Secondo la giurisprudenza, le manifestazioni di volontà espresse in dichiarazione non sono correggibili, se non in limitati casi. Tuttavia, a ben vedere, non sempre l'apparente manifestazione di volontà è effettivamente tale; inoltre, quando l'indicazione in favore dell'adozione di un certo regime deve essere espressa in dichiarazione a pena di decadenza, bisogna verificare se all'omissione di tale indicazione si possa rimediare in forza del principio generale secondo cui la dichiarazione è correggibile dal suo autore.

SOMMARIO:

1. Premessa - 2. Emendabilità della dichiarazione e manifestazione di scelte - 3. Il mutamento delle scelte indipendentemente dalla commissione di errori - 4. Emendabilità delle scelte quando si tratta di confermare decisioni prese prima della dichiarazione. L’art. 1 del D.P.R. n. 442/1997 - 5. La facoltà di correggere l’errore dichiarativo quando si esclude la spettanza di un beneficio tributario - NOTE

1. Premessa

Come noto, nella dichiarazione si fornisce il resoconto delle vicende che interessano la sfera fiscale del suo redattore. Vengono esposti in modo organico i fatti che rilevano nel rapporto tra fisco e contribuente e dal loro riassunto coordinato, attraverso un processo di qualificazione giuridica e misurazione quantitativa degli effetti, si desume l’ammontare delle sostanze economiche imponibili e il valore del tributo da versare. Il contenuto della dichiarazione è innanzitutto – ma non soltanto – informativo [1]. Quando l’intento del compilatore è descrittivo, è ammissibile un solo comportamento: dichiarare un fatto se è vero, ometterne la menzione se non è vero. In questi casi, un esame critico della dichiarazione impone al lettore di domandarsi se l’informazione fornita sia o non sia corretta. In altri casi la legge fiscale ammette la legittimità sia della dichiarazione sia del suo contrario: se si compila la parte pertinente del documento, si producono dei validi effetti giuridici (ad esempio, l’accesso ad un regime fiscale specifico); all’omessa compilazione si annettono altri effetti, altrettanto leciti (ad esempio, l’immutato assoggettamento ad un regime fiscale adottato in epoca anteriore). Il dichiarante gode di un’alternativa e compie una manifestazione di volontà in un senso o nell’altro. Di fronte alla scelta di dichiarare o non dichiarare, la domanda che si può porre il lettore della dichiarazione è se l’opzione espressa (o eventualmente non espressa) corrisponda al reale volere. Su questo aspetto si tornerà più avanti. A mente degli artt. 2 e 8 del D.P.R. n. 322/1998, nel testo risultante dalle modificate apportate dal D.L. n. 193/2016, salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando l’applicazione dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive, dei sostituti d’imposta e dell’IVA possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione, rispetto alla misura corretta, di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare utilizzando modelli conformi a quelli approvati [continua ..]

