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Rivalsa civilistica IVA in pendenza dell´azione erariale, acquisto all´asta ed alternatività IVA-registro: profili sostanziali e processuali

Valerio Ficari

L’azione di rivalsa da parte del cedente nei confronti del cessionario può essere limitata dalla notifica di un atto con il quale l’Erario pretenda il pagamento dell’im­posta per la quale si agisce; la parte acquirente manifesta una posizione tutelabile quando il terzo delegato alla vendita, di fronte al principio di alternatività, abbia ritenuto applicabile l’imposta di registro proporzionale.

Vat civil charge pending a tax assessment, auction purchase and vat-registration tax alternativity: substantive and procedural profiles

The action of charging VAT by the transferor against the transferee may be limited by the notification of an act through which the tax authorities claim the payment of the same tax object of charging; the purchaser has a legal position that should be protected when the third party delegated to the sale, by virtue of the principle of alternativity, has considered applicable the proportional registration tax.

Sommario:

1. Introduzione. Problemi generali e questioni concrete irrisolte in materia di ri­valsa IVA, di alternatività IVA/registro e di fattispecie plurisoggettiva - 2. L’alternatività IVA/registro come regola ex lege e l’assenza di un diritto potestativo dell’emittente; azione di rivalsa IVA e rischio di (parziale) doppia imposizione - 3. Effetto inibitorio della rivalsa a seguito della notifica di un atto impositivo in capo al debitore esecutato cedente che abbia emesso la fattura - 3.1. Azionabilità della rivalsa, effettivo versamento dell’imposta da parte del cedente all’Erario e mera fatturazione dell’operazione imponibile - 3.2. Segue: e mancata detrazione dell’IVA da parte dell’intestatario della fattura contro il quale il cedente intenda rivalersi - 3.3. Segue: ed effetto inibitorio ex art. 60, comma 7, D.P.R. n. 633/1972 della notifica di un atto impositivo - 4. Il ruolo del terzo delegato alla vendita nella rilevanza del principio di alternatività IVA-registro - 4.1. La natura giuridica del ruolo del terzo delegato - 4.2. La buona fede dell’acquirente a seguito della liquidazione dell’imposta di registro in misura proporzionale operata dal delegato - 5. Profili di tutela giurisdizionale - 5.2. L’azione di accertamento negativo davanti al giudice ordinario - 6. Rimedi ultimi per il cessionario: l’azione di rimborso … anch’essa dalle direzioni controverse, la nota di variazione e l’azione di risarcimento del danno - 6.1. Quale delle due imposte fra loro alternative dovrebbe essere rimborsata? - 6.2. Entro quale termine e a quale soggetto chiedere il rimborso dell’imposta non dovuta - 6.3. Quale giudice adire ove l’istanza non fosse accolta? - 6.4. La nota di variazione - 6.5. L’azione risarcitoria da parte del cessionario acquirente che abbia dovuto pagare l’IVA nonostante l’alternatività con l’imposta di registro - NOTE


1. Introduzione. Problemi generali e questioni concrete irrisolte in materia di ri­valsa IVA, di alternatività IVA/registro e di fattispecie plurisoggettiva

Il procedimento di vendita all’asta di beni di proprietà di un imprenditore esecutato presenta risvolti giuridicamente complicati che portano all’attenzio­ne le posizioni sia del cedente che del cessionario; ciò si riscontra in contesti relazionali diversi da quelli più frequenti in cui non sorgono dubbi sull’appli­cazione dell’IVA ed il cessionario provvede al pagamento al cedente tempestivamente così da permettergli, esercitata la rivalsa, di versare all’Erario l’im­posta. Ci si può, infatti, imbattere in particolari questioni soggettive (rapporti tra le parti dell’operazione, tra ciascuna di queste e l’Erario), oggettive (alternatività tra l’IVA e il registro, azione impositiva esercitata nei confronti del soggetto agente in via di rivalsa) e temporali (pagamento dell’imposta di registro antecedente a quello dell’imposta sul valore aggiunto) quando: i) il terzo (es. notaio) delegato dal Tribunale alla vendita incassi dall’ac­quirente imprenditore l’imposta di registro applicando erroneamente il principio di alternatività ex 40, TUR n. 131/1986; ii) il debitore esecutato cedente imprenditore successivamente al trasferimento: – fatturi al cessionario ma non versi l’imposta indicata nella dichiarazione relativa al periodo di imposta di competenza; – agisca in sede civile per ottenere il pagamento dell’IVA addebitata nella fattura, nonostante il previo versamento dell’imposta di registro, ritenendo dovuta la prima imposta a seguito dell’ottenimento di un decreto ingiuntivo in base alle sole fatture emesse nonostante il pagamento dell’imposta di registro proporzionale nelle mani del terzo delegato; – riceva, in conseguenza dell’omesso versamento dell’IVA dichiarata, un atto impositivo dall’Agenzia delle Entrate; iii) il cessionario si opponga all’azione eccependo che: – la notifica di un avviso di accertamento o di una cartella ex art. 60, comma 7, D.P.R. n. 633/1972 [1] impedirebbe l’azione civilistica in ogni grado e stato del giudizio civile, anche quando la controversia tra privati sia nella fase terminale dell’esecuzione; – il pagamento dell’imposta di registro a seguito della liquidazione effettuata dal terzo (notaio) delegato, vista l’alternatività ex lege con l’IVA, [continua ..]

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2. L’alternatività IVA/registro come regola ex lege e l’assenza di un diritto potestativo dell’emittente; azione di rivalsa IVA e rischio di (parziale) doppia imposizione

Occorre meglio comprendere la ratio del regime dell’alternativa applicazione dell’IVA o dell’imposta di registro in misura proporzionale sancita dal­l’art. 40, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Un carattere essenziale emerge: l’essere conseguenza del regime tributario dovuto ex lege in coerenza con una obbligazione tributaria che nasce al verificarsi del presupposto previsto dalla legge [5] e che non può originare fenomeni di doppia imposizione [6]. Ciò induce ad escludere che tale regime costituisca una misura agevolativa [7] applicabile su istanza di parte o attribuibile a seguito di una scelta discrezionale, cogliendone, invece, un carattere essenziale. La prevalenza dell’IVA sull’imposta di registro proporzionale e, di converso, la sua esclusione è l’espressione non di una libertà privata [8] ma di un’at­tività vincolata. Questa, nel caso particolare, si collega alla decisione adottata dal delegato alla vendita e recepita, nel comportamento solutorio dell’obbligo tributario, dal cessionario in termini di affidamento e buona fede provvedendo al pagamento dell’imposta di registro proporzionale; lo stesso comportamento del cedente è condizionato dall’esclusione dell’applicazione dell’IVA effettuata dal delegato risultando alquanto singolare che il cedente provveda alla fatturazione nonostante il previo versamento dell’imposta di registro proporzionale. Le questioni vanno, peraltro, affrontate e risolte anche nella prospettiva costituzionale dell’art. 53 Cost. e dei diversi ruoli rivestiti dai soggetti ex lege coinvolti; l’imposta di cui all’azione di rivalsa ha un valido titolo anche quando il cessionario del bene nei cui confronti tale azione sia mossa abbia già provveduto al pagamento dell’imposta di registro in misura proporzionale sotto l’“egida” del delegato alla vendita? Non ci sembra. La non imponibilità dell’operazione ai fini IVA e la conseguente non detraibilità sono, infatti, gli esiti di un procedimento di qualificazione giuridica che ancor prima di qualsiasi azione di rivalsa muove dalla dimostrazione del­l’assenza di uno dei presupposti IVA (oggettivo, soggettivo e territoriale) oppure dall’applicazione di altra imposta come quella di registro alternativa al­l’IVA stessa [9]. Il [continua ..]

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3. Effetto inibitorio della rivalsa a seguito della notifica di un atto impositivo in capo al debitore esecutato cedente che abbia emesso la fattura

Un ulteriore elemento per comprendere come, nella concreta dinamica tra le imposte alternative, il pagamento dell’IVA richiesto per secondo possa rivelarsi indebito è l’inibizione dell’azione di rivalsa IVA del cedente che abbia emesso la fattura che l’art. 60, comma 7, D.P.R. n. 633/1972 fa discendere dalla notifica di un atto impositivo cioè all’azione, anteriore o posteriore a quella di rivalsa, esperita dall’ente creditore erariale.

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3.1. Azionabilità della rivalsa, effettivo versamento dell’imposta da parte del cedente all’Erario e mera fatturazione dell’operazione imponibile

A fronte della caratteristica trilateralità del rapporto nell’adempimento dell’obbligazione IVA[21], al fine della rivalsa – la quale, come è noto, consente, nel meccanismo applicativo dell’IVA, di rendere indenne il cedente soggetto passivo dagli effetti patrimoniali conseguenti al pagamento del tributo – il pre­vio pagamento da parte del cedente quale soggetto passivo dovrebbe essere meglio apprezzato quale presupposto di fatto (ma anche di diritto) per il suo esercizio [22]; si attenuerebbe una spesso generica tendenza a ritenere a ciò sufficiente l’imponibilità dell’operazione e l’emissione della fattura [23] senza che il soggetto passivo ex art. 17, D.P.R. n. 633/1972 (il cedente) provveda al pagamento all’Erario prima dell’azione di rivalsa. La lettera delle norme che costituiscono il nucleo della disciplina non condiziona espressamente né una né altra prospettiva, limitandosi il legislatore a obbligare il cedente che abbia realizzato l’operazione imponibile ed incassato il corrispettivo a versare all’Erario l’IVA, senza dire nulla in ordine al previo versamento dell’imposta addebitata in fattura. Per comprendere se il cedente sia tenuto, almeno in alcuni casi, a pagare prima l’Erario per poi agire in rivalsa, appare opportuno ricordare come il presupposto del tributo ed i conseguenti obblighi di versamento tra privati e dal cedente al creditore erariale conseguano ad un fatto (la realizzazione dell’ope­razione) rispetto al quale la rivalsa del cedente (in ipotesi debitore esecutato) è indipendente e la valutazione giuridica sull’imponibilità dell’operazione effettuata dallo stesso quale emittente del tutto irrilevante. In altri termini l’adempimento dell’obbligazione tributaria a favore dell’E­rario posta ex lege in capo al cedente emittente non è condizionato all’incasso dell’IVA, se dovuta, dal cessionario né è in qualche modo apprezzata dal legislatore la necessità che il meccanismo applicativo del tributo garantisca al cedente la previa disponibilità delle somme da versare; parimenti, il cedente non ha alcun potere di rendere imponibile una vendita attraverso la semplice emis­sione della fattura. Nel meccanismo applicativo dell’IVA, definito dal combinato disposto degli artt. 17, 18 e [continua ..]

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3.2. Segue: e mancata detrazione dell’IVA da parte dell’intestatario della fattura contro il quale il cedente intenda rivalersi

L’autonomia dell’obbligo di immediato versamento dell’imposta indicata in fattura da parte del cedente, non condizionato, per l’appunto, alla previa ac­quisizione della “provvista” dal cessionario, può essere affrontata alla luce del­l’ulteriore prospettiva della (mancata) detrazione dell’imposta addebitata. Il cessionario contro il quale il cedente intenda agire o stia agendo in via di rivalsa probabilmente non avrà detratto l’imposta addebitatagli in fattura, nonostante il possesso del documento, in ragione della dubbia esistenza dell’ob­bligo alla luce dell’imposta di registro proporzionale già versata (in ipotesi a seguito della liquidazione fatta dal terzo delegato dal Tribunale). Riteniamo che in questi casi il cedente resti l’obbligato in via principale nei confronti dell’Erario ed il (mancato) pagamento da parte sua condizioni la responsabilità del cessionario, soprattutto quando questi non abbia detratto l’imposta ed il cessionario sia stato destinatario di un atto impositivo ex art. 60 del D.P.R. n. 633/1972. Il diritto alla detrazione prescinde dal dato formale cartolare di cui al possesso del documento [26] e dipende da due elementi sostanziali: l’esistenza e rilevanza dell’operazione ai fini IVA [27]. Per la giurisprudenza comunitaria [28] la disciplina sovranazionale su cui si fonda il sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto e, in particolare, il principio di neutralità fiscale impediscono qualsiasi rivalsa da parte del cedente che abbia versato una maggiore imposta a seguito di un atto impositivo se il cessionario intestatario non sia più nei termini per esercitare la detrazione del­l’IVA di cui il cedente chiede il pagamento; se, infatti, il cessionario, da un lato, fosse tenuto al pagamento al cedente (sempre che questi abbia già versato all’erario l’imposta richiesta) ma, dall’altro, non potesse sottrarre tale imposta a credito dall’imposta a debito da versare, lo stesso sarebbe equiparato ad un consumatore finale in palese violazione del citato principio di neutralità [29]. La mancata detrazione sulla base del mero dato cartolare del possesso della fattura costituisce, quindi, un primo elemento che potrebbe impedire la rivalsa del cedente che non abbia già versato l’imposta al [continua ..]

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3.3. Segue: ed effetto inibitorio ex art. 60, comma 7, D.P.R. n. 633/1972 della notifica di un atto impositivo

Vi è, però, un ulteriore elemento ostativo ex lege ad una incondizionata azio­ne di rivalsa. La notifica al debitore esecutato di una cartella con il quale si chieda il pagamento della somma indicata nella dichiarazione come debito IVA, ma non versata rende, infatti, applicabile l’art. 60, comma 7, D.P.R. n. 633/1972 il quale prevede il divieto per il cedente di esercitare in qualsiasi forma ed azione la rivalsa per l’IVA ove lo stesso sia destinatario di un atto di recupero della stessa attraverso un avviso di accertamento o una cartella di pagamento e non abbia, a seguito di ciò, pagato l’IVA richiesta dall’ufficio. La disposizione ammette espressamente il diritto del cedente di rivalersi solo dopo aver provveduto al pagamento all’Erario dell’imposta richiesta [31]: «Il contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi». L’atto di controllo formale o sostanziale della posizione del cedente dalla quale risulti l’omesso versamento l’imposta anche se a fronte di una dichiarazione formalmente presentata sterilizza l’esercizio incondizionato della rivalsa [32] quale ipotetico effetto ex lege della mera emissione e registrazione della fattura [33]. L’iniziativa del creditore nel cui interesse l’emittente agirebbe renderebbe prioritario, anche se ex post rispetto all’azione di rivalsa, il pagamento del tributo da parte dell’emittente quale obbligato (diverso dal consumatore) ex art. 17, D.P.R. n. 633/1972 [34]. Successivamente a tale primo pagamento il cedente potrà agire o proseguire l’azione già intrapresa [35] così come il cessionario potrà detrarre l’imposta solo dopo averla corrisposta al primo anche all’esito dell’esecuzione in sede civile. Qualora, poi, l’atto impositivo fosse impugnato dal cedente emittente, il pagamento sarà sospeso al finale esito del giudizio il quale rappresenterà, così, il primo momento utile per l’azionabilità della rivalsa nei confronti del cessionario [36]. Tale ricostruzione pare coerente [37] a livello sistematico a quanto [continua ..]

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4. Il ruolo del terzo delegato alla vendita nella rilevanza del principio di alternatività IVA-registro

La tesi di relativizzare l’obbligo del cessionario intestatario di versare anche l’IVA a fronte di un previo pagamento dell’imposta di registro proporzionale trova ulteriore fondamento nel ruolo del terzo delegato alla vendita qualora questa avvenga in occasione di esecuzioni sui beni del debitore. Le ipotesi in cui, nello svolgimento di procedimenti predeterminati ex lege come nelle vendita all’asta o in alcune procedure di ristrutturazione dei debiti con finalità (esclusivamente o anche) liquidatorie, l’operazione di vendita sia giuridicamente posta in essere da un soggetto diverso dal proprietario incaricato anche di individuare ed applicare al trasferimento il regime fiscale (ritenuto) corretto così da provvedere al versamento delle imposte indirette altri­menti dovute dalle parti in senso stretto, pone all’attenzione, nella prospettiva di una corretta soluzione alla alternatività tra l’IVA e l’imposta di registro, la natura giuridica del terzo rispetto alla funzione assolta nell’interesse della procedura pubblica (e dei creditori, in specie di quello tributario) ed alla buona fede dell’acquirente che assolva al pagamento delle imposte seguendo le indicazioni (condizionanti l’esito del trasferimento) formalizzate dal delegato.

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4.1. La natura giuridica del ruolo del terzo delegato

La prassi seguita dai delegati del giudice incaricato di effettuare le vendite giudiziali della c.d. pretassazione dei decreti di trasferimento degli immobili og­getto di vendite coattive al fine di provvedere agli incombenti successivi [46] ha in sé come indubbio elemento costitutivo, anche se (al momento) non previsto espressamente dalla legge, un informale confronto e contraddittorio (seppur in tempi molto rapidi) tra il terzo (es. il notaio) delegato dal Tribunale e l’Agenzia delle Entrate, funzionale all’indicazione al cessionario acquirente della somma da corrispondere a titolo di imposta sul trasferimento. Come emerge dall’esperienza, durante tale fase l’Agenzia, dopo aver esaminato il contenuto della bozza del decreto di trasferimento: a) in base alla do­cumentazione prodotta dal delegato provvede a determinare il regime fiscale applicabile al trasferimento oggetto dell’emanando decreto; b) effettua i calcoli per stabilire le imposte da versare; c) individua i codici tributo da utilizzare per il versamento; si tratta, quindi, di una attività svolta esclusivamente dall’Ufficio. A seguito di tale attività il delegato predispone il decreto del giudice che, una volta da questi sottoscritto, sarà sottoposto a registrazione determinando e applicando l’imposta individuata così come individuata all’esito del procedimento della c.d. pretassazione. Rispetto all’esito di tale (informale) procedimento il terzo delegato può, in teoria, solo replicare, in modo altrettanto informale e senza alcun termine di decadenza, con la produzione di memorie e/o osservazioni in forma orale o scritta all’Agenzia delle Entrate; nella maggior parte dei casi nulla di ciò accade sia perché il coinvolgimento dell’ente creditore erariale è rimesso alla scelta del terzo delegato sia perché questo ben si affiderà alla strada indicata dal­l’Erario. La scelta in materia tributaria effettuata dal terzo delegato (all’esito dell’e­ventuale confronto con l’Agenzia) è destinata a cristallizzarsi in capo all’aggiu­dicatario (l’acquirente del bene oggetto di asta pubblica) il quale, in quanto estraneo alla menzionata atipica ed informale sequenza procedimentale, non ha alcuna possibilità di incidere sulla individuazione dell’imposta applicabile e della relativa base [continua ..]

