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Tassazione ambientale e politiche d´intervento: principi, rimedi e forme di prelievo. Parte prima *

Salvatore Antonello Parente

Nell’ambito delle tutele ambientali, la perifrasi “fiscalità ambientale” è una formula di sintesi che consente di declinare le forme di tassazione capaci di finanziare le opere di risanamento ambientale e i costi dei servizi offerti al cittadino in materia ambientale.

Il regime di tutela ambientale, attraverso il principio “chi inquina paga”, che tende ad imputare all’autore della condotta inquinante il costo della prevenzione e del ripristino ambientale, permette d’istituire prestazioni patrimoniali “imposte” per le quali il fattore “ambiente” non solo è parte integrante della fattispecie imponibile, ma assurge a parametro di determinazione della forza econo­mica del contribuente, alla stregua di un indice di ricchezza da assoggettare ad imposizione.

In questa prospettiva, la tassazione ambientale colpisce il peso economico che grava sull’ambiente, valorizzando i principi di uguaglianza, solidarietà, razionalità e coerenza delle politiche sociali e assegnando all’art. 53 Cost. la funzione di ripartire in maniera equa e ragionevole i carichi pubblici tra i consociati, secondo un criterio distributivo, espressione di una capacità contributiva differenziata.

Environmental taxation and intervention policies: principles, remedies and taxing mechanisms. First part

In the context of environmental protection, the “environmental taxation” periphrasis is a formula that allows to enact forms of taxation able to finance environmental remediation works and the costs of environmental services offered to citizens.

The environmental protection regime, through the “polluter-pays” principle, which tends to attribute the cost of environmental prevention and restoration to the author of the polluting conduct, allows to introduce “forced” monetary performances for which the factor “environment” is not only an integral part of the tax base, but it arises as a parameter for determining the taxpayer’s economic strength, like a wealth index to be subjected to taxation.

In this perspective, environmental taxation hits the economic burden that weighs on the environment, enhancing the principles of equality, solidarity, rationality and coherence of social policies and assigning to Art. 53 of the Constitution the function of distributing fairly and reasonably the public burdens among the people, according to a distribution criterion, expression of a differentiated ability to pay.

Sommario:

1. La fiscalità ambientale come modello di finanziamento delle opere di ripristino ambientale. I risvolti tributari del principio “chi inquina paga” - 2. Le misure per governare gli squilibri ambientali nelle fonti primarie di diritto europeo. Il prelievo sulle attività ecosostenibili - 3. Le fonti comunitarie secondarie sulla fiscalità ambientale: la dimensione economica dell’ambiente e la potestà degli Stati membri in materia di tributi ecologici - 4. La poliedricità degli strumenti di tutela ambientale: strumenti risarcitori, precauzionali, sanzionatori, finanziari e fiscali - 5. Le forme d’intervento in materia di fiscalità ambientale: i tributi sulla produzione e sul consumo; le imposte sulle emissioni inquinanti; i tributi sullo sfruttamento delle risorse ambientali - 6. Le verifiche sulla qualifica ambientale del tributo - 7. I tributi strutturalmente ambientali o tributi ambientali “in senso stretto”: la determinazione della base imponibile - 8. I tributi con finalità ambientale o tributi ambientali “in senso lato”: il presupposto e la finalità - 9. L’applicazione del principio “chi inquina paga” ai tributi ambientali - 10. Il confine tra i tributi “redistributori” e i tributi “incentivanti”. I tributi che regolano il grado di sfruttamento delle risorse naturali: il climate change levy - NOTE


1. La fiscalità ambientale come modello di finanziamento delle opere di ripristino ambientale. I risvolti tributari del principio “chi inquina paga”