2. Emendabilità della dichiarazione e manifestazione di scelte

Come già accennato, la dichiarazione è la sede dove vengono operate delle scelte [6]. In alcuni casi, l’alternativa tra diverse opzioni si pone per la prima e unica volta nella compilazione della dichiarazione; in tali casi con la preferenza espressa nell’atto dichiarativo si perfeziona il processo decisionale, che si svolge integralmente all’interno di quell’atto (si pensi alla richiesta di ricevere il rimborso di un’eccedenza d’imposta). In altri casi – numericamente i più cospicui – la (apparente) manifestazione di volontà compiuta nello scritto riepilogativo che si invia all’ammini­strazione affonda la sue radici in avvenimenti anteriori; si comunica una scelta già assunta prima e al di fuori della dichiarazione; in quest’ultima si conferma al fisco un intendimento palesato dal comportamento pratico adottato nel corso del periodo d’imposta (è quanto accade, per esempio, quando il contribuente afferma che ha il diritto di beneficiare di un credito d’imposta, derivante da investimenti compiuti nel corso dell’anno). Nell’ipotesi in cui la determinazione volitiva sia assunta esclusivamente nella dichiarazione, non è ipotizzabile, in senso proprio, un errore del dichiarante. Un’eventuale divergenza tra la manifestazione volitiva e il reale contenuto del pensiero è irrilevante, perché è assolutamente irriconoscibile all’e­sterno, non avendo altra maniera i terzi (segnatamente l’amministrazione) di apprendere le intenzioni del dichiarante se non dalla lettura della dichiarazione. Ciò che è scritto rappresenta la sola fonte di conoscenza della volontà; la scelta espressa nel documento trasmesso all’Agenzia non può che coincidere giuridicamente con il vero intendimento del dichiarante, posto che qualunque divergenza tra quell’intendimento e la manifestazione volitiva è confinata nel pensiero intimo del dichiarante. Semmai vi è la possibilità – da verificare – di un ripensamento del redattore della dichiarazione, anche attraverso l’ado­zione di un comportamento successivo contrastante con l’opzione espressa nella dichiarazione, riguardo alle modalità satisfattive del suo diritto [7]. Negli altri casi – in cui l’opzione evincibile dal testo della comunicazione [continua ..]

3. Il mutamento delle scelte indipendentemente dalla commissione di errori

Il cambiamento della volontà espressa è accettabile, almeno sino a quando la scelta manifestata rimane in una situazione sospesa, ovvero sino a quando il risultato giuridico auspicato (almeno in un primo momento) nella relazione tra fisco e contribuente non è raggiuto. Circa le scelte compiute originariamente nella dichiarazione, sono ipotizzabili due situazioni: con l’espressione di volontà si esercita e trova pieno compimento il diritto cui è collegata la scelta; ovvero, tramite la determinazione volitiva, il dichiarante decide, tra le plurime alternative ammesse, in quale modo concretamente fruire del diritto riconosciutogli dall’ordina­mento, che continua a esistere. Un esempio del primo tipo di scelta riguarda l’opzione per la tassazione delle plusvalenze d’impresa per intero nell’anno di realizzazione o in modo frazionato. Che il contribuente dichiari l’importo totale o la prima porzione della plusvalenza, la sua libertà di scegliere si consuma. Qui il diritto del contribuente consiste proprio nell’esprimere una preferenza; una volta che egli opta per una certa soluzione, il suo potere di decidere giunge a compimento. Esaurito il diritto, non è ammesso alcun ripensamento. In altri casi, invece, la scelta operata in dichiarazione lascia sopravvivere la posizione giuridica attiva cui afferisce. Sono questi i casi in cui la decisione cade sulle modalità satisfattive di una situazione soggettiva che scaturisce dalla liquidazione eseguita nella dichiarazione. In questi casi, ove alla scelta non segua il soddisfacimento del diritto vantato dal contribuente, l’aspettativa del dichiarante rimane ovviamente intatta. Ancora una volta si può fare menzione, in proposito, dell’opzione in favore del rimborso (in alternativa alla compensazione) di un credito d’imposta, quando le somme non sono restituite al contribuente. Nelle situazioni qui considerate, nessuna norma limita espressamente il diritto del dichiarante, allorché sia titolare di una posizione giuridica attiva [8] suscettibile di essere appagata in diversi modi alternativi, di ottenere il soddisfacimento dei suoi interessi nella maniera ritenuta più appropriata, eventualmente anche mutando la scelta originariamente espressa. La libertà di scegliere non si esaurisce con la prima manifestazione di volere, se è connaturata ad un diritto che [continua ..]

