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Interposizione fittizia e traslazione all'amministratore di fatto dei rapporti giuridici a rilevanza fiscale relativi ad una società di capitali
Angelica Chiara Tazzioli
La sentenza in commento affronta il tema della accertabilità dell’amministratore di fatto di una società di capitali, nella specie una società “cartiera”, quando sia dimostrato, anche solo in via presuntiva, che egli, avendo disposto uti dominus delle risorse societarie, sia il vero beneficiario del reddito ed il responsabile dell'effettuazione delle operazioni aziendali rilevanti ai fini dell’IVA. In sintonia con il meccanismo dell'interposizione descritto dall’art. 37, comma 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è infatti consentito all'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento, riferire l’illecito direttamente alla persona dell'interponente in quanto effettivo possessore del reddito d'impresa, non ostandovi il principio della riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie enunciato dall’art. 7, D.L. 30 settembre 2003, n. 269. In tale rilievo, l'oggetto della prova incombente sull’Ufficio non attiene agli elementi costitutivi dell'interposizione, ma solo che il soggetto terzo è l'effettivo possessore del reddito per interposta persona. La pronuncia offre anche uno spunto di riflessione sul sistema punitivo a tutela degli interessi erariali quando la violazione delle norme tributarie integri uno dei delitti contemplati dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per i quali è configurabile una responsabilità amministrativa ex D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231.
The commented decision addresses the issue of assessing the de facto director of a joint-stock company, in this case a “missing trader”, when it is demonstrated, even if only presumptively, that he, having disposed uti dominus of company resources, is the real beneficiary of the income and the person responsible for carrying out the business operations relevant for VAT purposes. In line with the interposition mechanism described by Art. 37, para. 3, Presidential Decree no. 600 of 29 September 1973, the tax authorities may indeed, during the tax audit, consider that the offense was made by the interponent as effective owner of the business income, this not being prohibited by the principle of exclusive referral of tax administrative penalties to the legal person according to Art. 7, Legislative Decree no. 269 of 30 September 2003. In this respect, the object of the proof incumbent on the tax office does not concern the constituent elements of interposition, but only that the third party is the actual owner of the income through a third party. The judgement also offers food for thought on the punitive system aimed at protecting tax authorities’ interests when the infringement of tax rules constitutes one of the crimes contemplated by Legislative Decree no. 74 of 10 March 2000, for which a corporate administrative liability may arise pursuant to Legislative Decree no. 231 of 8 June 2001.
Commento
Sommario:
1. Premessa - 2. Considerazioni preliminari in tema di amministrazione di fatto e interposizione fittizia - 3. La giurisprudenza di legittimità sul presupposto dell’”effettivo possesso” - 4. La sanzionabilità della persona fisica per l’illecito tributario contestato alla società di capitali: un quadro d’insieme - 5. Osservazioni conclusive - NOTE
1. Premessa
La sentenza annotata affronta il tema dell’accertabilità dell’amministratore di fatto di una società di capitali quando le circostanze oggetto di rilievo dimostrino, anche solo in via presuntiva, che egli, avendo disposto uti dominus delle risorse societarie, sia il vero beneficiario del reddito ed il responsabile dell’effettuazione delle operazioni aziendali rilevanti ai fini dell’IVA. Ne deriva, oltre all’addebito dei tributi evasi, un autonomo assoggettamento a sanzione del titolare effettivo per le norme tributarie violate dal titolare apparente. Si realizza, in tal modo, una traslazione del fatto costitutivo dell’imposizione dall’interposto all’interponente sulla base di uno schema interpretativo che mira ad imputare i vantaggi economici maturati dal primo al secondo, nei confronti del quale, pertanto, l’Amministrazione finanziaria potrà rivolgere le appropriate azioni di recupero. La tesi in esame, [continua ..]
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2. Considerazioni preliminari in tema di amministrazione di fatto e interposizione fittizia
Le riflessioni svolte dal Collegio giudicante nella sentenza in commento si incentrano su un assunto, ormai noto, secondo il quale anche l’amministratore di fatto di un ente dotato di personalità giuridica può essere assoggettato alla sanzione tributaria amministrativa. Pertanto, giova accennare – seppur per sommi capi – al meccanismo mediante il quale l’ordinamento autorizza ad attribuire alla persona fisica interposta i redditi formalmente imputati all’interponente [3]. In proposito, la giurisprudenza di legittimità [4] avverte che la verifica della fisionomia dell’amministratore di fatto [5] impone, preliminarmente, un’attenta analisi del contesto societario nel quale egli si colloca, richiedendosi, in tale prospettiva, un rigoroso riscontro in merito al grado di inserimento del soggetto che ne ricopre le funzioni nei processi decisionali e organizzativi dell’impresa societaria e del livello di [continua ..]
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3. La giurisprudenza di legittimità sul presupposto dell’”effettivo possesso”
In linea generale, la Corte di Cassazione ha sottolineato che l’interposizione, così come regolata dall’art. 37, comma 3, cit., postula la dimostrazione, da parte dell’Ufficio, che l’asserito interponente abbia incassato e trattenuto il reddito imputato all’interposto, o abbia avuto la giuridica possibilità di disporne, atteso che la traslazione della titolarità del reddito può avvenire in capo all’interponente se e solo se l’interposto ne è stato al contempo privato del possesso. Occorre, allora, avere riguardo all’“effettività dell’esercizio del possesso del reddito” e la “relazione dell’interponente con la fonte di reddito” perché “ciò che rileva ai fini tributari è il possesso del reddito formalmente attribuito a terzi” [15]. Coerentemente, è stato deciso che è ravvisabile [continua ..]
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4. La sanzionabilità della persona fisica per l’illecito tributario contestato alla società di capitali: un quadro d’insieme
Le argomentazioni difensive ponevano in rilievo l’impossibilità – in tesi – di attribuire gli effetti dell’attività di impresa esercitata in forma di società di capitali ad un soggetto diverso, ancorché amministratore di fatto, al quale, inoltre, non poteva essere neppure riferita la sanzione tributaria a ciò ostando le disposizioni contenute nell’art. 7, comma 1 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (conv. nella L. n. 326/2003), nonché negli articoli 16 e 17, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. La portata applicativa delle norme appena citate, che la sentenza in commento contribuisce autorevolmente a delimitare, merita a nostro avviso un approfondimento. Con l’adozione del D.Lgs. n. 472/1997, il legislatore tributario stabilì di individuare nella persona fisica responsabile dell’illecito il centro di imputazione della sanzione [22]. La novellata disciplina, infatti, tendeva ad indirizzare [continua ..]
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5. Osservazioni conclusive
Appare necessario, giunti a questo punto della trattazione, svolgere alcune riflessioni conclusive senza tuttavia pretesa di esaustività [44]. L’irrogazione della sanzione amministrativa tributaria affonda le proprie radici in una disposizione che si limita, nelle modalità supra descritte, ad attribuire la punibilità dell’illecito alla sola persona giuridica, senza nulla disporre in merito alle persone fisiche materialmente agenti nella condotta anti giuridica. Tale assetto rischia di determinare un sistema iniquo perché, a stretto rigore dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003, il vero autore persona fisica dell’illecito sfuggirebbe da qualsiasi trattamento punitivo lasciando, in sostanza, l’attribuzione della responsabilità totalmente a carico della società. In tal senso, attraverso l’opera interpretativa della Corte di Cassazione, si è estesa la portata di suddetta disposizione rendendo punibile, [continua ..]
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NOTE