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4.2. La buona fede dell’acquirente a seguito della liquidazione dell’imposta di registro in misura proporzionale operata dal delegato

Come si è anticipato, l’estraneità del cessionario al procedimento di formazione della scelta del regime fiscale non può pregiudicarlo laddove, recependo l’indicazione data dal terzo delegato, provveda al pagamento di una imposta (es. quella di registro) e, nonostante ciò, si trovi successivamente esposto alla richiesta di pagamento di altra imposta (es. quella sul valore aggiunto) in contesti procedimentali e processuali ai quali, in ipotesi, non abbiano partecipato e non partecipino né l’ente creditore erariale né il terzo delegato. Il pregiudizio potrebbe essere evitato per superiori esigenze di giustizia ed equità valorizzando ai fini (senza dubbio) delle sanzioni (ma, forse, anche delle imposte) la buona fede del cessionario nell’assolvimento dell’obbligo tributario; tutto ciò discende dalla ricostruzione del ruolo del terzo (es. il notaio) delegato nei termini sopra esposti. La stessa Corte di Giustizia ha apprezzato l’affidamento e la buona fede del contribuente sulla imponibilità o meno di una operazione (cui ricomprendere anche la corretta applicazione dell’alternatività rispetto all’imposta armonizzata), addirittura quando il comportamento privato per quanto non conforme alla normativa comunitaria [57] sia stato adottato a seguito della risposta ad un interpello tributario tale da ingenerare nel contribuente un legittimo affidamento in ragione della provenienza qualificata dalla risposta, senza che l’erro­neità dell’individuazione del tributo sia da ritenersi percepibile dallo stesso [58]. Laddove, però, come nel caso di specie, il terzo delegato palesa a pieno titolo la sua funzione organica rispetto al Tribunale, la cristallizzazione del tipo impositivo da applicare assume una stabilità che potrebbe superare la non sanzionabilità ed estendersi anche alla non imponibilità, senza che ciò violi la partizione tra poteri normativi ed amministrativi. In dettaglio, infatti, il delegato nella sua scelta condividerebbe lo stesso potere, ratione materiae, del delegante: essendo questo un giudice, è indubbio che la fissazione del regime fiscale applicabile avrebbe una genesi soggettiva così autorevole da non ritenere temerario il richiamo agli effetti regolamentari della statuizione giudiziale. Concorre alla stabilizzazione della qualificazione [continua ..]

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5. Profili di tutela giurisdizionale

