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La tutela del contribuente contro l´esecuzione tributaria secondo la Cassazione

Massimo Cirulli

L’Autore commenta criticamente l’ultima decisione della Corte di Cassazione sulle opposizioni all’esecuzione tributaria. L’opposizione agli atti esecutivi appartiene al giudice ordinario; l’opposizione all’esecuzione al giudice tributario; la sospensione è comunque riservata al giudice dell’esecuzione.

The taxpayer’s protection against the forced tax collection according to the Supreme Court

The Author critically comments the latest decision of the Italian Supreme Court on the oppositions to forced tax collection. The civil judge is competent to decide on the opposition to enforcement acts; the tax judge on the opposition to tax enforcement; anyway, on the suspension only the enforcement judge is competent.

Cass., sez. un., 14 aprile 2020, n. 7822 – Pres. Mammone, Rel. Frasca

Nel sistema del combinato disposto del D.Lgs. n. 546/1992, art. 2 e del D.P.R. n. 602/1973, artt. 49 ss., ed in particolare dell’art. 57 di quest’ultimo, come emendato dalla sentenza della Corte cost. n. 114/2018, il discrimine fra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria in ordine all’attuazione della pretesa tributaria che si sia manifestata con un atto esecutivo va fissato nei termini seguenti:

  1. a) alla giurisdizione tributaria spetta la cognizione di ogni questione con cui si reagisce di fronte all’atto esecutivo adducendo fatti incidenti sulla pretesa tributaria che si assumano verificati e, dunque, rilevanti sul piano normativo, fino alla notificazione della cartella esattoriale o dell’intimazione di pagamento, se validamente avvenute, o fino al momento dell’atto esecutivo, qualora la notificazione sia mancata, sia avvenuta in modo inesistente o sia avvenuta in modo nullo, e ciò, tanto se si tratti di fatti inerenti ai profili di forma e di contenuto degli atti in cui è espressa la pretesa, quanto se si tratti di fatti inerenti all’esistenza ed al modo di essere di tale pretesa in senso sostanziale, cioè di fatti costitutivi, modificativi od impeditivi di essa (con l’avvertenza, in questo secondo caso, che, se de­dotta una situazione di nullità, mancanza, inesistenza di detta notifica, essa non si assuma rilevante ai fini della verificazione del fatto dedotto);
  2. b) alla giurisdizione ordinaria spetta la cognizione delle questioni inerenti alla forma e dunque alla legittimità formale dell’atto esecutivo come tale, sia se esso fosse conseguito ad una valida notifica della cartella o dell’intimazione, non contestate come tali, sia se fosse conseguito in situazione di mancanza, inesistenza o nullità della notificazione di tali atti (non deducendosi come vizio dell’atto esecutivo tale situazione), nonché dei fatti incidenti sulla pretesa sostanziale tributaria azionata in executivis successivi al momento della valida notifica della cartella o dell’intimazione, o successivi – nell’ipotesi di nullità, mancanza o inesistenza della detta notifica – all’atto esecutivo che avesse assunto la funzione di mezzo di conoscenza della cartella o dell’intimazione (e dunque avesse legittimato ad impugnarli davanti alla giurisdizione tributaria).

(Omissis)

RILEVATO CHE

  1. Con ricorso depositato il 26 luglio 2017 – qualificato ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57 e art. 617 c.p.c., comma 2 e art. 615 c.p.c., comma 2 e proposto contro l’Agenzia delle Entrate – Riscossione, quale nuovo Agente della Riscossione per la Provincia di Roma, “Equitalia s.p.a. – Agenti della riscossione – Equitalia centro s.p.a. – sede di (omissis) (ora Agenzia delle Entrate – Riscossione)”, l’Agenzia del demanio e la Regione Lazio – la M. s.r.l. esponeva al Tribunale di Roma in funzione di Giudice dell’Esecuzione che:
  2. a) in data 13 luglio 2017 le era stato notificato – in forza di due cartelle esattoriali (rispettivamente la n. (omissis) notificata il 28 settembre 2016 e la n. (omissis) notificata il 17 ottobre 2016) e per un credito di Euro 52.782,00 per somme, asseritamente scadute e non pagate, iscritte a ruolo a titolo di imposte regionali sulle concessioni statali di beni demaniali ed a titolo di canoni demaniali, nonché a titolo di interessi, sanzioni e spese – un atto di pignoramento presso terzi ad istanza dell’Agenzia delle Entrate – Riscossione, Agente della Riscossione per la Provincia di Roma ed a carico del terzo debitor debitoris indicato come “Equitalia p.a. – Agenti della riscossione – Equitalia centro s.p.a. – sede di (omissis)”;
  3. b) il soggetto indicato come terzo pignorato era inesistente, in quanto ai sensi del D.L. n. 193 del 2016, art. 1, comma, le società del gruppo Equitalia erano sciolte e cancellate dal registro delle imprese ed estinte, senza consecuzione di procedimento di liquidazione, onde il pignoramento risultava improcedibile e comunque inammissibile;
  4. c) il pignoramento era illegittimo e nullo per il venir meno dei titoli presupposti nelle due cartelle esattoriali, in quanto:

c1) riguardo alla prima cartella, fondata su un avviso di accertamento del 2011 relativo all’imposta regionale sulle concessioni statali di beni demaniali per l’anno 2008, assumevano rilievo, per un verso l’instaurazione di un giudizio (iscritto al n. r.g. 1839 del 2009) dinanzi al Tribunale di Civitavecchia per la rideterminazione dei canoni demaniali per gli anni 2007, 2008 e 2009, nonché la loro avvenuta rideterminazione operata dal Comune di Fiumicino su istanza presentata nel 2014 dalla M. – in un importo che essa aveva pagato come da F24 allegato, e, per altro verso, una sentenza resa dal Tribunale di Civitavecchia in altro giudizio (di cui al r.g.n. 65391 del 2014), la n. 10882 del 2017, che, nel giudizio promosso dalla stessa M. contro l’Agenzia del Demanio ed Equitalia aveva annullato una cartella esattoriale per un importo dovuto per canoni dal 2010 al 2013 e lo aveva fatto proprio nel presupposto di quella rideterminazione, con la conseguenza che l’accertata rideterminazione dei canoni si rivelava incidente anche sulla quantificazione dell’imposta regionale anche per l’anno 2008;

c2) riguardo alla seconda cartella, concernente un importo dovuto per canone demaniale per l’anno 2015, la M. aveva presentato istanza di rateizzazione, che era stata accolta dall’Agenzia del demanio come da raccomandata con a.r. del 21 ottobre 2016, con un piano di ammortamento per le singole rate che la M. aveva iniziato e continuava a pagare.

