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La fiscalità dell'innovazione nell'era “intangibile”: tentativi di semplificazione del patent box italiano

Lucrezia Valentina Caramia

L’art. 6, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, introduce la nuova disciplina del Patent box, meccanismo di detassazione dei redditi derivanti dall’utilizzazione diretta e indiretta di determinati beni immateriali, che, a soli due mesi di distanza, ha già subìto ulteriori ed importanti modifiche ad opera dell’art. 1, comma 10, della L. 30 dicembre 2021, n. 234. Secondo l’attuale formulazione normativa, i titolari di reddito d’impresa possono optare per un nuovo regime agevolativo che prevede una maggiorazione del 110% dei costi deducibili sostenuti per le attività di ricerca e sviluppo dei beni immateriali considerati agevolabili. Modifiche di così ampio respiro, che spaziano dalla dimensione sostanziale a quella procedimentale dell’istituto, impongono di svolgere una breve analisi sulle cause dell’intervento legislativo e, dunque, sulla fisionomia di un meccanismo promozionale di natura tributaria che ha già ricevuto notevole considerazione in sede OCSE.

 

The taxation of innovation in the intangible’s age: attempt to simplify the italian patent box

Art. 6, Law Decree no. 146 of 21 October 2021, introduces the new discipline of the Patent box, a tax exemption mechanism for income deriving from the direct and indirect use of certain intangible assets, which, just two months later, has already undergone further important amendments by Art. 1, para. 10, Law no. 234 of 30 December 2021. According to the current discipline, business income holders may opt out for a new subsidy regime that provides an increase of 110% of the deductible costs incurred for the research and development of intangible assets considered eligible. Such far-reaching changes, which range from the substantive to the procedural dimension of the institution, require a brief analysis on the causes of the legislative intervention, and therefore, on the physiognomy of a tax promotional mechanism that has already received significant attention from the OECD.

Keywords: patent box, tax breaks, income tax, regional tax on productive activities, intangibles.

Sommario:

1. Cenni preliminari sulle modifiche intervenute sulla disciplina del Patent box - 2. Il regime italiano di Patent box: origini ed inquadramento sistematico dell’istituto - 2.1. Il Patent box quale regime back-end: dall’obbligo di ruling preventivo all’autoliquidazione - 2.2. Tax compliance e Patent box. Statistiche sull’utilizzo ‘effettivo’ dello strumento agevolativo - 3. La nuova super-deduzione introdotta con il D.L. n. 146/2021 e modificata dalla Legge di bilancio 2022 - 4. Considerazioni conclusive - NOTE


1. Cenni preliminari sulle modifiche intervenute sulla disciplina del Patent box

Il cantiere aperto delle riforme fiscali si arricchisce di nuovi stimoli. Da molti anni si discute di recupero di equità, certezza del diritto e semplificazione degli adempimenti in ambito tributario e da tempo gli istituti della fiscalità di impresa vengono aggiornati e novellati per assicurare la competitività del sistema impositivo nazionale. Gli sconvolgimenti dell’economia e della società determinati dalla crisi pandemica hanno fornito ulteriore impulso ad una revisione dei sistemi di tassazione e delle tax expenditures che iniziano a manifestare i primi effetti nel diritto positivo [1]. Nelle more dell’implementazione delle misure del PNRR [2], ma con approccio emergenziale e meno sistematico, il 21 ottobre 2021 il Governo ha emanato il decreto fiscale n. 146/2021, recante “misure urgenti in materia economica e fiscale, a tutela del lavoro e per esigenze indifferibili”. L’art. 6 è dedicato ad una nuova disciplina del Patent box, meccanismo di detassazione dei redditi derivanti dall’utilizzazione diretta e indiretta di determinati beni immateriali, che, a soli due mesi di distanza, ha già subìto ulteriori ed importanti modifiche ad opera dell’art. 1, comma 10, della L. 30 dicembre 2021, n. 234. Sebbene inattesi, questi interventi parrebbero mossi da un anelito semplificatorio. Secondo la relazione tecnica di accompagnamento al d.l. n. 146/2021, infatti, il nuovo regime dovrebbe produrre taluni benefici, tra cui: a) una sensibile semplificazione del meccanismo di calcolo del beneficio (e, quindi, minori oneri amministrativi a carico dei soggetti beneficiari); b) una maggiore certezza e celerità nella fruizione del beneficio stesso rispetto alle tempistiche attuali; c) un livello di complessità significativamente inferiore e la mitigazione dell’attuale aleatorietà derivante da potenziali contestazioni da parte dell’amministrazione finanziaria; d) un immediato e maggiore beneficio finanziario per quei soggetti le cui previsioni reddituali, in relazione ai beni immateriali rientranti nel regime per gli anni 2021 e seguenti, siano modeste. Propositi così ambiziosi, che spaziano dalla dimensione sostanziale a quella procedimentale dell’istituto – tanto da indurre a domandarsi se, al di là della semplificazione, non si assista ad una vera e propria abrogazione dell’ori­ginario Patent box [continua ..]

