cian

home / Archivio / Fascicolo / Riflessioni su una criticabile pronuncia della Corte di Cassazione in tema di remunerazioni ..

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi articolo leggi fascicolo


Riflessioni su una criticabile pronuncia della Corte di Cassazione in tema di remunerazioni corrisposte da enti governativi esteri a consulenti italiani

Roberto Scalia

Nella sentenza in esame la Corte di Cassazione si è pronunciata sulla disciplina convenzionale applicabile ai redditi corrisposti dal Governo di uno Stato ad un residente dell’altro Stato contraente per prestazioni di consulenza rese nel primo Stato. La Corte ha ritenuto che si debba applicare l’art. 19 (funzioni pubbliche) anziché l’art. 14 (professioni indipendenti) in quanto la prima disposizione ha natura di lex specialis rispetto all’art. 14. La pronuncia si presta a numerose critiche, ponendosi in contrasto con l’interpretazione che il Commentario al Modello OCSE offre, in particolare sul rapporto fra gli artt. 19 e 15 del Modello OCSE, sulla rilevanza della definizione di “Stato” nel contesto dell’art. 19 e sulla definizione del termine business, nel contesto del par. 3 dell’art. 19.

PAROLE CHIAVE: doppia imposizione - convenzioni contro le doppie imposizioni - professioni indipendenti

Remarks on an unacceptable decision by the Italian Supreme Court concerning the remuneration paid by foreign government agencies to Italian consultants

The case under examination deals with the double tax treaties’ rules concerning Governmental payments to a service provider that is resident of the other Contracting State for consultancy activities carried out in the first mentioned State. The Italian Supreme Court applied art. 19 (governmental functions) inspite of art. 14 (independent services), since the former one is a lex specialis of art. 14. The judgment is highly disputa ble, in sharp contrast with the Commentary of the OECD Model Tax Convention, in particular on the relationship between arts. 19 and 15, on the relevance of the definition of “State” and the notion of “business” with regard to para. 3 of art. 19.

KEYWORDS: double taxation conventions, independent services 

Cass., sez. trib., sent. 21 gennaio 2020, n. 1210 (ud. 8 ottobre 2019) – Pres. Cirillo Ettore, Est. Locatelli Giuseppe

Il reddito corrisposto dal Governo di uno Stato estero ad un consulente italiano ricade sotto il vigore dell’art. 19 della Convenzione in virtù del rapporto di specialità esistente tra l’art. 14 e l’art. 19. Il termine “funzione pubblica” di cui all’art. 19 non deve essere limitato alle sole attività inerenti all’esercizio delle funzioni pubbliche “tipiche” (amministrativa, legislativa e giudiziaria) ma ricomprende qualunque servizio richiesto dal Governo, come può essere il promovimento a livello nazionale di una disciplina sportiva.

Fatti di causa

(Omissis)

Contro l’avviso di accertamento il contribuente proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Perugia che lo accoglieva con sentenza n. 53 del 2009.

A seguito di indagini bancarie ed invio di questionari, l’Agenzia delle Entrate notificava a F.F. avviso di accertamento per l’anno di imposta 2005, determinando maggiori redditi diversi per Euro 185.000 derivanti da compensi erogati dall’Emirato del Dubai per una attività di consulenza e promozione nell’ambito della disciplina sportiva L’Agenzia delle Entrate proponeva appello dalla Commissione tributaria regionale dell’Umbria che lo accoglieva con sentenza n. 170 del 3 agosto 2011. Secondo il giudice di appello le somme percepite dal contribuente negli Emirati Arabi Uniti rientravano nella categoria del reddito di lavoro autonomo di cui all’art. 14 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e gli Emirati Arabi Uniti, con conseguente assoggettamento a tassazione in Italia del reddito prodotto all’estero dal cittadino residente nel territorio nazionale; riteneva inapplicabile l’art. 19 della stessa Convenzione, concernente gli emolumenti percepiti per lo svolgimento di funzioni pubbliche imponibili soltanto nello Stato a favore del quale è svolta l’attività; in ogni caso riteneva che l’applicazione della Convenzione contro la doppia imposizione presupponesse la prova da parte del contribuente di avere pagato le imposte nello Stato estero, prova che non era stata fornita.