La locuzione “fiscalità ambientale” delinea il complesso di «tributi, tariffe, canoni, contributi e qualunque altra prestazione imposta dovuti dal produttore inquinatore ovvero dall’utilizzatore» per «contribuire a prevenire, eliminare o ridurre una determinata attività inquinante» [1]. Questa forma di tassazione, oltre a ridurre i divari sociali [2], funge da collettore di risorse per finanziare le opere di risanamento ambientale e i costi dei servizi di cui il cittadino fruisce in materia ambientale: lo smaltimento dei rifiuti; la termodistruzione; i procedimenti di riciclo; le procedure di rigenerazione [3]. In termini di sostenibilità ambientale [4], lo strumento fiscale mal si concilia con le attività che generano rifiuti, scarichi, emissioni di rumori o gas inquinanti, se vietate dalla legge e sanzionate sotto il profilo penale o amministrativo: in queste ipotesi, il tributo difficilmente potrà contribuire a finanziare le politiche di risanamento ambientale [5]. Nell’ambito unionale, ogni forma di prelievo fiscale deve conformarsi alle libertà e ai principi previsti nei trattati, in primis al principio di libera circolazione delle merci e di non discriminazione [6]: tanto per i tributi esistenti, quanto per quelli di nuova istituzione, tuttavia, «la dimensione lecita o illecita del­l’attività svolta, anche in rapporto all’ambiente, resta esterna» alla «fattispecie imponibile» [7]. La raffigurazione rispecchia le diverse forme di tutela a disposizione del legislatore: le politiche di command and control [8] per predisporre limiti, divieti e controlli, corroborate dalla previsione di sanzioni a carico dei trasgressori; gli strumenti privatistici a salvaguardia dell’ambiente [9], consistenti in modelli negoziali ed economici ispirati al market-based approach [10]; le misure di “fiscalità verde” [11] per incentivare comportamenti non inquinanti e disincentivare condotte inquinanti, il cui utilizzo, nel lungo periodo, sembra di gran lunga preferibile, rispetto ai meccanismi di regolamentazione diretta, in ragione degli o­biettivi perseguiti e del pregio d’indurre il contribuente a non adagiarsi sui risultati realizzati, ma ad investire in tecnologia pulita senza soluzione di continuità [12]. Nelle fonti [continua ..]

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2. Le misure per governare gli squilibri ambientali nelle fonti primarie di diritto europeo. Il prelievo sulle attività ecosostenibili

La tassazione ambientale colpisce il peso economico che grava sull’ambien­te, valore fondamentale oggetto di tutela giuridica ex artt. 9, 32 e 117 Cost. [18]: le attività inquinanti, da un lato, producono un costo pari al depauperamento subito dalla collettività per rimuoverne o limitarne gli effetti dannosi [19]; dall’al­tro, fanno conseguire all’agente un arricchimento, un vantaggio individuale immediato, pari al valore delle risorse naturali in via di estinzione sottratte al­l’uso comune [20]. Perciò, il vantaggio ottenuto dal fruitore dell’ambiente, a seguito dell’attivi­tà inquinante, potrebbe rilevare quale fatto espressivo di capacità contributiva, derivante da una condotta che incide negativamente su un’entità munita di autonomia (il bene-ambiente), in grado di porsi, almeno in astratto, come manifestazione di una forza economica misurabile [21]. Nei primi decenni di esperienza, per la rilevanza meramente economica del progetto europeo, diretto alla creazione di un mercato comune, le fonti primarie di diritto europeo affrontarono i profili di protezione dell’ambiente soltanto in maniera indiretta, in quanto funzionali a garantire la libera concorrenza [22]. Nel tempo, la leva tributaria è stata adoperata dalle Istituzioni comunitarie per realizzare obiettivi di politica ambientale, assurgendo ad «uno – se non il principale – strumento di promozione dell’uso sostenibile delle risorse nell’UE e, in tal modo, dell’innovazione quale fattore di crescita economica dell’intera area comunitaria» [23]. Soltanto nell’Atto Unico europeo, firmato a Lussemburgo il 17 febbraio 1986, poi nel Trattato dell’Unione europea, firmato a Maastricht il 7 febbraio 1992, e, infine, nel Trattato di Lisbona del 13 dicembre 2007, la tutela ambientale è stata eletta a pilastro delle politiche comunitarie, da attuare, ex art. 192, comma 2, lett. a), TFUE, con «disposizioni aventi principalmente natura fiscale» [24]: la conservazione dell’ecosistema è, così, diventata uno degli obiettivi cui deve tendere l’azione comunitaria tramite il principio “chi inquina paga” [25]. In chiava storica, dunque, l’Atto Unico europeo ha segnato il passaggio dal “mercato comune europeo”, delineato nel [continua ..]

