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Sul diritto del contribuente al silenzio e a non cooperare alla propria incolpazione. Dal giusto processo al giusto procedimento?

Simone Francesco Cociani

L’Autore, muovendo dalla recente sentenza della Corte costituzionale n. 84 del 2021, riconosce la rilevanza del diritto al silenzio anche in ambito tributario. Da ciò discende il diritto del contribuente a non cooperare alla propria incolpazione fin dall’istruttoria amministrativa.

 

On the taxpayer’s right to remain in silence and to not cooperate in his own indictment. from the due process to the fair proceeding?

The Author, moving from the Costitutional Court case’s n. 84/2021, recognizes the right to remain in silence also in the tax field. From this derives the taxpayer’s right to not cooperate in his own indictment even from the administrative investigation.

Keywords: Tax penalties, ius tacendi, right of defense, due process, fair proceeding.

MASSIMA (non ufficiale): L’obbligo di sanzionare anche chi si sia rifiutato di rispondere alle domande della Banca d’Italia e della CONSOB nell’esercizio del proprio diritto al silenzio è costituzionalmente illegittimo. PROVVEDIMENTO: REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE COSTITUZIONALE composta dai signori: Presidente: Giancarlo CORAGGIO; Giudici: Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANÒ, Luca ANTONINI, Angelo BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA, Maria Rosaria SAN GIORGIO HA PRONUNCIATO LA SEGUENTE SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 187-quinquiesdecies del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, ai sensi degli articoli 8 e 21 della legge 6 febbraio 1996, n. 52), come introdotto dall’art. 9, comma 2, lettera b), della legge 18 aprile 2005, n. 62 (Disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee. Legge comunitaria 2004), promosso dalla Corte di cassazione, sezione seconda civile, nel procedimento vertente tra D. B. e la Commissione nazionale per le società e la borsa (CONSOB), con ordinanza del 16 febbraio 2018, iscritta al n. 54 del registro ordinanze 2018 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 14, prima serie speciale, dell’anno 2018. Visti l’atto di costituzione di D. B., nonché l’atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri; udito nell’udienza pubblica del 13 aprile 2021 il Giudice relatore Francesco Viganò; uditi gli avvocati Antonio Saitta e Renzo Ristuccia per D. B. e l’avvocato dello Stato Pio Giovanni Marrone per il Presidente del Consiglio dei ministri; deliberato nella camera di consiglio del 13 aprile 2021. RITENUTO IN FATTO 1. – Con ordinanza del 16 febbraio 2018, la Corte di cassazione, sezione seconda civile, ha sollevato – accanto alle questioni di legittimità costituzionale già definite da questa Corte con la sentenza n. 112 del 2019 – questioni di legittimità costituzionale dell’art. 187-quinquiesdecies del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione [continua ..]

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Commento

Sommario:

1. Premessa - 2. La prospettiva domestica. Ovvero la rilevanza dell’illecito amministrativo sotto il profilo dell’applicazione delle garanzie relative al diritto di difesa, come pure in relazione al principio del giusto processo sotto il particolare profilo della c.d. “parità delle armi” - 3. La prospettiva internazionale e quella comunitaria. Ovvero sulla sussistenza dello ius tacendi quale elemento centrale della nozione di equo processo - 3.1. Segue. Sulla sussistenza del diritto al silenzio anche in presenza di una lesione di un bene o di un interesse pubblico (tutelato dal diritto comunitario) - 3.2. Segue. Sul carattere assoluto del diritto al silenzio - 4. Sull’estensione dello ius tacendi ai procedimenti amministrativi (tributari) - 5. Sulle possibili ricadute, in ambito tributario, del riconoscimento del diritto al silenzio nei procedimenti amministrativi - 5.1. Segue. La dimensione interna - 5.2. Segue. La dimensione esterna - 5.2.1. Segue. Il profilo soggettivo - 6. Dal giusto processo al giusto procedimento? - 7. Conclusioni - NOTE


