforme, da un lato, nel ritenere l’intero patto (comprensivo della liquidazione dei legittimari non assegnatari) riconducibile all’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, e, dall’altro, nell’escludere i trasferimenti in favore dei legittimari non assegnatari dall’ambito di applicazione dell’agevolazione di cui all’art. 3, comma 4 ter. Decisioni contrastanti sono state invece emesse relativamente alle aliquote (e alle franchigie) applicabili alle liquidazioni dei beneficiari non assegnatari. Nulla vieta, inoltre, che, come rilevato da parte della dottrina, le liquidazioni operate in favore dei non assegnatari siano in futuro ricondotte non all’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni ma a quello dell’imposta di registro. Per quanto un intervento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione sarebbe certamente auspicabile, [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


NOTE

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio