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La rilevanza ai fini iva della circolazione del contratto preliminare per persona da nominare

Alessandra Kostner

La circolazione del contratto preliminare per sé o per persona da nominare, attuata mediante la nomina di un soggetto terzo, induce a riflettere su taluni profili critici legati alla rilevanza di tale fattispecie negoziale ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

PAROLE CHIAVE: acconto sul prezzo - caparra confirmatoria - contratto preliminare - IVA

The relevance for vat purposes of the circulation of the preliminary contract for person to be appointed

The circulation of the preliminary contract for himself or for person to be appointed, implemented through the appointment of a third party, make us think on some critical aspects on of this type of contract for the purposes of value added tax.

KEYWORDS: preliminary agreement, IVA, down payment, confirmation
deposit   

Sommario:

1. Breve premsessa - 2. La tassazione, per quel che concerne l’imposta sul valore aggiunto, della specifica ipotesi di esecuzione anticipata, ancorché parziale, del contratto definitivo nel generale quadro dell’irrilevanza fiscale, ai fini IVA, del contratto preliminare per persona da nominare - 3. La rilevanza fiscale della caparra confirmatoria alla luce del principio di alternatività riguardante i rapporti tra l’IVA e l’imposta di registro - 4. L’interpretazione della volontà delle parti come spartiacque tra caparra confirmatoria ed acconti sul prezzo alla luce del più recente orientamento giurisprudenziale di legittimità - NOTE


1. Breve premsessa

Il presente lavoro, anche alla luce di un recente orientamento giurisprudenziale, si propone di analizzare la rilevanza fiscale, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (allorquando le parti siano soggetti passivi IVA o abbiano optato per tale imposta), della circolazione del contratto preliminare contenente la clausola della riserva di nomina. Partendo dal carattere di unitarietà che contraddistingue l’iter negoziale contratto preliminare (avente efficacia solo obbligatoria) – contratto definitivo (con effetti anche di natura reale), si tenterà di analizzare i molteplici punti critici riguardanti i rapporti interni tra le parti originarie (i.e. promittente e stipulante) e quelle definitive (i.e. promittente e nominato). Ciò con particolare attenzione al profilo dell’imputazione del diritto di detrazione e di rivalsa, ove avvenga la nomina del soggetto terzo, che subentra con efficacia ex tunc nel rapporto giuridico, nonché alle ipotesi di esecuzione anticipata del preliminare mediante la previsione di acconti sul prezzo ovvero del versamento di somme a titolo di caparra confirmatoria. Si focalizzerà, infine, l’attenzione sull’importanza dell’interpretazione globale della volontà delle parti, specie se manifestata in modo non adeguatamente chiaro, ai fini di una corretta qualificazione della natura delle somme corrisposte – che prevedono un differente trattamento fiscale a seconda che si tratti di acconto sul prezzo o di caparra confirmatoria – e del contrasto a fenomeni di elusione e/o abuso del diritto.

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2. La tassazione, per quel che concerne l’imposta sul valore aggiunto, della specifica ipotesi di esecuzione anticipata, ancorché parziale, del contratto definitivo nel generale quadro dell’irrilevanza fiscale, ai fini IVA, del contratto preliminare per persona da nominare

Il contratto preliminare con riserva di nomina ex art. 1401 c.c. [1] – ossia quel contratto con cui lo stipulante procede per sé o per persona da nominare [2], riservandosi la facoltà di indicare, successivamente, al promittente un soggetto diverso nei confronti del quale si produrranno, con efficacia ex tunc [3], le relative conseguenze negoziali [4] – genera esclusivamente effetti obbligatori [5]. Conseguentemente, il suddetto regolamento contrattuale [6] – caratterizzato dall’utilizzo della “clausola combinatoria” del preliminare con il contratto per persona da nominare [7] – ove contenga soltanto l’impegno delle parti a conclu­dere un contratto definitivo, a prescindere dalla natura giuridica dei soggetti coinvolti, rimane al di fuori del campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto [8]. Difatti, tale contratto non produce gli effetti (di natura traslativa e/o costitutiva) che, ai sensi dell’art. 6, comma 5, D.P.R. n. 633/1972 [9], consentono di considerare effettuata un’operazione [10] e di determinare l’esigibilità dell’impo­sta [11], soggiacendo, piuttosto, al trattamento fiscale che, per quel che concerne il tributo di registro, lo assoggetta alla registrazione in termine fisso [12]. La descritta regola generale – che ben si concilia con l’efficacia sospesa [13] propria del contratto preliminare, caratterizzato da una vera e propria stasi della situazione effettuale [14] – subisce una deroga nell’ipotesi in cui sia prevista un’e­secuzione anticipata, ancorché parziale, del contratto definitivo [15]. In proposito, il comma 4 del già richiamato art. 6 [16] stabilisce che, ove precedentemente al verificarsi dell’operazione che determina l’esigibilità dell’im­posta sul valore aggiunto, sia effettuato il pagamento, seppur parziale, del corrispettivo, l’operazione si considera realizzata, limitatamente all’importo fatturato e/o pagato, alla data della fattura e/o a quella del pagamento [17]. Ciò in quanto, proprio al momento del pagamento e/o dell’emissione della fattura, viene posto in essere il presupposto dell’imposta sul valore aggiunto e sorge, in relazione alle [continua ..]