Contro la sentenza di appello F.F. propone tre motivi di ricorso per cassazione.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

  1. Il primo motivo denuncia: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 14 e 19 della Convenzione tra il Governo della Repubblica Italiana ed il Governo degli Emirati Arabi Uniti per evitare le doppie imposizioni sottoscritta il 22 gennaio 1995”, nella parte in cui la C.T.R. ha erroneamente escluso che le somme erogate al ricorrente dal Governo del­l’Emirato del Dubai rientrassero nell’ambito applicativo dell’art. 19 della Convenzione che ne prevede la tassabilità soltanto nello Stato estero.

Il motivo è fondato. Il reddito, della cui tassabilità si controverte, è costituito dall’e­molumento corrisposto dal Governo del Dubai a F.F., avente pacificamente residenza fiscale nel territorio dello Stato, per servizi di consulenza resi per la promozione nel paese estero dell’attività sportiva di resistenza equestre. Sussiste un rapporto di specialità tra l’art. 14 della Convenzione tra Italia ed Emirati Arabi Uniti, relativo alla tassazione dei proventi delle “professioni indipendenti” e l’art. 19 della stessa Convenzione, relativo alla tassazione delle remunerazioni delle “funzioni pubbliche”, nel senso che l’esercizio di una libera professione o di una attività indipendente in genere è ordinariamente tassabile nello Stato di residenza del cittadino; tuttavia, se la prestazione di attività autonoma costituisce un “servizio reso ad uno Stato contraente o ad una sua suddivisione politica o amministrativa o a un ente locale”, il corrispettivo è invece imponibile soltanto in detto Stato (art. 19 parte prima lett. a). Il termine “funzione pubblica”, menzionata nella rubrica della norma, non giustifica una restrizione della nozione di “servizi resi allo Stato”, che figura invece nel corpo della norma, alle sole attività inerenti all’esercizio delle funzioni pubbliche tipiche (funzione amministrativa, legislativa e giudiziaria) afferenti il Governo dello Stato; la nozione di “servizi resi allo Stato” è più generale e si estende a ricomprendere qualunque servizio richiesto dal Governo, che vi ravvisa profili interesse pubblico, come può essere il promovimento a livello nazionale di una disciplina sportiva, secondo una prassi comune anche all’organizzazione amministrativa nazionale, che pure contempla l’istituzione di enti pubblici con finalità di promozione sportiva nonché, da ultimo, un apposito Ministero per lo sport. Conferma la non tassabilità in Italia delle remunerazione per “servizi resi” all’altro Stato contraente, la disciplina dettata dall’art. 23 della Convenzione, rubricato “Eliminazione della doppia imposizione”, che al punto 2) prevede che, qualora un soggetto fiscalmente residente in Italia consegua redditi imponibili negli Emirati Arabi Uniti, lo Stato italiano può egualmente includere tali redditi nella base imponibile per il calcolo delle imposte sul reddito, ma alla condizione che riconosca una detrazione pari all’imposta versata nello Stato estero; tuttavia si subordina l’inclusione del reddito estero nella base imponibile alla condizione che “espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente”: l’art. 19, punto 1, lett. a) della Convenzione, nella parte in cui stabilisce che i servizi resi ad uno Stato contraente “sono imponibili soltanto in questo Stato”, integra propriamente un’eccezione espressa, convenzionalmente stabilita, alla regola secondo cui i redditi conseguiti nell’altro Stato dal soggetto fiscalmente residente in Italia, sono normalmente inclusi nella base imponibile per il calcolo delle imposte nazionali sul reddito.

(Omissis)

P.Q.M.

Accoglie i motivi primo e secondo, rigetta il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria in diversa composizione.