1.1. Sulla base di tali deduzioni la M., dopo aver chiesto sospendersi “l’efficacia esecutiva e/o l’esecuzione dell’impugnato atto di pignoramento di crediti verso terzi (...) e della relativa procedura, (...) nonché delle cartelle esattoriali (...) ai sensi dell’art. 624 c.p.c. e/o del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 60”, domandava: a) “in via pregiudiziale” di “accertare e dichiarare l’improcedibilità e/o comunque l’inammissibilità dell’impugnato atto di pignoramento (...) per inesistenza giuridica del terzo Equitalia s.p.a. – Agenti della riscossione – Equitalia centro Spa – sede di (omissis)”; b) “nel merito, in via principale: accertare e dichiarare la nullità ed illegittimità, totale e/o parziale, dell’impugnato atto di pignoramento di crediti (...) e delle cartelle esattoriali” su indicate “ad esso presupposte, e di tutti gli atti ad esso conseguenti, e/o in ogni caso, annullare gli atti medesimi e/o dichiararli privi di qualsiasi efficacia”.

1.2. Il Giudice dell’Esecuzione sospendeva in via provvisoria l’esecuzione e fissava udienza di comparizione, all’esito della quale si riservava e, quindi, pronunciava l’ordi­nanza riservata del 13 settembre 2017, con cui così motivava:

“considerato che l’opponente ha fatto rilevare che l’azione esecutiva è stata instaurata sulla base di cartelle di pagamento relative a crediti per imposte regionali sulle concessioni statali di beni del demanio e per canoni demaniali ed ha eccepito la nullità delle cartelle di pagamento poste a fondamento dell’esecuzione e la rateizzazione del credito con riferimento alla seconda cartella di pagamento posta a fondamento dell’esecuzione; considerato che, in materia di esecuzione per crediti tributari, dopo la novella del 1999, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 57, si ammette la proponibilità dell’opposizione regolata dall’art. 615 c.p.c., ma per le sole contestazioni inerenti la pignorabilità dei beni, e l’opposizione regolata dall’art. 617 c.p.c., per tutti i vizi salvo che per le contestazioni sulla regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo ai sensi dell’art. 57; che non sono ammissibili le opposizioni che attengono al diritto di agire esecutivamente e che, quindi, nel caso in esame, non è ammissibile l’opposizione fondata sulla assunta rateizzazione del credito posto che in tal caso si contesta il diritto dell’agente della riscossione ad agire esecutivamente per un credito tributario; rilevato altresì che dopo un ampio contrasto giurisprudenziale la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, ha di recente stabilito che quando l’espropriazione sia stata promossa per la soddisfazione di crediti aventi natura tributaria e si assuma la illegittimità del pignoramento per vizio formale propagato scaturente dalla pretesa illegittimità degli atti prodromici (ad esempio conseguente alla mancata o irrituale notificazione della cartella di pagamento), laddove si lamenti l’in­validità formale dei soli atti prodromici e si assuma l’invalidità formale esclusivamente derivata del pignoramento la controversia va devoluta alle Commissioni Tributarie (Cass., sez. un., 5 giugno 2017, n. 13913); ritenuto quindi che l’opposizione proposta dinanzi al giudice dell’esecuzione con riferimento a tali motivi deve considerarsi inammissibile dovendosi introdurre un giudizio dinanzi alla commissione tributaria competente; che nel caso in esame l’opponente lamenta proprio la nullità della notifica delle cartelle di pagamento; che con riferimento a tale motivo l’opposizione dinanzi al giudice dell’esecu­zione è inammissibile; ritenuto, quindi, insussistente il fumus della fondatezza della opposizione; rilevato che a seguito della mancata costituzione della Agenzia delle Entrate non si debba provvedere sulle spese della fase cautelare”.

Sulla base di queste ragioni il Giudice dell’Esecuzione del Tribunale di Roma, dopo avere revocato la sospensione disposta con provvedimento inaudita altera parte e rigettato l’istanza di sospensione dell’esecuzione, concedeva “termine perentorio di giorni 60 dalla data di scadenza del termine per proporre reclamo (al Collegio) ovvero dalla comunicazione della decisione del Collegio investito del reclamo (...) per l’introduzione della causa di merito dinanzi alla Commissione Tributaria competente”.

  1. Con atto qualificato come “ricorso per l’introduzione della causa di merito a seguito di ordinanza del Tribunale di Roma”, la M. s.r.l., adducendo di non avere inteso reclamare detta ordinanza, ha introdotto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma le stesse domande a suo tempo proposte dinanzi al tribunale capitolino.