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3. Le fonti comunitarie secondarie sulla fiscalità ambientale: la dimensione economica dell’ambiente e la potestà degli Stati membri in materia di tributi ecologici

Nell’ordinamento europeo [34], accanto alle norme primarie [35], il regime della fiscalità ambientale comprende disposizioni secondarie [36]: la Direttiva 92/12/CEE, sul riconoscimento agli Stati membri della potestà d’imporre, entro limiti prestabiliti, ulteriori tributi nazionali sugli oli minerali; la Direttiva 93/59/CEE, sull’emissione dei gas inquinanti prodotti dai veicoli a motore e sugli incentivi fiscali per l’acquisto di veicoli nuovi [37]; la Direttiva 94/62/ CEE, sugli imballaggi e sui rifiuti da imballaggio; la Direttiva 2003/96/CE, sulla tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, che, «nonostante un approccio perfettibile alle tematiche ambientali, ha comunque rappresentato un primo e importante passo in avanti della strategia rivolta al perseguimento di finalità ambientali mediante lo strumento impositivo» [38]; e altre ancora. A loro volta, gli Stati membri sono responsabili dell’esecuzione della politica ambientale europea, potendo adottare provvedimenti per garantire un livello di protezione superiore a quello riconosciuto dall’ordinamento europeo, nei limiti di compatibilità con le disposizioni contenute nei Trattati e con il principio “chi inquina paga”. In questo contesto, risultano inevitabili le interferenze tra le politiche fiscali e gli altri settori del diritto europeo, come il mercato unico, la concorrenza, la circolazione di persone, beni, servizi e capitali [39]. L’attenzione della politica comunitaria per la fiscalità ambientale fa emergere la dimensione economica dell’ambiente, che risulta pure dalle direttive sullo smaltimento dei rifiuti [40], che, in applicazione del principio “chi inquina paga”, accollano a soggetti determinati – il detentore dei rifiuti; i precedenti detentori; i produttori di beni il cui processo produttivo è causa di rifiuti – il costo di smaltimento, detratto l’importo della valorizzazione [41]. In merito, la Comunicazione 97/CE – 224/04 [42], in materia di “Tasse ed imposte ambientali nel mercato unico”, adottata dalla Commissione europea, mette a disposizione degli Stati membri, titolari della potestà impositiva in materia ambientale, misure per assicurare il raccordo tra le iniziative nazionali e le norme unionali, ribadendo l’indirizzo europeo di [continua ..]

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4. La poliedricità degli strumenti di tutela ambientale: strumenti risarcitori, precauzionali, sanzionatori, finanziari e fiscali

Nell’elaborazione del principio “chi inquina paga” [48], si può propendere per una concezione civilistico-risarcitoria, attingendo alla formula della responsabilità oggettiva, secondo il modello del danno ambientale (art. 311 ss., D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152) [49]; o valorizzarne il fondamento economico, quale strumento di dissuasione di attività, produzioni e condotte inquinanti e d’incenti­vo di tecnologie pulite [50]; o, ancora, accentuarne la rilevanza fiscale, come mezzo d’imposizione tributaria [51]; o, infine, più correttamente, riconoscerne la poliedricità e la valenza aperta, sul presupposto che l’attuazione del principio può essere affidata indifferentemente a politiche di risarcimento del danno ambientale, a sanzioni penali, a sanzioni amministrative, a tributi ambientali (o ecotasse) e a misure economico-finanziarie [52]. In breve, i meccanismi preposti alla tutela ambientale spaziano dal risarcimento del danno, alle sanzioni e compensazioni finanziarie, fino all’imposi­zione fiscale: la scelta è rimessa all’apprezzamento dei singoli legislatori nazionali in relazione alle diverse dinamiche economico-sociali, alle differenti tradizioni ed esperienze giuridiche e alle contingenti valutazioni politiche [53]. Perciò, il principio “chi inquina paga” può servire sia a prevenire il danno ambientale, attraverso norme che fissano i livelli massimi d’inquinamento o i limiti di tollerabilità delle emissioni prodotte dagli impianti industriali, sia a porre rimedio alle condotte inquinanti, mediante strumenti risarcitori, sanzio­natori o tributari capaci di far lievitare il costo delle condotte e dei prodotti lesivi dell’ambiente [54]. Pertanto, in questa luce, il tributo ambientale, accanto alla finalità di procurare entrate all’erario [55], può perseguire obiettivi extrafiscali [56] – la tutela dell’ambiente, della salute umana e del paesaggio [57] – attraverso la tassazione del consumo di beni e servizi inquinanti [58] e lo sviluppo di condotte e processi produttivi ecocompatibili, per disincentivare le produzioni nocive e l’utilizzo di risorse naturali in via di esaurimento [59]. Il fine ambientale assurge ad intento politico, culturale e sociale della pretesa impositiva, pur essendo un [continua ..]