1. Premessa

La recente sentenza della Corte costituzionale 30 aprile 2021, n. 84, con cui la Consulta ha, principalmente, dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 187-quinquiesdecies del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria) – nella parte in cui esso si applica anche alla persona fisica che si sia rifiutata di fornire alla CONSOB risposte che possano far emergere la sua responsabilità per un illecito passibile di sanzioni amministrative di carattere punitivo, ovvero per un reato – riveste indubbio interesse anche nell’ambito tributario [1]. Difatti, il diritto al silenzio, da ultimo riconosciuto dal Giudice delle leggi nell’am­bito dei procedimenti amministrativi sostanzialmente “punitivi”– come peraltro già avevano fatto sia la Corte EDU che la Corte di Giustizia (su cui infra) –, sembra ora ritenersi sussistente [continua ..]

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2. La prospettiva domestica. Ovvero la rilevanza dell’illecito amministrativo sotto il profilo dell’applicazione delle garanzie relative al diritto di difesa, come pure in relazione al principio del giusto processo sotto il particolare profilo della c.d. “parità delle armi”

La Consulta, nel motivare sulla non manifesta infondatezza della questione sollevata dalla Corte di cassazione con ordinanza in data 16 febbraio 2018, risulta anzitutto condividere l’impostazione del giudice rimettente laddove esso rileva che l’accer­tamento di un illecito amministrativo ben può essere prodromico alla possibile irrogazione sia di sanzioni propriamente penali, sia di sanzioni amministrative di natura sostanzialmente puniva (rectius: “sostanzialmente penale”). Pertanto, il soggetto cui l’autorità (nel caso di specie la CONSOB) intenda addebitare la responsabilità di un simile illecito amministrativo, tale cioè da prevedere l’applicazione di sanzioni (siano esse propriamente, ovvero anche sostanzialmente) penali, deve potersi giovare di tutte le garanzie costituzionali relative al diritto di difesa nei procedimenti penali, tra cui – per quanto in questa sede interessa – il diritto a non [continua ..]

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3. La prospettiva internazionale e quella comunitaria. Ovvero sulla sussistenza dello ius tacendi quale elemento centrale della nozione di equo processo

Ancora, la rilevata non manifesta infondatezza della questione risulta dalla Consulta spiegata con riferimento al parametro di cui all’art. 117, comma 1, Cost., a sua volta facendo leva – così come aveva fatto il remittente – sull’art. 6 del Trattato EDU che, come noto, ha dato luogo ad una consolidata giurisprudenza della Corte di Strasburgo che, dal canto suo, afferma il diritto di chiunque a non cooperare alla propria incolpazione e, quindi, a rimanere in silenzio, anche nell’ambito di procedimenti amministrativi funzionali all’irrogazione di sanzioni aventi natura punitiva [15]. Pertanto, come afferma sul punto il Giudice delle leggi, tale ius tacendi finisce per porsi «al cuore della nozione di processo equo» [16]. Analoghe considerazioni risultano altresì richiamate con riferimento all’art. 14, paragrafo 3, lett. g), del Patto internazionale sui diritti civili e politici (PIDCP), ove risulta [continua ..]

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3.1. Segue. Sulla sussistenza del diritto al silenzio anche in presenza di una lesione di un bene o di un interesse pubblico (tutelato dal diritto comunitario)

È ora interessante annotare come la difesa della parte pubblica, nel merito, fra le varie eccezioni, abbia eccepito l’insussistenza della violazione del diritto di difesa in tutte le ipotesi in cui si realizzi una lesione di un bene, ovvero di un interesse pubblico (nel caso di specie consistente nell’«interesse all’efficiente e trasparente funzionamento del mercato pubblico»), per come tutelato da apposite norme sanzionatorie, la cui applicazione ha appunto dato luogo al giudizio a quo. Ancora, sotto quest’ultimo aspetto, è del pari interessante annotare come – sempre secondo la parte pubblica – sia proprio il diritto comunitario secondario a considerare la necessità di prevedere sanzioni, sufficientemente dissuasive e proporzionate alla gravità delle violazioni dei divieti e obblighi fissati con la Direttiva comunitaria 2003/6/CE, con esplicita previsione di poteri, in capo all’autorità di [continua ..]