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3. La rilevanza fiscale della caparra confirmatoria alla luce del principio di alternatività riguardante i rapporti tra l’IVA e l’imposta di registro

La caparra confirmatoria [48]- [49] – disciplinata, dal punto di vista civilistico, dall’art. 1385 c.c. [50] – rinviene la propria ratio nella funzione di indurre il debitore ad adempiere [51] e, pertanto, deve esser interpretata alla stregua di una misura rafforzativa dell’adempimento [52] e/o del vincolo contrattuale ovvero di una complessa misura di garanzia all’esecuzione del negozio [53]. È una fattispecie a natura reale [54], avendo ad oggetto la dazione anticipata di una somma di denaro o di una quantità di cose fungibili [55], e si perfeziona proprio al momento della consegna. Inoltre, il patto, che prevede la caparra, è, contestualmente, autonomo ed accessorio rispetto al contratto principale, ossia il preliminare che intende sanzionare [56], perché, se per un verso ne segue le vicende obbligatorie [57], per altro verso è contraddistinto da una propria funzione economico-sociale, non­ché da una specifica causa. Ancora, la caparra confirmatoria – il cui contratto può esser perfezionato anche in un momento successivo alla stipulazione del negozio principale cui si riferisce, purché anteriormente alla sua esecuzione [58] – presenta anche carattere risarcitorio [59], poiché è strettamente connessa all’ipotesi dell’inadempimen­to contrattuale, rispetto alla quale predetermina il danno [60]. Più precisamente, non può rappresentare il corrispettivo [61] di una qualsivoglia prestazione (cessione di beni o prestazioni di servizi) [62], considerato che può esser imputata al prezzo solo in un momento successivo alla stipula del preliminare ed, in particolare, quando l’obbligazione principale viene eseguita [63]. Con la conseguenza che, se avesse avuto ab origine natura corrispettiva, sarebbe stata, sin da subito, imputata ad acconto sul prezzo. Al contrario, costituisce una forma di risarcimento forfettario nell’ipotesi di inosservanza delle previsioni negoziali contrattualizzate, sempre che il soggetto non inadempiente non preferisca chiedere l’esecuzione del contratto o la risoluzione, perché, nell’ipotesi da ultimo richiamata, assume una funzione di garanzia [64], potendo esser trattenuta sino [continua ..]

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4. L’interpretazione della volontà delle parti come spartiacque tra caparra confirmatoria ed acconti sul prezzo alla luce del più recente orientamento giurisprudenziale di legittimità

L’interpretazione della concreta volontà delle parti [92], in ordine alla qualificazione dell’importo corrisposto in sede di stipula del contratto preliminare, consente di individuarne la natura di caparra confirmatoria ovvero di acconto sul prezzo [93]. È quanto affermato, nella recente pronuncia n. 7340 del 17 marzo 2020, dalla Corte di Cassazione, secondo cui i giudici di merito – unico organo giudicante, cui spetta il compito di interpretare le clausole contrattuali ai sensi dell’art. 1362 c.c. – avrebbero, correttamente, ricondotto ad acconto sul prezzo, al di là del senso letterale delle parole utilizzate, le somme pagate dallo stipulante (per sé o per persona da nominare) al momento della sottoscrizione del preliminare. La Corte di Cassazione, con la richiamata pronuncia, ha aderito ad un precedente orientamento [94], strettamente connesso ad una puntuale ricostruzione dottrinale [95], in base al quale il sindacato di legittimità può avere ad oggetto esclusivamente l’individuazione dei criteri ermeneutici del processo logico, di cui l’organo giudicante di merito si sia avvalso, al fine di verificare se sia incorso in vizi del ragionamento e/ o di motivazione ovvero in un errore di diritto. Con la precisazione che spetta al ricorrente, nel corso del giudizio di legittimità, dedurre e dimostrare in che modo il giudice di merito si sia discostato dai canoni legali o li abbia erroneamente interpretati sulla base di argomentazioni insufficienti e/o illogiche [96]. Nell’ipotesi esaminata, la Cassazione – alla quale, pertanto, spetta una valutazione giuridica e giammai una nuova interpretazione del contratto che sostituisca quella effettuata dall’organo giudicante di merito, a meno che lo stesso sia incorso in un’errata qualificazione della fattispecie negoziale [97] – ha condiviso l’operato dei giudici di appello [98]. Per di più, ha ritenuto che, sulla base dell’analisi di taluni parametri – quali l’entità della somma versata, pari a tre quarti dell’intero corrispettivo; l’assen­za della restituzione dei summenzionati importi al momento della conclusione del definitivo, nonché la precisazione, nel contratto definitivo, che la som­ma era stata corrisposta a titolo di anticipo sul totale dovuto – sia stato chiarito il [continua ..]

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