5.1. Rivalsa IVA e corretta applicazione della regola tributaria durante il giudizio civile (anche di esecuzione) intentato dal cedente nei confronti del cessionario Orbene, è innegabile che la regola fiscale applicata dal terzo (es. il notaio) delegato alla vendita seguita in buona fede dal cessionario acquirente in sede di aggiudicazione potrebbe in concreto essere disattesa con pregiudizi per l’ag­giudicatario qualora il debitore esecutato cedente che abbia fatturato riuscisse a intentare una causa davanti al giudice ordinario per ottenere il pagamento dell’IVA addebitata in fattura. Esiste il sistema dei rimedi interni al procedimento esecutivo (reclamo ed opposizione agli atti esecutivi), ma questi sono esperibili solo da un soggetto che sia già parte del procedimento civile di esecuzione: ove non si tratti di e­secuzione esattoriale è evidente che l’Agenzia delle Entrate sarebbe estranea e, quindi, non legittimata. Laddove, nonostante la mancata reazione dell’Agenzia (forse qualificabile come una vera e propria acquiescenza) a seguito della tassazione del decreto di trasferimento con imposta di registro proporzionale e non con l’IVA, l’esat­ta disciplina fiscale dovesse essere stabilita da un giudice ordinario, si dovrebbe allora ritenere necessaria la presenza dell’Agenzia: l’eventuale giudicato, in­fatti, che stabilisse un regime fiscale diverso da quello applicato dal notaio delegato avrebbe come conseguenza quella di costituire un titolo per l’azione di rimborso dell’imposta di registro da parte del cessionario che abbia versato al debitore esecutato cedente l’IVA in sede di rivalsa, titolo che nei fatti non sarebbe più contestabile. Peraltro, si osserva, se in linea teorica anche l’Agenzia fosse legittimata in sede di procedimento ad opporsi nonché ad accertare l’applicazione dell’IVA e non del registro (o viceversa) a seguito della perfezione del decreto di assegnazione, è evidente come la sua mancata opposizione e la mancata notifica di un avviso nei termini di decadenza volto all’accertamento di una di­versa (maggiore se IVA) imposta potrebbero dare luogo ad una acquiescenza rispetto alla fiscalità fissata dal terzo delegato tale da assumere rilievo anche nei confronti dell’ammissibilità della stessa azione di rivalsa. Qualora, come sembra, la statuizione di un [continua ..]

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5.2. L’azione di accertamento negativo davanti al giudice ordinario

La fattispecie cui abbiamo dedicato attenzione evoca un tema di antico interesse ovvero quello delle azioni di accertamento negativo in materia tributaria e della loro inammissibilità davanti al giudice tributario per l’assenza di un atto impugnabile. La domanda di accertamento negativo avanzata davanti al giudice ordinario [63] sarebbe nel caso concreto ammissibile trattandosi di una controversia sì in materia tributaria ma le cui parti sono esclusivamente soggetti privati e il cui inizio non ha avuto luogo attraverso un’impugnazione di uno degli atti impugnabili davanti al giudice tributario ex art. 19, D.Lgs. n. 546/1992. La presenza dell’Agenzia delle Entrate ritualmente citata è richiesta al fine di integrare il contraddittorio con uno dei soggetti nei cui confronti potrebbe avere effetto la sentenza. L’esito della lite inter privatos di cui uno cedente e l’altro cessionario si sostanzierà, infatti, in una statuizione che dovrà risolvere la seguente questione: può un soggetto cedente agire in rivalsa IVA nei confronti di un cessionario se il secondo ha già pagato all’Erario l’imposta di registro proporzionale – alternativa per legge all’applicazione dell’IVA ex art. 40, D.P.R. n. 131/1986 e richiesta dal notaio incaricato dell’aggiudicazione – e se il primo nelle more dei diversi gradi del giudizio civile ha ricevuto dall’Agenzia delle Entrate un atto impositivo con il quale l’Erario stesso chiede l’IVA al cedente? È chiaro che la peculiarità della posizione giuridica dell’Agenzia delle Entrate ne giustifica la presenza nel giudizio civile: la stessa ha già ricevuto il pagamento dell’imposta di registro proporzionale che andrebbe restituita o imputata in compensazione ove fosse ritenuta dovuta (anche) l’IVA. Qualora essa avesse già agito per ottenere il pagamento della stessa imposta nei confronti del cedente agente in via di rivalsa a seguito dell’indicazione in dichiarazione da parte di quest’ultimo si potrebbe, addirittura, ipotizzare una sopravvenuta carenza di interesse ad agire da parte del cedente dato che l’azione di rivalsa, in assenza di un previo pagamento all’erario, avverrebbe, in realtà, nell’interes­se proprio ed esclusivo dell’Erario. L’Agenzia delle Entrate, ove l’azione di rivalsa [continua ..]

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6. Rimedi ultimi per il cessionario: l’azione di rimborso … anch’essa dalle direzioni controverse, la nota di variazione e l’azione di risarcimento del danno

Volendo rivolgere l’attenzione alle possibili “soluzioni” tributarie di tutela per il cessionario che abbia già assolto al pagamento dell’imposta di registro proporzionale, se l’assenza di un atto impositivo impugnabile esclude un’a­zione immediata davanti ad un giudice tributario, l’unica strada percorribile, seppur con una serie di articolate alternative, è quella del rimborso [71].

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6.1. Quale delle due imposte fra loro alternative dovrebbe essere rimborsata?