(Omissis)


Commento

Sommario:

1. La questione controversa - 2. La decisione della Corte - 3. L’art. 19 quale lex specialis rispetto all’art. 15 delle Convenzioni - 3.1. Irrilevanza del dato testuale nel confronto con il Modello OCSE post-1994 - 4. Perplessità in merito al destinatario dei servizi “resi” all’ente - 4.1. La nozione di “Stato”: enti “integral part” dello (o “wholly owned” dallo) Stato - 5. Sulla natura “pubblica” del servizio e sulla (negletta) business carve-out del­l’art. 19, par. 3 - 6. Osservazioni conclusive sul fil rouge che ha condotto a questa discutibile pronuncia della Suprema Corte - NOTE


1. La questione controversa

La pronuncia della Corte di Cassazione in annotazione si segnala all’attenzione del lettore per talune opinioni, scarsamente condivisibili, in merito alla tassazione transnazionale dei compensi erogati da enti governativi a favore di soggetti residenti in Italia. Come dato rilevare dall’esposizione dei fatti, il contribuente ha percepito nel periodo d’imposta 2005 redditi derivanti da “compensi erogati dall’Emirato del Dubai per una attività di consulenza e promozione nell’ambito della disciplina sportiva di resistenza equestre”. Avverso la pronuncia resa in prima cure, in favore del contribuente, l’Agenzia delle Entrate ha proposto appello sostenendo che dette somme rientrino nella categoria del reddito di lavoro autonomo e, pertanto, debbano essere disciplinate dall’art. 14 della Convenzione contro le doppie imposizioni (da qui in avanti, per brevità, la “Convenzione”) stipulata tra l’Italia e [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


2. La decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente sulla scorta delle seguenti tre motivazioni. In primo luogo, la Corte ritiene vi sia un “rapporto di specialità” tra l’art. 14 (rubricato “Professioni indipendenti”) e l’art. 19 (rubricato “Funzioni pubbliche”) della Convenzione, nel senso che l’esercizio di una libera professione (o attività indipendente) debba ricadere sotto il vigore dell’art. 14 della Convenzione, ad eccezione delle ipotesi in cui il residente in uno Stato contraente presti servizi a favore di uno Stato contraente o ad una sua suddivisione politica o amministrativa o ente locale, ipotesi nella quale troverà applicazione l’art. 19 della Convenzione. In seconda istanza, la Corte ritiene che l’espressione “funzione pubblica” non deb­ba esser ristretta alle “funzioni pubbliche tipiche (… amministrativa, legislativa e giudiziaria) [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3. L’art. 19 quale lex specialis rispetto all’art. 15 delle Convenzioni

Merita attenta considerazione, in primo luogo, l’affermazione della S.C. in merito al rapporto “di specialità” intercorrente fra gli artt. 14 e 19 della Convenzione. Secondo la Corte, la disciplina generale relativa ai redditi derivanti da “professioni indipendenti” è contenuta nell’art. 14, salvo che la prestazione non sia resa a favore di un ente statale dell’altro Stato contraente, caso nel quale troverà applicazione l’art. 19 della Convenzione che assume, quindi, il ruolo di lex specialis. La conclusione cui giunge la Corte trascura, del tutto, le indicazioni fornite dal Commentario al Modello OCSE alla luce delle modifiche intervenute nel 1994. Il testo dell’art. 19, par. 1, lett. a), del Modello OCSE è stato modificato nel 1994, prevedendo che l’art. 19 trovi applicazione con riferimento ai “salary, wages and other similar remunerations” [3], chiarendo che l’ambito [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3.1. Irrilevanza del dato testuale nel confronto con il Modello OCSE post-1994

Sviluppando l’argomento letterale, riconosciuto dalla Convenzione di Vienna sul­l’interpretazione dei Trattati dal 1969 (per brevità, la “Convenzione di Vienna (1969)”) come uno dei mezzi primari d’interpretazione, si potrebbe giungere a conclusioni opposte rispetto a quelle che abbiamo sostenuto nel precedente paragrafo. In particolare, valorizzando la differenza che sussiste fra il testo del Modello OCSE (nella versione post-1994) e il testo dell’art. 19 della Convenzione [12], che disciplina l’allocazione della potestà impositiva fra i due Stati contraenti in relazione alle sole “remunerazioni” (remunerations), si può osservare che la norma della Convenzione non menzioni, a differenza del Modello (post-1994), i “salari” o gli “stipendi”. Si potrebbe affermare, in altri termini, che la modifica dell’art. 19 del Modello OCSE (intervenuta nella prima metà del [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