4. Emendabilità delle scelte quando si tratta di confermare decisioni prese prima della dichiarazione. L’art. 1 del D.P.R. n. 442/1997

L’opzione risultante dall’espressione grafica, a causa di un errore commesso nella redazione del mezzo dichiarativo, può essere divergente dalla reale intenzione del dichiarante. Lo scarto tra manifestazione esteriore ed effettivo contenuto del pensiero è rilevante, quando la decisione espressa con l’uso di parole o segni nella dichiarazione è l’atto riepilogativo finale – e un passaggio meramente formale – di un processo di determinazione mentale perfezionatosi con – e oggettivamente rivelato da – una sequenza di atti compiuti dal dichiarante nella gestione dei suoi affari e dei suoi interessi economici. Dato che il comportamento del contribuente dovrebbe essere ispirato alla coerenza, la volontà manifestata nel documento descrittivo rivolto al fisco dovrebbe rispecchiare la scelta adottata in concreto dal contribuente e desumibile dalle inequivocabili caratteristiche della sua condotta materiale. La situazione soggettiva tributaria vantata – o negata – dal contribuente nella compilazione del testo della dichiarazione [12] trova (o dovrebbe trovare) il suo fondamento nella reale evoluzione degli eventi che interessano la vita economica del redattore [13]. Il carico fiscale risultante dal processo liquidatorio compiuto nella dichiarazione deve rispecchiare i fatti realmente accaduti: altrimenti si viola il precetto racchiuso nell’art. 53 della Costituzione, perché il prelievo tributario che deve sopportare il dichiarante è slegato dalla sua effettiva capacità contributiva. A tale riguardo, vi è da dire, innanzitutto, che un’espressa manifestazione di volontà in dichiarazione dovrebbe essere superflua. Invero, il comportamento pratico del contribuente volto ad adottare in concreto uno specifico sistema di calcolo della base imponibile o dell’imposta o di tenuta della contabilità è bastevole a legittimare la scelta, ai sensi dell’art. 1 del D.P.R. n. 442/1997. Tale norma stabilisce che l’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità dell’opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o [continua ..]

5. La facoltà di correggere l’errore dichiarativo quando si esclude la spettanza di un beneficio tributario

Vi sono casi in cui la legge impone di denunciare al fisco, a pena di decadenza, la spettanza di un credito o la sussistenza di un’altra situazione soggettiva che consente di fruire di una riduzione della base imponibile o dell’im­posta [26]. In tali casi, l’omesso adempimento formale (la mancata attestazione, rivolta al fisco, di possedere i requisiti per giovarsi della riduzione del prelievo fiscale) fa perdere (ancorché non definitivamente) il beneficio [27]. La rivendicazione del possesso dei requisiti per godere del trattamento di favore nell’atto dichiarativo è essenziale; l’ingranaggio burocratico [28] (per molti versi criticabile) da cui dipende l’applicabilità della disposizione che consente l’abbattimento del carico tributario non ne può prescindere; senza di quella, si inceppa. È quindi altresì essenziale l’errore che si commette nella compilazione del documento ricognitivo degli avvenimenti annuali, in cui si tralascia di confermare formalmente il possesso dei requisiti per godere del meccanismo fiscalmente vantaggioso [29]. L’amministrazione finanziaria, letta la dichiarazione, non può che prendere per buona l’asserzione (negativa) e ha titolo per chiedere il pagamento del­l’imposta che risulta dovuta, escludendo dal processo di calcolo un credito d’imposta o disconoscendo gli effetti di un altro strumento di politica fiscale che permette di contenere la misura del prelievo. La compilazione della prima dichiarazione, tuttavia, non esaurisce definitivamente la capacità di riferire all’autorità destinataria i fatti che incidono sulla situazione fiscale. Entro i termini stabiliti dalla legge, ciò che è stato scritto in modo inesatto può essere riscritto; ciò che è stato taciuto per errore, può essere scritto. Le informazioni errate trasmesse al fisco possono essere oggetto di revisione anche quando concernono la fruizione di agevolazioni (in senso ampio e generico); nessun precetto inibisce la facoltà di ripetere la comunicazione diretta all’autorità fiscale quando l’errore dichiarativo commesso esclude la fruizione di un vantaggio fiscale. Il canale comunicativo tra amministrazione e contribuente è sempre aperto (nel rispetto di certi limiti temporali), quale che sia l’oggetto delle conoscenze [continua ..]

NOTE