Ci si deve chiedere di quale tra le due imposte fra loro alternative ma, ciò nonostante, pagate seppur in tempi diversi (in sede di aggiudicazione quella di registro e quella sul valore aggiunto a seguito dell’azione di rivalsa) si possa chiedere il rimborso. Non esiste un dato normativo espresso che risolva il bivio posto dall’alter­natività; di conseguenza occorre individuare quale sia l’imposta indebita e in base a quale titolo. In ragione delle osservazioni in precedenza effettuate in ordine alla cristallizzazione dell’individuazione (l’an) e della determinazione (il quantum) del­l’imposta di registro a seguito della funzione a rilevanza (anche) pubblicistica del terzo delegato alla vendita [72] l’azione andrebbe avanzata al fine di ottenere il rimborso dell’IVA, soprattutto qualora il pagamento di questa abbia avuto luogo spontaneamente o in sede di esecuzione civile nonostante l’effetto inibitorio della rivalsa derivante dall’azione dell’Agenzia delle Entrate nei confronti del cedente ex art. 60, D.P.R. n. 633/1972. Laddove, invece, nonostante il ruolo del delegato e l’effetto inibitorio della posteriore applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, si ritenesse che l’IVA abbia una qualche primazia – lo si potrebbe ipotizzare solo ammettendo che l’alternatività sia una qualità ex lege della sola imposta di registro (da applicarsi in misura fissa e non proporzionale) ogniqualvolta, come dispone l’art. 40, TUR n. 131/1986 all’interno della disciplina dell’imposta di registro stessa, gli “atti relativi a cessioni di beni” siano “soggetti” all’IVA – la richiesta di rimborso dovrebbe attenere all’imposta di registro applicata in misura proporzionale. In entrambe le situazioni potrebbe mancare un titolo inequivoco che sancisca la non spettanza del tributo. L’unica diversità si può rinvenire nella circostanza che il pagamento del­l’IVA avverrà, nella maggior parte dei casi, non spontaneamente ma solo all’e­sito dell’azione civilistica di rivalsa e, quindi, della notifica di un decreto ingiuntivo o di un provvedimento giudiziale in sede di esecuzione: ciò potreb­be, rafforzare il fondamento della primazia dell’IVA in quanto conseguente ad una statuizione che, seppur incidentalmente, [continua ..]

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6.2. Entro quale termine e a quale soggetto chiedere il rimborso dell’imposta non dovuta

In ordine ai termini entro i quali presentare la relativa istanza occorre distinguere il dies a quo e il dies ad quem a seconda che se si tratti dell’imposta di registro o dell’imposta sul valore aggiunto. A) Per l’imposta di registro, il termine dovrebbe decorrere dal momento in cui si rende ingiustificato l’impoverimento del cessionario[74]. L’art. 77, TUR n. 131/1986 individua a pena di decadenza il termine di tre anni decorrente «dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione»; il termine triennale è superiore a quello residuale biennale di cui all’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992. Pertanto, se il pagamento dell’IVA rappresenta l’evento dal quale muoverebbe il diritto al rimborso dell’imposta di registro proporzionale in ragione dell’indebito arricchimento dell’erario, il termine decorrerebbe da tale evento sopravvenuto al pagamento dell’imposta di registro. B) Nel caso in cui, invece, l’imposta da richiedere fosse quella sul valore aggiunto versata al cedente dal cessionario a seguito dell’azione di rivalsa senza aver operato la detrazione, il termine andrebbe puntualizzato poiché il destinatario sarebbe alternativamente individuabile nell’Agenzia delle Entrate o, invece, nel cedente. B1) L’istanza nei confronti dell’Agenzia, infatti, dovrebbe essere presentata entro i due anni fissati sia dall’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, sia dall’art. 30 ter, D.P.R. n. 633/1972, se tale termine venisse riferito al soggetto passivo inteso come sia “Debitore d’imposta” ex art. 17, D.P.R. n. 633/1972, sia soggetto che materialmente versa l’imposta a seguito della rivalsa in base al successivo art. 18 [75]. Questa prima strada presenta alcune difficoltà che, seppur sormontabili, vanno evidenziate. Premessa la tendenza dell’attuale giurisprudenza ad escludere legittimazio­ne passiva all’Agenzia ove l’istante sia il cessionario, in ogni caso occorrerebbe dimostrare che essa, quale ente creditore del tributo, abbia ricevuto l’IVA dal­l’emittente la fattura, agente in via di rivalsa, ma obbligato al versamento del­l’imposta indicata nella fattura [76]. Se l’emittente non abbia versato IVA a debito indicata in dichiarazione ed abbia ricevuto, per l’appunto, [continua ..]