2.1. Con ordinanza del 29 ottobre 2018, resa all’esito della prima udienza nella costituzione della sola Agenzia delle Entrate, l’adita Commissione Tributaria ha elevato conflitto di giurisdizione ai sensi della L. n. 69 del 2009, art. 59, comma 3, dopo avere dato atto della riassunzione e che il Tribunale di Roma aveva “declinato la giurisdizione in favore del Giudice Tributario, sul presupposto che la ricorrente avesse lamentato la nullità della notifica delle cartelle di pagamento”, si è così espressa:

“Rilevato, al contrario, che la ricorrente ha ammesso, già nel ricorso introduttivo, la regolare notifica di entrambe le cartelle presupposte dall’atto di pignoramento impugnato (notificate, precisamente, in data 29.09.2016 e 17.10.2016); Rilevato, altresì, che nel presente procedimento, la ricorrente ha contestato il diritto della resistente di procedere ad esecuzione forzata per la sopravvenuta estinzione della pretesa creditoria; Considerato che l’Agenzia delle Entrate, costituendosi in giudizio, ha eccepito l’inammissibilità del ricorso in quanto l’impugnazione dell’atto di pignoramento dinanzi alle commissioni tri­butarie sarebbe ammissibile soltanto nei casi di omessa notifica della cartella o di altro atto presupposto, mentre nel caso di specie, come detto, la ricorrente ha addirittura am­messo la notifica delle cartelle presupposte; Rilevato, al riguardo, che le SS.UU. della Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza 05.06.2017, n. 13913, hanno chiarito, che ‘In materia di esecuzione-forzata tributaria, l’opposizione agli atti esecutivi avverso l’atto di pignoramento asseritamente viziato per omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o di altro atto prodromico al pignoramento), è ammissibile e va proposta – ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1 e art. 19, D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57 e dell’art. 617 c.p.c. – davanti al giudice tributario, risolvendosi nell’impugnazione del primo atto in cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un ben individuato credito tributario’; Considerato che, nel caso di specie, la ricorrente aveva già avuto contezza della pendenza della pretesa tributaria in quanto, come detto, le relative cartelle erano state regolarmente notificate; Ritenuto, pertanto, contrariamente a quanto deciso dal Tribunale di Roma con l’ordinanza del 13.09.2017, che la cognizione della presente controversia debba essere riservata alla giurisdizione del Giudice ordinario; Visto la L. n. 69 del 2009, art. 59, comma 3, in materia di conflitto di giurisdizione; Rimette gli atti alle SS.UU. civili della Suprema Corte di Cassazione affinché risolva, definitivamente, la questione di giurisdizione sulla controversia oggetto di causa”.

  1. Nessuna delle parti costituite davanti al giudice confliggente ha svolto attività difensiva.
  2. Dovendo seguire la trattazione ai sensi dell’art. 380-ter c.p.c., è stata fatta richiesta al Pubblico Ministero presso la Corte di formulare le sue conclusioni ed all’esito del loro deposito è stata fissata l’adunanza camerale.
  3. Il Pubblico Ministero ha concluso perché sia dichiarata la giurisdizione ordinaria, sull’assunto “che, nel caso di specie si controverte in relazione all’estinzione della pretesa creditoria dell’Ente, non contestandosi né l’esistenza né la correttezza della cartella e della sua notifica”.

CONSIDERATO CHE

(Omissis)

  1. Può passarsi ora all’esame del conflitto, il che comporterà l’individuazione della giurisdizione in primo luogo sulla domanda principale e quindi sulle subordinate, sebbene in via condizionata.

Essendo pacifico che la pretesa esecutiva esattoriale, in relazione alla quale è stato introdotto il cumulo di domande dalla M. s.r.l. concerne la realizzazione coattiva di una pretesa sostanziale tributaria, la soluzione del conflitto esige l’applicazione dei principi che, in tema di riparto di giurisdizione, si correlano all’esistenza nell’ordinamento di una previsione sulle controversie inerenti alle pretese tributarie di una giurisdizione speciale, quella davanti alle commissioni tributarie, e all’attribuzione in generale della giurisdizione sulle pretese esecutive, cioè dell’esecuzione forzata di detta pretesa, alla giurisdizione ordinaria.

Dovendosi considerare che in relazione ad essa possono sorgere contestazioni che danno o possono dar luogo a tutela sul piano della cognizione, è necessario interrogarsi sulla riconducibilità anche di esse alla giurisdizione ordinaria i tutto od in parte.

In proposito, si deve registrare l’incidenza di una recente sentenza della Corte Costituzionale, la n. 114 del 2018, che ha introdotto, con una pronuncia additiva, un elemento di novità del quale occorre tenere conto.

2.1. Poco prima di questo intervento, peraltro, sulle implicazioni dell’assetto normativo già esistente era intervenuta l’ordinanza n. 13913 del 2017 delle Sezioni Unite, della quale è qui necessario richiamare i contenuti.

Nella citata decisione le Sezioni Unite richiamarono in primo luogo il quadro normativo allora vigente, ricordando che esso era “costituito: a) dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, che (dopo le modifiche apportate dalla L. n. 488 del 2001, art. 12, comma 2 e dal D.L. n. 203 del 2005, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2005) ha attribuito in generale alle commissioni tributarie, per i giudizi di merito, la giurisdizione in materia tributaria, precisando, nel secondo periodo del comma 1, che “Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’av­viso di cui al D.P.R. 20 settembre 1973, n. 602, art. 50, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo D.P.R.”; b) del citato D.P.R. n. 546 del 1992, art. 19, recante l’elenco degli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie, suscettibile (se­condo la nota e consolidata giurisprudenza di questa Corte) di ampliamento per interpretazione estensiva (in relazione, ad esempio, ad ogni atto autoritativo contenente una ben individuata pretesa tributaria a carico del contribuente); c) dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 49, comma 2, per il quale il procedimento di espropriazione forzata nell’esecuzione tributaria è regolato “dalle norme ordinarie applicabili in rapporto al bene oggetto di ese­cuzione” in quanto non derogate dal capo II del medesimo D.P.R. e con esso compatibili; d) del citato D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57, nella parte in cui stabilisce che non sono ammesse né le opposizioni regolate dall’art. 615 c.p.c. (salvo quelle concernenti la pignorabilità dei beni) né quelle regolate dall’art. 617 c.p.c., ove siano relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo; e) dall’art. 9 c.p.c., comma 2, che attribuisce al tribunale (in via generale e residuale) la competenza esclusiva delle cause in materia di imposte e tasse”.

Nella contemplazione del descritto quadro normativo le Sezioni Unite hanno affermato che da esso “si evince, in ordine al riparto di giurisdizione (sostanzialmente nello stesso senso, ex plurimis, Cass. n. 18505 del 2013), che: 1) le cause concernenti il titolo esecutivo, in relazione al diritto di procedere ad esecuzione forzata tributaria, si propongono davanti al giudice tributario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1, secondo periodo; art. 9 c.p.c., comma 2); 2) le opposizioni all’esecuzione di cui all’art. 615 c.p.c., concernenti la pignorabilità dei beni si propongono davanti al giudice ordinario (art. 9 c.p.c., comma 2); 3) le opposizioni agli atti esecutivi di cui all’art. 617 c.p.c., ove siano diverse da quelle concernenti la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo, si propongono al giudice ordinario (art. 9 c.p.c., comma 2); 4) le opposizioni di terzo all’esecuzione di cui all’art. 619 c.p.c., si propongono al giudice ordinario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58; art. 9 c.p.c., comma 2)”. (omissis).

2.2. (omissis) Concludendo il ragionamento le Sezioni Unite hanno rilevato che “in tal modo, tutto sembra ricomporsi in armonia con l’originario disegno del legislatore che, nel prevedere nel D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57, l’inammissibilità davanti al giudice ordinario di alcune opposizioni in sede di esecuzione forzata, ha evidentemente presupposto che le situazioni soggettive poste a base di esse possano essere preventivamente tutelate davanti al giudice tributario” ed hanno, quindi, enunciato il principio di diritto secondo cui: “in materia di esecuzione forzata tributaria, l’opposizione agli atti esecutivi riguardante l’atto di pignoramento, che si assume viziato per l’omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o degli altri atti presupposti dal pignoramento), è ammissibile e va proposta – ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1, secondo periodo, art. 19, D.P.R. n. 602 del 1973, art. 57 e art. 617 c.p.c. – davanti al giudice tributario”.

  1. Ritengono le Sezioni Unite che i principi affermati dall’ordinanza del 2017 risultavano giustificati, come risultava giustificato il processo motivazionale allora seguito.

La circostanza che in quella decisione si procedette all’enunciazione dei detti principi con specifico riferimento alla tipologia di controversie inerenti il profilo che davanti alla giurisdizione ordinaria è riconducibile all’azione tipica di cui all’art. 617, nonché quella della sopravvenienza della citata sentenza della Corte Costituzionale, inducono a svolgere ulteriori rilievi che si muovano nella considerazione del problema della delimitazione della giurisdizione tributaria anche con riferimento a controversie che sarebbero rispondenti, davanti alla giurisdizione ordinaria, all’azione tipica di cui all’art. 615 c.p.c.

Questa ulteriore riflessione si giustifica in ragione del dovere regolare la giurisdizione anche sulle domande subordinate, come meglio emergerà successivamente.

(Omissis).

3.5. Questo essendo il quadro normativo rilevante, si deve rimarcare che il riferimento agli atti dell’esecuzione tributaria successivi alla notifica della cartella o della c.d. intimazione di pagamento, una volta considerato che tali atti assumono il carattere di atti equivalenti al precetto, cioè di esternazione della pretesa esecutiva tributaria, ed anzi di individuazione del titolo esecutivo, è fatto nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, genericamente con riguardo alla loro “notifica”.

Ebbene, si potrebbe pensare che detto riferimento vada inteso nel senso che una notifica vi debba essere stata, e che, dunque, se non vi sia stata o sia stata fatta in modo inesistente o sia stata fatta in modo nullo e, dunque, tale da non potersi ritenere idonea notifica, gli atti di esecuzione esattoriale non possano ritenersi ad essa successivi alla stregua del D.Lgs. n. 546 del 1992, citato art. 2, potendolo essere cioè solo in presenza di una notifica valida secondo l’ordinamento. Con la conseguenza che di fronte ad atti di esecuzione che conseguano in situazione di mancanza, di inesistenza o di nullità della notifica, sia configurabile la giurisdizione ordinaria e non lo sia quella tributaria.

Senonché, questa ipotesi non considera che, essendo la notifica della cartella e del­l’intimazione di pagamento necessarie perché sia l’una che l’altra siano produttive dei loro effetti (salva l’ipotesi che vi siano stati equipollenti della notifica stessa), è logica implicazione il ritenere che nell’ambito della previsione della impugnabilità dell’una e dell’altra dinanzi alla giurisdizione tributaria, prevista dall’art. 19, non possa non essere compresa la deduzione, come ragione di impugnabilità, del fatto che tali non abbiano prodotto i loro effetti in ragione o della mancanza o della inesistenza o della nullità della loro notificazione.

D’altro canto, quando viene riservata ad un giudice la cognizione di un atto in quanto notificato, l’ambito del controllo deferitogli non può non comprendere l’esistenza e validità della notificazione, perché altrimenti se tale controllo fosse riservato ad altro giudice, si avrebbe che il controllo del primo risulterebbe in modo incoerente condizionato dall’instaurazione del giudizio sulla notificazione davanti al secondo.

3.5. Risulta allora evidente che il confine fra la giurisdizione tributaria e la giurisdizione ordinaria, si deve individuare considerando che, quando la legge, nell’art. 2, più volte citato, dice che restano esclusi dalla giurisdizione tributaria gli atti dell’esecuzione tributaria successivi alla notifica dei noti atti, intende dire che alla giurisdizione tributaria risulta riservata la cognizione delle questioni inerenti alla pretesa tributaria non solo se una notifica valida vi sia stata, ma anche se non vi sia stata o se vi sia stata in modo inesistente o in modo nullo. Ne discende che la qualificazione che il legislatore ha fatto con l’aggettivo “successivi” per individuare gli atti dell’esecuzione riservati alla cognizione del giudice ordinario deve essere letta nel senso che comprenda questi atti non solo in quanto succeduti ad una notifica della cartella o dell’intimazione effettivamente e validamente eseguite, ma anche nel senso di comprendere l’ipotesi in cui detti atti siano succeduti ad una notifica nulla o inesistente o mancata. La cognizione della questione della nullità, della inesistenza, della mancanza della notifica non è deducibile come ragione di impugnazione dell’atto dell’esecuzione davanti al giudice ordinario per il fatto che è questione che si appartiene alla giurisdizione tributaria.