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2. Il regime italiano di Patent box: origini ed inquadramento sistematico dell’istituto

Il Patent box [3] è stato da subito considerato un istituto innovativo nel panorama delle agevolazioni fiscali italiane [4]. Si tratta di un regime opzionale di tassazione agevolata dei redditi d’impresa derivanti dall’utilizzazione e dallo sfruttamento di determinati beni immateriali, di durata quinquennale, rinnovabile e irrevocabile [5]. Esso si sostanzia in un abbattimento dell’imposizione sui redditi in misura variabile (dal 50 al 100%) a seconda che l’impresa intenda sfruttare una peculiare proprietà intellettuale o cederla. L’utilizzo del Patent box italiano comporta, anzitutto, un trattamento isolato delle componenti attive e passive riferibili alla proprietà intellettuale: esso, infatti, incide sul calcolo della base imponibile in maniera separata rispetto agli altri proventi, e con criteri ad essi specificamente dedicati. La sua disciplina normativa è stata più volte modificata e ripetutamente ‘adattata’ alle raccomandazioni sovranazionali: il regime domestico di Patent box è stato difatti introdotto proprio quando la comunità fiscale europea ed internazionale iniziava a guardare con sospetto l’utilizzo di questo strumento, in quanto potenzialmente aggressivo nei confronti dell’interesse erariale degli altri Stati [6]. Le problematiche relative alla crescente proliferazione di sofisticati regimi tributari di favore potenzialmente ‘aggressivi’ sono state oggetto di studio e di approfondimento anche in sede OCSE: l’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico è da tempo impegnata in una capillare opera di riscrittura delle regole e dei principi della fiscalità internazionale nel cui ambito alberga la frequente tendenza degli Stati a sostenere le imprese con misure solo in apparenza neutre. La comunità internazionale si interroga da tempo sui limiti della concorrenza fiscale dannosa e sul fenomeno dell’e­rosione delle basi imponibili, sul quale, in pochi anni, si è creata un’inattesa e positiva convergenza di sforzi all’egida del progetto BEPS [7]. Il deliverable dell’azione n. 5 del BEPS [8] analizza nello specifico i regimi di Patent box individuando criteri condivisi attraverso i quali stabilire standards minimi da rispettare per poter usufruire di regimi di favore [9]. Proprio gli studi internazionali in sede OCSE in [continua ..]

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2.1. Il Patent box quale regime back-end: dall’obbligo di ruling preventivo all’autoliquidazione