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3.2. Segue. Sul carattere assoluto del diritto al silenzio

Dalla lettura della sentenza in questa sede annotata è quindi interessante notare come la dialettica processuale abbia consentito di far emergere il carattere assoluto dello ius tacendi [23]. Al riguardo, da un lato, la parte pubblica – all’esito della sentenza resa in via interpretativa dalla Corte di Giustizia in data 2 febbraio 2021 – eccepiva che il diritto al silenzio non può giustificare qualsiasi condotta di omessa collaborazione con le autorità competenti, quale, ad esempio, il rifiuto di presentarsi a un’audizione o il porre in essere comportamenti dilatori tendenti a rinviare lo svolgimento della stessa. Pertanto, secondo tale impostazione, il diritto a non cooperare alla propria incolpazione avrebbe carattere “relativo”, nel senso che esso assumerebbe rilievo solo nella misura in cui le dichiarazioni rese dall’incolpato su questioni di fatto abbiano influito sulla motivazione della decisione adottata o [continua ..]

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4. Sull’estensione dello ius tacendi ai procedimenti amministrativi (tributari)

Tanto chiarito, va ora sottolineato che mai, prima della sentenza in questa sede annotata, la Corte costituzionale aveva affermato che lo ius tacendi in materia penale, come accennato appartenente al novero dei diritti inalienabili della persona umana che caratterizzano l’identità costituzionale italiana [29], potesse essere esteso anche nell’ambito di procedimenti amministrativi funzionali all’irrogazione di sanzioni di natura punitiva secondo i “criteri Engel”, ancorché, in più d’una occasione, essa avesse ritenuto che singole garanzie riconosciute nella materia penale dalla CEDU e dalla stessa Costituzione italiana si estendessero anche a tale tipologia di sanzioni [30]. E poiché, ormai, sulla natura punitiva delle principali sanzioni amministrative tributarie (specie laddove queste siano correlate all’ammontare dell’imposta c.d. “evasa”), in ragione appunto della loro particolare [continua ..]

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5. Sulle possibili ricadute, in ambito tributario, del riconoscimento del diritto al silenzio nei procedimenti amministrativi

Preso atto che, finalmente, la Corte costituzionale ha affermato l’applicazione della garanzia espressa dal brocardo “nemo tenetur se detegere” anche in ambito amministrativistico (purché in presenza dell’applicazione di sanzioni almeno sostanzialmente penali), non resta che accennare alle possibili ricadute dell’affermazione di questo principio nel diritto tributario e, in particolare, nella fase dell’istruttoria amministrativa [47]. A ben vedere, sembra che tali ricadute muovano in una duplice direzione: interna, nel senso di afferente lo stesso “procedimento” [48] nel quale il principio viene direttamente in rilievo, ed esterna, concernente l’utilizzabilità degli elementi istruttori acquisiti nell’ambito di un successivo e/o diverso “procedimento” relativo ai medesimi fatti, ovvero relativo a fatti comunque connessi con quelli di cui alla dimensione interna che precede [49]. In [continua ..]

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5.1. Segue. La dimensione interna

Dunque, con riferimento alla dimensione “interna”, è possibile procedere alla ricognizione di quelle disposizioni tributarie che attribuiscono all’amministrazione finanziaria determinati poteri istruttori – e che quindi affermano le speculari posizioni soggettive passive in capo al contribuente (onerato di rispondere al fisco) –, per verificare se dette disposizioni, laddove sanzionano la mancata collaborazione del contribuente, possano considerarsi in contrasto con il principio secondo cui nemo tenetur se detegere, così come ricostruito dalla giurisprudenza sopra richiamata. Al riguardo, viene alla mente l’art. 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, laddove esso prevede l’irrogazione di una sanzione amministrativa da € 1.000,00 ad € 8.000,00 (peraltro suscettibile di essere raddoppiata in caso di accertamento di evasione d’imposta superiore ad € 50.000,00) in capo a chi, a mente del secondo comma dello [continua ..]