Tale appartenenza non cessa di sussistere in presenza del compimento di un atto dell’esecuzione, in quanto esso segna il momento in cui si verifica la possibilità di conoscenza dell’esistenza della cartella o dell’intimazione, che il vizio o la mancanza della notifica non ha garantito, così rendendosi possibile solo con quel compimento ed in quel momento l’impugnazione di detti atti e la contestazione della pretesa tributaria, sia in via formale (cioè proprio e/o anche per il vizio o la mancanza di notificazione), sia in via eventualmente sostanziale (cioè con riferimento alla sussistenza della pretesa indicata nella cartella).

L’atto esecutivo in presenza di una notifica invalida, mancante, inesistente della cartella o dell’intimazione, assumeva il valore di equipollente di una valida notifica, in quanto evidenziava al contribuente l’esistenza di detti atti e, dunque, lo poneva in condizioni di esercitare il diritto di impugnarli non potuto esercitare per la mancata realizzazione in modo valido della fattispecie di notifica.

3.6. Già nella norma dell’art. 2, dunque, con riferimento alla tutela giurisdizionale possibile contro gli atti dell’esecuzione forzata della pretesa tributaria si configurava una linea di demarcazione fra le questioni inerenti alla pretesa tributaria deducibili solo davanti alla giurisdizione tributaria e quelle deducibili davanti alla giurisdizione ordinaria.

Le prime erano quelle inerenti a tutti i fatti costitutivi, modificativi od estintivi della pretesa tributaria fino al momento della notifica della cartella o dell’intimazione di pagamento, in quanto detta notifica fosse regolarmente avvenuta ed inoltre, nei casi di nullità, di inesistenza, di mancanza della notificazione della cartella o dell’intimazione di pagamento, fino al momento della loro conoscenza attraverso il primo atto esecutivo, in primis il pignoramento eseguito dall’esattore.

Nei casi di inesistenza o di mancanza o di nullità della notificazione della cartella o dell’intimazione di pagamento, la conoscenza del primo atto esecutivo, in quanto idonea a far conseguire quella dei detti atti, assumeva il valore di cui del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3, secondo inciso, cioè di atto legittimante la loro impugnazione unitamente allo stesso atto esecutivo.

L’impugnazione poteva attingere:

  1. aa) sia la sola mancanza, inesistenza, nullità della notificazione dell’atto, sia il suo profilo contenutistico e, dunque, il rispetto dei requisiti formali previsti dalla legge: in tal modo, attesa la natura di atti equivalenti alla notificazione del titolo esecutivo e del precetto, l’impugnazione assumeva un profilo funzionale equivalente a quello che davanti alla giurisdizione ordinaria ha il rimedio dell’opposizione agli atti esecutivi di cui dell’ 617 c.p.c., comma 1;
  2. b) sia – qualora la conoscenza del pignoramento o dell’atto esecutivo fosse stata anche la prima occasione di conoscenza della stessa formazione ed esistenza del titolo esecutivo tributario e, quindi, il primo momento utile per contestarlo in tutto od in parte – un profilo di contestazione della stessa sussistenza sostanziale della pretesa tributaria, e ciò in non diversa guisa di come sarebbe stata una impugnazione proposta contro la cartella ritualmente notificata o contro l’intimazione ritualmente notifica (in questo secondo caso, qualora la notificazione della cartella fosse regolarmente avvenuta e l’esattore avesse poi beneficiato della possibilità di cui del P.R. n. 602 del 1973, art. 50, comma 2, con la limitazione a contestazioni basate sui fatti successivi alla valida notifica della cartella, per non essere stata impugnata essa tempestivamente).

Nel caso sub b) l’impugnazione davanti al giudice tributario, nel disegno del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, assolveva una funzione per così dire “recuperatoria” della tutela che si sarebbe potuta esperire nel caso in cui il contribuente avesse avuto conoscenza della cartella e dell’intimazione (con le precisazioni appena sopra indicate a proposito del­l’atto di cui all’art. 50), essendo però il diritto di impugnazione da esercitarsi nel termine previsto dall’art. 21, comma 1, del D.Lgs., decorrente, secondo la previsione dell’art. 19, comma 3, dall’atto esecutivo implicante la conoscenza dei detti atti.

3.7. Il sistema delineato dall’art. 2, risultava articolato con una linea di demarcazione fra la giurisdizione tributaria e quella ordinaria riguardo all’attuazione coattiva della pretesa tributaria fissata in questo modo:

  1. a) alla prima, ancorché la pretesa tributaria si fosse manifestata con un atto esecutivo, spettava la cognizione di ogni questione con cui si fossero fatti valere fatti relativi alla pretesa tributaria e su di essa incidenti: al) sia in senso formale, cioè in quanto afferenti ad atti di manifestazione di essa come provvedimenti autoritativi ed alle regole della loro adozione come atti amministrativi, fino alla notificazione della cartella esattoriale o del­l’intimazione di pagamento, e ciò tanto se validamente avvenute quanto se mancate o inesistenti; a2) e sia in senso sostanziale, cioè in quanto afferenti ai fatti costitutivi, modificativi od impeditivi della pretesa tributaria in senso sostanziale, ove però manifestatisi fino alla notificazione della cartella o dell’intimazione di pagamento (in questo secondo caso con la precisazione fatta in precedenza) se validamente avvenute e fino allo stesso atto esecutivo, se quella notificazione fosse mancata o fosse avvenuta in modo inesistente o invalido;
  2. b) alla seconda la cognizione: b1) sia delle questioni inerenti la forma dell’atto esecutivo e dunque la sua legittimità formale; b2) sia, se esso fosse conseguito ad una valida notifica della cartella o dell’intimazione, non contestate come tali (restando, come s’è detto, in caso contrario attribuita alla giurisdizione tributaria la relativa cognizione, tanto se la contestazione fosse stata di nullità, quanto di mancanza, quanto di inesistenza della notifica di detti atti), dei fatti incidenti sulla pretesa sostanziale tributaria azionata in executivis successivi al momento della valida notifica della cartella o dell’intimazione, o, è da precisare (giusta quanto si è prima osservato), successivi – nell’ipotesi di nullità, mancanza o inesistenza della detta notifica – all’atto esecutivo che avesse assunto la funzione di mezzo di conoscenza della cartella o dell’intimazione.