Passando all’analisi della natura e dei profili procedimentali del meccanismo agevolativo, devono dapprima cogliersi le differenze tra le eterogenee misure fiscali attraverso cui gli ordinamenti contemporanei sostengono la ricerca e l’innovazione, ovvero crediti d’imposta, super e iper-ammortamenti, patent box. Esse attengono, anzitutto, il “timing” dell’intervento: come rilevato dall’Action 5 del BEPS, i regimi fiscali preferenziali front-end intervengono sui costi della ricerca sostenuti dall’impresa che ha effettuato investimenti e consentono di ottenere un’immediata deduzione delle spese in ricerca e sviluppo (oppure un credito d’imposta). Si tratta, pertanto, di incentivi connessi all’avvio del ciclo di innovazione. Diversamente, una seconda tipologia di incentivi interviene back-end, ossia discriminando il trattamento impositivo dei ricavi ritratti dall’uso economico della proprietà intellettuale. È il caso del (“vecchio”) Patent box italiano che, detassandoli, agevolava i redditi derivanti dallo sfruttamento economico di taluni beni immateriali [20]. La tipologia di utilizzo del bene condiziona le modalità di calcolo del reddito agevolabile; in caso di utilizzo indiretto deve prendersi in considerazione il valore dei canoni derivanti dalla licenza d’uso (le c.d. royalties), al netto dei costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti a essi connessi. In caso di concessione d’uso a terzi dell’intangible, il reddito agevolabile risulta facilmente circoscrivibile e identificabile. I diritti di proprietà intellettuale possono altresì essere trasferiti in via definitiva e irrevocabile mediante un apposito atto di cessione. In siffatta ipotesi il reddito agevolabile ai fini del Patent box è individuabile nell’eventuale plusvalenza derivante dall’operazione di cessione dell’intangible che non concorre alla formazione del reddito complessivo, a condizione che il 90% del corrispettivo di vendita sia reinvestito in attività di ricerca e sviluppo [21] di altri beni immateriali agevolabili [22] entro la chiusura del secondo periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione [23]. Diversamente, la plusvalenza sarà recuperata a tassazione per mezzo di un’apposita rettifica in aumento del risultato imponibile. Nell’ipotesi, [continua ..]

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2.2. Tax compliance e Patent box. Statistiche sull’utilizzo ‘effettivo’ dello strumento agevolativo

Nell’impostazione appena illustrata primeggia una moderna concezione di amministrazione dei tributi caratterizzata da una virtuosa ‘collaborazione’ tra Fisco e contribuente anche nell’accesso alle misure agevolative [36]. Pur non essendo questa la sede per approfondire la tematica, occorre rilevare l’interesse crescente verso il tema degli accordi preventivi in materia tributaria, anche sulla scia delle sollecitazioni internazionali [37] ed europee [38]: il legislatore tributario nazionale ha difatti introdotto plurime e diversificate forme di ‘tutoraggio’ e assistenza guidata dell’Amministrazione finanziaria negli adempimenti dei soggetti passivi, privilegiando gli istituti del contraddittorio preventivo e la determinazione concordata dell’impatto fiscale di alcune scelte dell’impresa [39]. Il riferimento involge una serie di disposizioni normative: in primis, il D.Lgs., n. 128/2015, che ha introdotto il regime dell’adempi­mento collaborativo [40], in secundis, il D.Lgs. n. 156/2015, che ha introdotto la nuova disciplina degli interpelli, da ultimo, il D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. Decreto internazionalizzazione) che ha introdotto nel corpus del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973, l’art. 31-ter, il quale disciplina l’istituto dell’accordo preventivo, estendendo, di fatto, l’ambito applicativo sul vecchio ruling di standard internazionale previsto dall’art. 8, D.L. n. 269/2003 [41], oltre al c.d. interpello sui nuovi investimenti. Le imprese con attività internazionale hanno anche la possibilità, oggi, di accedere a procedure finalizzate alla definizione in via anticipata, nel contraddittorio delle parti, dei criteri e dei valori dei prezzi di trasferimento, con la conseguenza di precludere ogni aggiustamento primario successivo all’accordo stesso [42]-[43]. Gli accordi preventivi per le imprese con attività internazionali consentono dunque agli investitori esteri e alle imprese nazionali che operano a livello internazionale di confrontarsi anticipatamente sugli elementi costitutivi del­l’obbligazione tributaria, ricorrendo a “forme di interlocuzione avanzata tese ad esplicitare, ex ante, la pretesa erariale attraverso moduli consensuali e partecipativi” [44]- [45] e prevedendo contenziosi ad alto contenuto tecnico e, pertanto, connotati da un elevato [continua ..]