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5.2. Segue. La dimensione esterna

Quanto alla dimensione c.d. “esterna” sopra accennata, analoghi effetti coercitivi della volontà del contribuente sembrano potersi occasionare alla luce delle disposizioni di cui agli artt. 32, comma 1, nn. 2), 3) e 4), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo cui l’ufficio tributario ha il potere, rispettivamente, di invitare il contribuente a comparire davanti a sé per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’ac­certamento nei suoi confronti, ovvero di invitare il contribuente a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei suoi confronti, come pure di inviare al contribuente questionari al fine di reperire dati e notizie, di carattere specifico, rilevanti ai fini dell’accertamento nei confronti dello stesso. Come noto, così come previsto dal medesimo art. 32, le notizie e i dati non addotti, come pure gli atti, i documenti e le scritture non esibiti o non trasmessi in risposta [continua ..]

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5.2.1. Segue. Il profilo soggettivo

Ancora, sotto il profilo soggettivo, è possibile accennare che, sebbene il caso oggetto della decisione in esame si riferisca all’irrogazione di una sanzione amministrativa nei confronti di una persona fisica, potrebbe altresì esplorarsi la possibilità di estendere la portata applicativa della relativa garanzia anche alle persone giuridiche. Difatti, va senz’altro osservato che, in materia tributaria, a seguito di illecito amministrativo tributario posto in essere da un ente personificato, ancorché ben possa essere sanzionata, in sede penale, la persona fisica che in nome dell’ente abbia agito (tipicamente il legale rappresentante), di norma l’ente rimane esposto alle sanzioni amministrative tributarie che – in quanto commisurate all’imposta (supposta) evasa – non di rado, per la loro concreta afflittività, sono suscettibili di essere qualificate come «sostanzialmente penali». A tale riguardo, [continua ..]

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6. Dal giusto processo al giusto procedimento?

In termini ancor più generali, la sentenza in commento offre ulteriori spunti di riflessione. Anzitutto, va salutato con favore il felice dialogo tra le Corti (Costituzionale, di Giustizia e, se si vuole, anche EDU) [76]. Ciascuna di esse, come pare nelle vicende de quibus animata da uno spirito di leale collaborazione (all’opposto del “gioco delle tre Corti” talvolta dalle stesse praticato [77]), è sembrata orientata alla progressiva affermazione di un sempre più elevato grado di protezione del privato, così da concorrere, attraverso la definizione di livelli comuni di tutela dei diritti fondamentali [78], a meglio tracciare il c.d. “volto costituzionale, convenzionale e comunitario” dello ius puniendi con riferimento agli illeciti di natura sostanzialmente penale [79]. Risultato, questo, certamente favorito dalla definizione autonoma e allargata di «pena», di cui all’art. 7 del Trattato [continua ..]

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7. Conclusioni

Conclusivamente, volendo ulteriormente allargare le considerazioni intorno alle possibili conseguenze della pronuncia in questa sede annotata anche alla dimensione sostanziale, ovvero del tributo cui la sanzione di cui si controverte è commisurata, sembra di potersi ritenere che, sebbene il dovere di concorrere alle spese pubbliche trovi la sua massima espressione a livello costituzionale nell’interesse fiscale di cui all’art. 53 Cost., e sebbene – come osservato – il diritto al silenzio costituisca espressione del diritto di difesa parimenti affermato a livello costituzionale nell’art. 24 Cost., i due richiamati principi non sembrano trovarsi necessariamente in contrasto fra loro se si considera che il diritto di difesa – specialmente nella sua manifestazione in sede processuale, laddove si controverta sull’applicazione di sanzioni (almeno sostanzialmente) «penali» – non può che essere (indirettamente) [continua ..]

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NOTE

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