È palese che le controversie così riservate alla giurisdizione ordinaria nei sensi appena indicati, se ricondotte ai modelli normativi di giudizi cognitivi sulla legittimità dell’e­secuzione forzata, regolati dalle norme sulla giurisdizione ordinaria, si individuavano rispettivamente nel profilo dell’opposizione agli atti esecutivi ai sensi dell’art. 617 c.p.c., ed in quello dell’opposizione all’esecuzione ai sensi dell’art. 615 c.p.c.

3.8. L’esistenza del discrimine fra le due giurisdizioni nei sensi indicati indicava come necessaria conseguenza che l’oggetto della tutela davanti all’una e quello della tutela davanti all’altra non fossero in alcun modo sovrapponibili e che, dunque, quando fosse stata sussistente nei sensi indicati la giurisdizione tributaria, non fosse in alcun modo predicabile che, con riferimento all’atto esecutivo ed in funzione di ottenere tutela contro l’esecuzione forzata si potesse adire in via cognitiva con i rimedi oppositori la giurisdizione ordinaria al fine di ottenere una specifica tutela contro l’atto esecutivo.

È palese che riconoscere tale possibilità si sarebbe risolto in una evidente contraddizione delle implicazioni del riparto della giurisdizione secondo l’indicato discrimine.

Ciò non solo nel caso in cui fosse stata comunque esperita la giurisdizione tributaria, ma anche nel caso in cui non la si fosse esperita.

3.8.1. Nel primo caso, immaginare la possibilità di una tutela aggiuntiva dinanzi alla giurisdizione ordinaria, magari al solo fine di ottenere la sola tutela sommaria apparecchiata dall’art. 624 c.p.c., o quella indicata dall’art. 618 c.p.c. e imponendo quindi che la tutela con la cognizione ordinaria tramite il giudizio di merito dovesse arrestarsi con il meccanismo della sospensione ex art. 295 c.p.c., per la pregiudizialità del giudizio dinanzi alla prima, avrebbe implicato una duplicazione dei giudizi del tutto inutile: invero, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 47, il giudice tributario, investito del giudizio, bene avrebbe potuto disporre tutele equivalenti a quelle sommarie interne ai procedimenti oppositivi e ciò in non diversa guisa di come, allorquando dinanzi al giudice ordinario della cognizione è impugnato il titolo esecutivo (art. 623 c.p.c., comma 1, in relazione agli artt. 282 e 283,351 e 373 c.p.c.).

Nel secondo caso, il mancato espletamento del rimedio recuperatorio dinanzi alla giurisdizione tributaria avrebbe reso a maggior ragione inutile anche nella prospettiva indicata l’introduzione di un giudizio oppositivo.

In ogni caso la conclamata esistenza di due giurisdizioni con un confine individuato con riferimento ad un certo momento di vita della pretesa tributaria, sebbene variabile in ragione della realizzazione o meno in modo valido della notifica della cartella o dell’inti­mazione di pagamento, escludeva qualsiasi possibilità che le due giurisdizioni potessero decidere con efficacia di giudicato le medesime questioni.

Mette conto di rilevare che l’esclusione della possibilità della tutela dinanzi al giudice ordinario, una volta che il giudice tributario avesse provveduto ai sensi dell’art. 47 citato, sospendendo l’esecuzione, non impediva in alcun modo che il provvedimento di quel giudice potesse e dovesse essere applicato dal giudice dell’esecuzione, il quale, pertanto, doveva intervenire sul processo esecutivo in conseguenza.

3.9. L’esposta ricostruzione era suggerita dalla contemplazione della sola norma del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2.

3.10. L’interprete doveva considerare altresì che, con riferimento sempre agli atti esecutivi successivi alla notifica della cartella o dell’intimazione di pagamento, intese nei sensi indicati, l’art. 2, com’è noto, dichiarava e dichiara che continuano ad applicarsi le disposizioni del D.P.R. n. 602 del 1973, le quali, com’è altrettanto noto, all’art. 57, disponeva che non sono ammesse né le opposizioni regolate dall’art. 615 c.p.c., cioè dirette a contestare l’esistenza del diritto di procedere all’esecuzione, con l’eccezione di quelle concernenti la pignorabilità dei beni (che, in realtà, hanno il profilo sostanziale non di contestazione del diritto di procedere all’esecuzione nell’an, ma nel quomodo, cioè con riferimento all’individuazione come oggetto dell’espropriazione di un certo bene in assoluto o entro certi limiti), né le opposizioni agli atti esecutivi di cui all’art. 617 c.p.c., qualora “relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo”, il che, letto il disposto all’incontrario, rendeva possibili tali opposizioni riguardo agli atti esecutivi diversi e successivi.

3.10.1. Quanto alle opposizioni ex art. 615 c.p.c., il restar fermo il disposto del D.P.R. n. 602 del 1973 e dunque precluso tale tipo di opposizioni risultava coerente con il disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, là dove – come s’è detto – precludeva la contestabilità con l’opposizione all’esecuzione del diritto di procedere all’esecuzione sulla base di fatti impeditivi, modificativi o estintivi e comunque di contestazioni inerenti la pretesa tributaria azionata in executivis che, per il tempo di verificazione e deducibilità si fossero potuti far valere impugnando atti di manifestazione della pretesa tributaria indicati come impugnabili ove tempestivamente conosciuti e comunque se verificatisi prima della valida notifica della cartella o dell’intimazione. Ma, nel contempo, proprio come suggeriva l’art. 2, secondo quanto si è prima osservato, la previsione implicava che l’oppo­sizione fosse esclusa rispetto a quei fatti anche se la loro conoscenza si fosse verificata con un atto esecutivo, in ragione della nullità, mancanza o inesistenza della notifica di quegli atti preesecutivi, atteso che veniva recuperata la tutela impugnatoria tributaria contro la cartella o l’intimazione.