4. Perplessità in merito al destinatario dei servizi “resi” all’ente

Altro profilo che sfugge all’analisi della S.C. è quello relativo all’individuazione, con esattezza, del soggetto destinatario dei servizi resi dal contribuente italiano. Si tratta di un profilo nient’affatto secondario. Nella pronuncia si dà contezza della circostanza che: (i) controparte del contribuente italiano fosse l’Emirato di Dubai (il governo statale, quindi) e che, (ii) il pagamento della remunerazione fosse stato posta a carico dello stesso Emirato. Non si menziona chi ne sia stato il beneficiario, tuttavia. Due i profili che, ad avviso di chi scrive, vengono ingiustamente negletti. Il primo – condizionato dalla struttura “federale” dell’altro Stato contraente – relativo alla individuazione esatta di quale sia lo Stato e il relativo governo cui la prestazione sia stata resa, laddove il “pagatore” potrebbe essere uno e il “beneficiario” altro [24]. Tale questione assume [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


4.1. La nozione di “Stato”: enti “integral part” dello (o “wholly owned” dallo) Stato

Nel paragrafo precedente è stata criticata la tesi avanzata dalla Suprema Corte nella ipotesi in cui non sia definito, con chiarezza, quale sia il soggetto a favore del quale sia stata svolta una data prestazione [30]. È il caso di svolgere qualche ulteriore precisazione sul punto. L’art. 19, par. 1, lett. a) della Convenzione si applica alle remunerazioni corrisposte da un “Contracting State or a political subdivision or local authority” ma né la nozio­ne di “Stato” né quella di “suddivisione politica” o “autorità locale” vengono definite, adottando una formula convenzionale che ricomprenda degli specifici enti [31] facendo sorgere il quesito se l’art. 19 possa trovare applicazione anche nel caso in cui il beneficiario dei servizi non sia lo “Stato” o uno degli enti espressamente menzionati nella norma ma un ente interamente o parzialmente controllato dallo [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


5. Sulla natura “pubblica” del servizio e sulla (negletta) business carve-out del­l’art. 19, par. 3

Sullo sfondo degli argomenti sviluppati nei precedenti paragrafi si staglia una questione che potremmo ricondurre al tema dell’amministrazione “in senso oggettivo”. Sostiene, infatti, la Corte che l’applicazione dell’art. 19 della Convenzione sia giustificata dalla circostanza che “la nozione di ‘servizi resi allo Stato’ è … generale e si estende a ricomprendere qualunque servizio richiesto dal Governo, che vi ravvisa profili interesse pubblico, come può essere il promovimento a livello nazionale di una disciplina sportiva” contrapponendo questa ipotesi a quella delle “funzioni pubbliche tipiche (fun­zione amministrativa, legislativa e giudiziaria) afferenti il Governo dello Stato”. La Corte, giudicando irrilevante la rubrica legis (che menziona le “funzioni pubbliche”), interpreta l’espressione “servizi resi allo Stato” includendovi “qualunque servizio [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


6. Osservazioni conclusive sul fil rouge che ha condotto a questa discutibile pronuncia della Suprema Corte

La pronuncia in annotazione evidenzia molte lacune nell’iter logico seguito dalla S.C. che ne condizionano profondamente la validità. Non è condivisibile l’affermazione in merito al rapporto di specialità che lega l’art. 19 (funzioni pubbliche) all’art. 14 della Convenzione (professioni indipendenti), essendo vero l’opposto ovvero che l’art. 19 non possa applicarsi nel caso dei redditi diversi da quelli di “lavoro dipendente”. L’art. 19 è, infatti, lex specialis rispetto all’art. 15 della Convenzione, regola generale sulla tassazione del reddito di lavoro dipendente. Non avrebbe pregio, peraltro, addurre il diverso tenore letterale della Convenzione in commento rispetto al Modello OCSE, considerato il valore ermeneutico del Commentario nel caso di modifiche con valore esplicativo. Parimenti non condivisibile è la pronuncia nella parte in cui omette di soffermarsi sul profilo soggettivo [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


NOTE

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


  • Giappichelli Social