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5. Le forme d’intervento in materia di fiscalità ambientale: i tributi sulla produzione e sul consumo; le imposte sulle emissioni inquinanti; i tributi sullo sfruttamento delle risorse ambientali

Nell’ambito della fiscalità ambientale [64], i tributi sulla produzione e sul consumo colpiscono l’utilizzo di prodotti dannosi per l’ambiente nei processi industriali [65]. In queste forme di tassazione, «l’imponibile non è una unità di emissioni di uno specifico inquinante, ma una unità fisica di una risorsa, di un bene o di un prodotto che ha una qualche relazione con il deterioramento o danno del­l’ambiente in senso generale» [66]. Dalla disciplina della fattispecie imponibile, infatti, emerge una giustificazione ambientale capace di caratterizzare il rapporto fisco-contribuente in ter­mini giuridicamente apprezzabili, incentrandolo sul criterio di riparto “chi inquina paga”: la ratio del prelievo è nell’esigenza di compensare un costo ambientale e non nella mera redistribuzione della ricchezza [67]. Anche le imposte sulle emissioni – che gravano sulle attività dirette a disperdere le sostanze inquinanti nell’aria, nell’acqua e nel suolo o a generare l’inquinamento acustico – sono basate sulla quantità e qualità della contaminazione e sul pregiudizio recato all’ambiente [68]. Per queste imposte, però, «l’imponibile è una unità fisica di uno specifico inquinante (ad esempio SO2) calcolata misurando le emissioni inquinanti o in base ad una stima del potenziale inquinante» [69]. Per i tributi sullo sfruttamento e sul depauperamento delle risorse ambientali, infine, i prelievi impositivi tendono a fronteggiare i costi per il trattamento e lo smaltimento e le spese di amministrazione [70]. Le ripercussioni negative sull’ambiente, conseguenti all’utilizzo delle fonti energetiche, giustificano la diffusione di «imposte sull’energia» e la previsione di agevolazioni tributarie correlate all’impiego di fonti energetiche rinnovabili [71]. Nel panorama normativo, alcuni tributi “ambientali” hanno lo scopo di rendere accettabile la pretesa impositiva alla generalità dei contribuenti, ma non presentano una concreta connotazione ambientale, che, anzi, è estranea o marginale alla fattispecie imponibile o è assunta in maniera non coerente [72]. Di conseguenza, la disamina dei tributi ambientali, condotta avendo come termine di raffronto il principio [continua ..]

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6. Le verifiche sulla qualifica ambientale del tributo

La qualifica “ambientale” di un tributo implica una triplice verifica: che l’im­ponibile, ossia la base della pretesa, incida negativamente sull’ambiente, se­condo una valutazione condotta con metodo scientifico, in grado di accertare un deterioramento di beni ambientali fino a quel momento integri ovvero una riduzione dell’offerta dei beni stessi; che il prelievo comporti un’azione incentivante, dovendo la tassazione fungere da impulso economico per lo sviluppo dell’ambiente; che il tributo sia destinato al miglioramento ambientale [76]. Riprendendo una prospettiva comunitaria risalente [77], solo il primo presupposto, ossia l’imponibile, può assurgere ad elemento in grado di conferire al tributo una valenza “ambientale”, in quanto «sia l’azione incentivante che lo scopo dichiarato sono fattori esteriori, non oggettivi, dipendendo dalle aspettative e dai giudizi soggettivi della collettività» [78]. Ciò significa che la pretesa impositiva riveste carattere “ambientale” solo quando ha per presupposto una fattispecie capace d’incidere negativamente sull’ambiente, dovendosi, per contro, considerare elementi esterni al “fatto” tanto il carattere incentivante del tributo, quanto la finalità di migliorare l’am­biente [79]. In altri termini, la qualificazione ambientale del tributo richiede una relazione causale diretta tra l’unità fisica (le emissioni inquinanti, la risorsa ambien­tale, il bene o il prodotto), che apporta all’ecosistema un deterioramento o un pregiudizio scientificamente dimostrato, e l’imponibile, vale a dire il presupposto del tributo [80]. In tal modo, la funzione ambientale è collocata all’interno e non all’esterno della fattispecie tributaria, secondo una relazione causale diretta che consente di focalizzare l’attenzione sul deterioramento scientificamente accertato, cioè sull’unità che cagiona il pregiudizio ambientale, e non sulla tutela dell’ambiente in sé [81].