3.10.2. Con riferimento all’opposizione agli atti l’esclusione di essa per le questioni inerenti alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo, una volta considerato il modo in cui la notificazione del titolo avviene, cioè con la notificazione della cartella o dell’intimazione di pagamento, risultava pienamente coerente con il disposto dell’art. 2, di riserva alla giurisdizione ordinaria delle controversie sugli atti esecutivi successivi alla notificazione di quegli atti. La preclusione dell’opposizione agli atti davanti al giudice ordinario quanto alla regolarità formale di tali atti ed alla loro notificazione, era perfettamente funzionale alla riserva di esso alla giurisdizione tributaria e confermava l’esegesi del confine della giurisdizione tributaria secondo l’art. 2, nel senso che il riferimento alla notifica della cartella o dell’intimazione non fosse da intendere solo come relativo ad una notifica valida, essendo al giudice tributario riservato di conoscere anche della notifica nulla, mancante o inesistente attraverso il meccanismo della legittimazione ad impugnare cartella o intimazione una volta conosciuti per il tramite di un atto esecutivo basato su di essi.

  1. Le svolte considerazioni esplicative del sistema scaturente dal combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2 e dell’art. 57 del D.P.R., possono essere completate osservando che da tale sistema risultava apparentemente sancita l’inammissibilità dell’op­posizione ai sensi dell’art. 615 c.p.c., con cui si fosse preteso di dedurre l’inesistenza totale o parziale del diritto di procedere esecutivamente: 1a) per fatti sopravvenuti rispetto al momento della valida notificazione della cartella o dell’intimazione e, quindi, come ta­li non deducibili eventualmente come ragioni di contestazione della pretesa tributaria siccome evidenziata da detti atti, cioè come ragioni impugnatorie sostanziali di essi; 1b) o, nel caso di notificazione nulla, mancante o inesistente, per fatti sopravvenuti al momento in cui il compimento di un atto esecutivo successivo, in particolare il pignoramento, avesse consentito di conoscere cartella o intimazione e, dunque, di reagire contro di esse ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3.

La proclamazione dell’inammissibilità delle opposizioni ex art. 615, con la sola eccezione di quella relativa all’impignorabilità dei beni pignorati, apparentemente, infatti, sembrava assoluta.

4.1. In realtà, nel tessuto normativo del D.P.R. n. 602 del 1973, poiché la norma di esordio della sezione I del capo II del titolo II, dedicato alla riscossione, cioè l’art. 49, si preoccupa di individuare il titolo esecutivo e quella dell’art. 50, individua gli atti con cui il titolo viene palesato al debitore, la proclamazione dell’art. 57, si sarebbe potuta intendere come relativa alla sola preclusione del rimedio dell’opposizione ex art. 615, per contestare la pretesa contenuta nel titolo esecutivo e manifestata con la cartella o l’intima­zione validamente notificata oppure, nel caso di mancanza, inesistenza o nullità della loro notificazione, con il primo atto esecutivo, in quanto tali contestazioni erano e sono riservate alla giurisdizione tributaria.

Con la conseguenza che in via esegetica il rimedio dell’opposizione ai sensi dell’art. 615, si sarebbe potuto ipotizzare praticabile per dedurre fatti successivi a quei momenti, cioè verificatisi dopo la valida notifica della cartella o dell’intimazione di pagamento, oppure – nel caso di nullità, inesistenza o mancanza della notifica – dopo il momento di conoscenza di tali atti per il tramite del compimento da parte dell’esattore di un atto esecutivo, cioè in primis il pignoramento.

4.2. L’impossibilità di praticare una simile interpretazione è stata, tuttavia, condivisa dalla Corte Costituzionale con la recente sentenza n. 114 del 2018 in sede di valutazione della questione di costituzionalità fatta da un giudice di merito. Ed il Giudice delle Leggi, dopo avere ampiamente giustificato l’inammissibilità dell’opposizione ai sensi dell’art. 615, quando è esperibile la tutela davanti al giudice tributario, in particolare escludendo che, proprio per l’azionabilità dei tale tutela, quell’opposizione possa assumere una sorta di funzione recuperatoria e comunque concorrente con quella tutela, ha dichiarato “l’illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 57, comma 1, lett. a), (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come sostituito dal D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 16 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma della L. 28 settembre 1998, n. 337, art. 1), nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o all’avviso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 50, sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 c.p.c.”.

La Corte Costituzionale, nella motivazione, ha esemplificato detti fatti successivi comprendendovi l’ipotesi dell’intervenuto adempimento del debito tributario o di una sopravvenuta causa di estinzione dello stesso per essersi il contribuente avvalso di misure di favore per l’eliminazione del contenzioso (che ha esemplificato indicando la cosiddetta “rottamazione” delle cartelle di pagamento del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, ex art. 6 (Disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili), convertito, con modificazioni, in L. 1 dicembre 2016, n. 225.

Ed è appunto alla luce della motivazione enunciata a suo sostegno che occorre intendere le implicazioni applicative del dispositivo.

4.3. Esse si possono così individuare.

Al lume della motivazione il dispositivo deve certamente intendersi in primo luogo nel senso che contro gli atti dell’esecuzione, per effetto della pronuncia additiva, è ammissibile la tutela ai sensi dell’art. 615 c.p.c., allorquando la contestazione del diritto di procedere all’esecuzione riguardi vicende della pretesa esecutiva tributaria rappresentate da fatti successivi alla notificazione della cartella o dell’intimazione di pagamento così intendendo riferirsi ad una valida ed incontestata notifica di detti atti.