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6.3. Quale giudice adire ove l’istanza non fosse accolta?

La menzionata alternativa per il cessionario che abbia versato l’IVA al cedente si riflette anche sugli spazi di tutela. La richiesta avanzata al cedente, ove non sortisse esito favorevole, dovrebbe essere seguita da un’azione di ripetizione davanti al giudice ordinario, restando, comunque, aperta la già ipotizzata azione di accertamento negativo in sede civile [85]. Nell’una e nell’altra occasione si dovrebbe, però, garantire il litisconsorzio necessario dell’Agenzia [86] in ragione degli effetti regolamentari sostanziali che la sentenza richiesta è destinata a dispiegare. Il percorso sarà quello del giudizio tributario sul rimborso se, invece, il cessionario abbia avanzato una istanza di rimborso dell’imposta di registro proporzionale o di quella sul valore aggiunto all’Ammini­strazione Finanziaria; anche in questa eventualità, però, occorre valutare la necessità di un litisconsorzio del cedente; in particolare, infatti, ove si sia chiesto il rimborso dell’imposta di registro proporzionale dal momento che l’eventuale sentenza che lo negasse avrebbe come oggetto (implicito e esplicito che sia) di statuizione anche la debenza dell’IVA; potrebbe, invece, non sussistere tale necessità se l’imposta richiesta a rimborso fosse l’IVA e il cedente l’abbia già versata all’Erario a seguito dell’azione di rivalsa.

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6.4. La nota di variazione

La non imponibilità dell’operazione è tradizionalmente intesa, ai fini del­l’applicazione dell’art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972 in materia di note di variazione IVA, come conseguente al venir meno dell’operazione a seguito di una serie tipizzata di eventi legati all’efficacia ed esistenza del negozio giuridico (dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili), al mancato pagamento del corrispettivo seppur a seguito di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali infruttuose oppure a seguito di un accordo fra le parti intercorso entro un anno dall’effettuazione dell’ope­razione stessa. Lo strumento della nota, definito di “autorimborso” [87], mira, quindi, a tutelare solo il cedente che abbia fatturato ma non anche il cessionario il quale, effettuata la variazione, sarà sua volta debitore dello Stato laddove abbia detratto l’IVA addebitatagli. Perché tale strumento possa avere, quindi, utilità nel caso di specie occorrerebbe comprendere nel concetto di non imponibilità IVA anche le ipotesi in cui la cessione non sia assoggettabile (anche) all’IVA in ragione della previa applicazione e pagamento dell’imposta di registro proporzionale. Ciò premesso, la nota sarebbe utilizzabile dal solo cedente che abbia fatturato e abbia dovuto versare l’imposta senza poter esercitare la rivalsa.

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6.5. L’azione risarcitoria da parte del cessionario acquirente che abbia dovuto pagare l’IVA nonostante l’alternatività con l’imposta di registro

La strada ultima, frutto della rinunzia a qualsiasi tentativo di ricostruzione sistematica di altri strumenti di tutela, è che il cessionario proponga un’azione di risarcimento danni conseguenti alla non corretta applicazione del­l’IVA da parte del cedente [88]: il danno sarebbe individuabile nell’imposta che il cessionario avrebbe pagato senza poter effettuare la detrazione. Ciò a condizione che non si sia detratta l’IVA; nel caso della detrazione, infatti, il danno non si sarebbe concretizzato: a dire il vero, però, la stabilizzazione della detrazione si avrà solo una volta scaduti i termini di accertamento a disposizione per l’ufficio per controllare l’anno in cui essa sia stata effettuata non potendosi escludere che l’Agenzia possa ritenere indebita la detrazione laddove si sia pagata l’imposta di registro in misura proporzionale. Si è, peraltro, proposto che l’azione sia da inquadrabile in quella ex art. 2043 c.c. [89]; non manca, però, una prospettiva diversa la quale, muovendo dalla non ingiustizia del danno e dalla peculiarità del rapporto giuridico tra cedente e cessionario nella sua ambigua valenza privatistica e pubblicistica, ne ha ipotizzato la riconducibilità alla responsabilità contrattuale “da contatto sociale” [90] cioè per mancata diligenza e correttezza nell’esercizio della funzione a rilevanza pubblica che la disciplina della fatturazione e della rivalsa attribuisce al cedente emittente.  

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NOTE

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