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7. I tributi strutturalmente ambientali o tributi ambientali “in senso stretto”: la determinazione della base imponibile

Nella fiscalità ambientale, i tributi “in senso stretto”, definiti tributi “strutturalmente ambientali”, hanno per presupposto il fattore inquinante, ossia l’evento produttivo del danno: la fattispecie imponibile è data dall’unità fisica che, in caso di utilizzo o rilascio di una sostanza inquinante, produce effetti ambientali dannosi provati in maniera certa [82]. Queste forme di prelievo sono caratterizzate da un nesso di causalità necessaria, che consiste in una relazione diretta ed osmotica, scientificamente accertata e sostenibile, tra il presupposto e il fatto materiale e oggettivo che determina il deterioramento dell’ambiente [83]. In via esemplificativa, possono richiamarsi i tributi che colpiscono l’emis­sione di gas inquinanti o di rumori, l’estrazione o la produzione di sostanze, beni e prodotti che impoveriscono le risorse naturali o provocano danno al­l’ambiente [84]. La categoria dei tributi ambientali “in senso stretto”, però, solleva criticità, in quanto difetta di astrattismo per la diffusa propensione a valorizzare le mere funzioni ambientali: qualora «la funzione ambientale emerga in modo giuridicamente apprezzabile all’interno della fattispecie imponibile, non si potrà certo negare la natura lato sensu ambientale del tributo con la consequenziale applicabilità del principio “chi inquina paga”» [85]. Peraltro, si tratta di misure la cui applicazione spesso genera antinomie, dato che «il tributo ambientale (in senso stretto), quanto più funziona, inducendo comportamenti environmentally friendly, tanto meno produce gettito» [86], essendovi una correlazione inversa tra gli effetti comportamentali e gli effetti fiscali, ragion per cui la massimizzazione degli uni comporta la minimizzazione degli altri e viceversa, rendendo tale forma di prelievo poco funzionale alle esigenze di cassa [87].

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8. I tributi con finalità ambientale o tributi ambientali “in senso lato”: il presupposto e la finalità

I tributi ambientali “in senso lato”, designati tributi “con finalità ambientale”, sono caratterizzati da un presupposto tradizionale – il consumo, il patrimonio o il reddito – cui si affianca la finalità di tutela dell’ambiente, attuata mediante l’incentivo o il disincentivo di determinate attività ovvero l’uso o la produzione di beni ambientali [88]. In tali tipologie di tributi, l’ambiente è collocato all’esterno della fattispecie imponibile, su un piano extrafiscale, ponendosi come valore, bene, diritto e fine [89]: la tutela ambientale «è un effetto, sperato, derivante dall’introduzione di un prelievo, anche fiscale, che, determinando un aumento del costo del bene o dell’attività inquinante, induca il consumatore a rivolgersi verso altri beni con minore impatto ambientale» [90]. L’internalizzazione delle esternalità ambientali, quale finalità extrafiscale estranea al presupposto impositivo, assume così le fattezze di mero effetto economico non ricompreso nella fattispecie giuridico-tributaria [91]. Il tributo ambientale “in senso lato” persegue, dunque, preminenti finalità di gettito: la salvaguardia dell’ambiente è relegata ad un ruolo marginale, costituendo un semplice pretesto per rendere accettabile il prelievo al contribuente [92]. In una prospettiva di optimum, dovendosi operare una scelta tra le due misure analizzate, malgrado le declinate criticità, sarebbe preferibile optare per il modello del tributo ambientale “in senso stretto”, più funzionale alle esigenze precipue di tutela ambientale [93].