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3. La nuova super-deduzione introdotta con il D.L. n. 146/2021 e modificata dalla Legge di bilancio 2022

Come anticipato in premessa, a pochi giorni dalla sua entrata in vigore (22 ottobre 2021), l’art. 1, comma 10, della L. 30 dicembre 2021, n. 234 [50], ha ulteriormente riscritto la disciplina del Patent box appena entrata in vigore [51]. Secondo l’attuale formulazione, infatti, i titolari di reddito d’impresa possono optare per un nuovo regime agevolativo che prevede una maggiorazione del 110% [52] dei costi deducibili sostenuti per le attività di ricerca e sviluppo dei beni immateriali “utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d’impresa”: gli intangibles considerati sono i software protetti da copyright, i brevetti industriali, i disegni e i modelli. L’opzione esercitata dall’impresa ha una durata di cinque periodi di imposta, è irrevocabile, rinnovabile ed è valida sia ai fini IRES che ai fini IRAP. Il regime si applica alle opzioni esercitate con riguardo al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e ai successivi periodi di imposta [53]. Per fruire dell’agevolazione, il contribuente dovrà “indicare le informazioni necessarie alla determinazione della maggiorazione mediante idonea documentazione [54]” che dovrà essere predisposta secondo quanto sarà specificato da un apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate. Anche in tale ipotesi, come già rilevato nel meccanismo di autodeterminazione del vecchio Patent box, la mancata esibizione di tale documentazione in sede istruttoria determinerà l’irrogazione delle sanzioni ordinariamente previste per dichiarazione infedele. Queste ulteriori innovazioni sollecitano alcune riflessioni. In primo luogo, è mutato l’oggetto dell’agevolazione, atteso che il comma 4 del citato art. 6 considera “agevolabili” unicamente le attività finalizzate “alla creazione e allo sviluppo dei beni di cui al comma 3”; diversamente, l’art. 8, D.M. 28 novembre 2017 (c.d. decreto “Patent box”) comprendeva anche le attività volte “all’accrescimento del valore” dei beni considerati, in linea con l’originaria voluntas legislatoris di favorire il mantenimento o la rilocalizzazione dei beni immateriali in Italia. Tale impostazione era coerente con il Rapporto OCSE [continua ..]

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4. Considerazioni conclusive

La descritta ‘semplificazione’ dell’originario Patent box italiano porta con sé, quindi, ambiziosi propositi. In termini operativi, inoltre, la nuova misura appare prima facie sufficientemente attrattiva: per ogni cento euro di costi relativi ad attività di ricerca e sviluppo, il nuovo Patent box permette di dedurne duecentodieci. Oltretutto, in relazione ai medesimi costi, il contribuente potrebbe fruire anche del credito ‘ricerca e sviluppo’, essendo adesso ammesso espressamente un ‘cumulo’ tra le due misure suscettibile di realizzare un apprezzabile risparmio fiscale complessivo [61]. Per quanto attiene la natura giuridica dell’agevolazione, l’analisi fin qui condotta disvela un profondo ‘stravolgimento’ dell’istituto promozionale: si passa, infatti, da una misura legata ai redditi derivanti dallo sviluppo, sfruttamento e accrescimento di determinati beni intangibili ad un rinnovato bonus correlato alle specifiche spese di ricerca e sviluppo sostenute su tali beni. A ben guardare, poi, la nuova agevolazione sembra assumere le sembianze di un ‘mancato’ credito d’imposta ricerca e sviluppo “intangibles oriented” [62], in cui rilevano unicamente i costi “di avvio” dell’innovazione, alla stregua di una misura agevolativa front-end svuotata della sua originaria ratio. Rispetto allo stesso credito d’imposta, infatti, i punti di contatto emergono con ogni evidenza: basti pensare al perimetro applicativo del nuovo Patent box che in nulla sembra discostarsi dall’ambito oggettivo di applicazione previsto ai fini del credito ‘ricerca e sviluppo [63]’. Viene poi da chiedersi quanto il nuovo incentivo sia coerente con l’originaria ratio del Patent box che mirava non soltanto a promuovere gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo ma anche a favorire il mantenimento o la riallocazione in Italia di beni immateriali altrimenti detenuti all’estero, ostacolando altresì la collocazione artificiosa dei beni intangibili sviluppati in Italia presso strutture estere a bassa fiscalità. La ‘vecchia’ misura, quindi, non mirava ad incentivare il sostenimento dei costi in misura particolarmente significativa, ma perseguiva il precipuo scopo di assicurare la coincidenza tra il soggetto che sosteneva tali costi e il soggetto che beneficiava dei redditi da [continua ..]

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NOTE

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