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9. L’applicazione del principio “chi inquina paga” ai tributi ambientali

In questo quadro, può essere plausibile applicare il principio “chi inquina paga” (art. 191, comma 2, TFUE) [94] a tutti i tributi ambientali, non essendo ragionevole limitarlo ai tributi “in senso stretto”, attesa l’ampia e indistinta valenza di siffatto criterio di riparto. In effetti, partendo dal presupposto che le norme comunitarie sono dirette al perseguimento di risultati concreti, «non si vede come sia possibile sottrarre all’alveo della politica ambientale comunitaria, i tributi con funzione ambientale», limitando l’applicazione del principio “chi inquina paga” «ai soli tributi ambientali in senso stretto» [95]. Difatti, l’utilizzo del principio richiede l’accertamento che la funzione ambientale caratterizzi in maniera apprezzabile la fattispecie imponibile, posto che entrambe le forme di prelievo danno attuazione alle politiche ambientali [96]. Tuttavia, in ragione della formulazione della disposizione, che discorre di “politica dell’Unione in materia ambientale”, non è chiaro se, in sede d’istitu­zione dei tributi ambientali, gli Stati membri siano vincolati in maniera diretta al principio “chi inquina paga”. In mancanza di una previsione comunitaria, sul punto specifico, le maggiori perplessità riguardano i tributi ambientali istituiti a livello locale, giacché, per quelli oggetto di direttive, il problema è risolto ab origine, dovendo la normativa di recepimento ottemperare al suddetto principio [97]. Nell’ordinamento italiano, l’art. 117, comma 1, Cost. impone limiti rigorosi all’esercizio della potestà legislativa statale e regionale in materia: il rispetto della Costituzione, dei vincoli derivanti dall’ordinamento europeo e degli obblighi internazionali. Uno dei vincoli comunitari è proprio il principio “chi inquina paga”, che, in tal modo, è munito di copertura costituzionale [98]. Questa elaborazione, oggi pacifica, in passato, non era affatto scontata [99]: il principio poteva reputarsi costituzionalizzato per effetto del processo di adattamento del diritto interno a quello europeo; diversamente, il suo inserimento negli ordinamenti domestici doveva essere argomentato sulla base del prin­cipio di sussidiarietà (ex art. 5, Trattato CE, oggi art. 5, TUE, nella versione [continua ..]

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10. Il confine tra i tributi “redistributori” e i tributi “incentivanti”. I tributi che regolano il grado di sfruttamento delle risorse naturali: il climate change levy

In chiave sistematica, la distinzione tra i tributi “redistributori” e i tributi “incentivanti” segna la linea di confine tra le diverse forme di prelievo ambientale: i primi mirano a finanziare interventi di salvaguardia ambientale e di disinquinamento, imputando i costi agli autori delle condotte inquinanti in attuazione di politiche impositive; i secondi, oltre a colpire coloro che inquinano, hanno lo scopo d’indurre ad investire in tecnologie pulite per ridurre le attività nocive con politiche ambientali agevolative (c.d. fiscalità verde) [102]. Una particolare vocazione ambientale rivestono gli strumenti capaci di apportare benefici immediati all’ambiente: è il caso dei tributi con effetti di regolazione del grado di sfruttamento delle risorse naturali; ad esempio, l’impo­sta regionale sulle concessioni statali e il canone di concessione, applicati alle concessioni di miniere e di piccole derivazioni di acque pubbliche [103]. Nell’ambito delle politiche ambientali, l’adozione di strumenti fiscali impositivi o agevolativi produce effetti benefici «in funzione del sistema dei valori» sottesi, «pur se graduabili sul piano dell’efficacia» [104]: il prelievo non solo procura gettito alla Pubblica Amministrazione, ma persegue esigenze di tutela ambientale, secondo scelte di politica fiscale [105]. Questo profilo è accentuato nell’ipotesi di climate change levy (CCL), un tributo ambientale che, in Gran Bretagna, è inteso in termini funzionali, aven­do come presupposto il maggior consumo di energia elettrica e non l’unità fisica inquinante: l’obiettivo è il risparmio energetico attraverso la parametrazione del tributo al consumo di kilowattora. Nei paesi del nord Europa, invece, questa misura è reputata un tributo ambientale “in senso stretto”, avendo per presupposto la produzione di carbone e di altri carburanti di origine fossile ed essendo il prelievo parametrato in maniera diretta all’unità di tali beni [106].  

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NOTE

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