Ma il dispositivo, proprio considerando l’espresso riferimento della motivazione ad una esclusione nell’opposizione a sensi dell’art. 615 c.p.c., con una funzione recuperatoria della tutela esperibile davanti alla giurisdizione tributaria, deve, altresì, intendersi nel senso che la possibilità di esperimento della detta opposizione resta ammessa quando essa si fondi su fatti estintivi o comunque incidenti sulla pretesa tributaria oggetto di esecuzione forzata che si verifichino in una situazione di mancanza, inesistenza o nullità della notifica della cartella e, dunque, di avvenuta conoscenza di tali atti solo a seguito del compimento di un atto esecutivo, allorquando, però, il contribuente per dedurre detti fatti non abbia bisogno, al fine di dimostrarne la verificazione, di sostenere che essa dipenda dalla mancata notificazione della cartella, dalla inesistenza della sua notificazione o dalla nullità della sua notificazione pur avvenuta. Il fatto deducibile con l’opposizio­ne all’esecuzione deve dedursi come rilevante e, dunque, come verificatosi secondo la fattispecie normativa regolatrice della pretesa tributaria, non già perché è mancata, è stata inesistente o nulla la notificazione della cartella o dell’intimazione, bensì nonostante ciò e, dunque, in modo indifferente rispetto a dette evenienze.

In tal caso il contribuente deduce un fatto che non suppone la deduzione e, dunque, l’impugnazione della cartella in quanto non notificata, o notificata in modo invalido o inesistente e che, dunque, non suppone l’attivazione della giurisdizione tributaria. Ciò, perché il fatto non si è, o meglio non si deduce, verificato in ragione ed a causa di quella mancanza, invalidità o inesistenza.

Per esemplificare, si pensi alla prescrizione: se essa si assume verificata perché la notifica della cartella o dell’intimazione mancò, fu nulla o fu eseguita in modo inesistente e, quindi, non si poté verificare un effetto interruttivo del corso della prescrizione, il preteso fatto estintivo “prescrizione” suppone, per essere apprezzato, l’accertamento di detti vizi della notifica e, dunque, si risolve in una censura il cui esame risulta riservato alla giurisdizione tributaria tramite l’impugnazione della cartella o dell’intimazione, in quanto conosciute per il tramite ed in forza dell’atto esecutivo che ne rivela l’esistenza.

L’opposizione ai sensi dell’art. 615, non è data.

Essa è data, invece, se la prescrizione si assume verificata per il decorso del tempo dopo una valida notifica o comunque per il decorso del tempo a prescindere dalla mancanza della notifica o dalla sua inesistenza o dalla sua nullità: si pensi al caso in cui un pignoramento sia compiuto in un momento che si colloca oltre il termine di prescrizione ancorché calcolato dalla valida notifica della cartella o dell’intimazione (si veda, per questa ipotesi, di recente, Cass. Sez. Un., n. 34447 del 2019, per un’applicazione in tema di esecuzione forzata concorsuale) oppure dal momento in cui si sarebbe in thesi collocata la notifica nulla, mancante o inesistente di detti atti.

4.4. Le implicazioni della sentenza del Giudice delle Leggi così individuate si palesano così sostanzialmente coincidenti ed avallanti l’esegesi del disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, che sopra si è sostenuta, sviluppando i ragionamenti svolti a suo tempo dalle Sezioni Unite nell’ordinanza n. 13913 del 2017 (cui, peraltro, la Corte Costituzionale ha fatto richiamo), che si era soffermata sulla tutela esperibile conto la pretesa esecutiva tributaria ad instar di quanto corrispondente al modello della tutela di cui all’art. 617 c.p.c. La sentenza della Corte Costituzionale, quanto alla tutela ai sensi dell’art. 615, ha emendato una carenza dell’Ordinamento che forse sarebbe stata solo supposta e, dunque, superabile in via esegetica e non v’è che da prendere atto della chiarezza che così si è comunque fatta. Ma si deve rilevare che l’emenda ha realizzato un risultato del tutto identico alla ricostruzione che sopra si è fatta del significato del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2 e delle implicazioni al lume di esso del sistema del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 49 e segg.

  1. I principi di diritto che all’esito delle considerazioni svolte possono enunciarsi sono i seguenti:

“Nel sistema del combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2 e del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 49 e segg., ed in particolare dell’art. 57 di quest’ultimo, come emendato dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 114 del 2018, il discrimine fra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria in ordine all’attuazione della pretesa tributaria che si sia manifestata con un atto esecutivo va fissato nei termini seguenti:

  1. a) alla giurisdizione tributaria spetta la cognizione di ogni questione con cui si reagisce di fronte all’atto esecutivo adducendo fatti incidenti sulla pretesa tributaria che si assumano verificati e, dunque, rilevanti sul piano normativo, fino alla notificazione della cartella esattoriale o dell’intimazione di pagamento, se validamente avvenute, o fino al momento dell’atto esecutivo, qualora la notificazione sia mancata, sia avvenuta in modo inesistente o sia avvenuta in modo nullo, e ciò, tanto se si tratti di fatti inerenti ai profili di forma e di contenuto degli atti in cui è espressa la pretesa, quanto se si tratti di fatti inerenti all’esistenza ed al modo di essere di tale pretesa in senso sostanziale, cioè di fatti costitutivi, modificativi od impeditivi di essa (con l’avvertenza, in questo secondo caso, che, se dedotta una situazione di nullità, mancanza, inesistenza di detta notifica, essa non si assuma rilevante ai fini della verificazione del fatto dedotto);
  2. b) alla giurisdizione ordinaria spetta la cognizione delle questioni inerenti alla forma e dunque alla legittimità formale dell’atto esecutivo come tale, sia se esso fosse conseguito ad una valida notifica della cartella o dell’intimazione, non contestate come tali, sia se fosse conseguito in situazione di mancanza, inesistenza o nullità della notificazione di tali atti (non deducendosi come vizio dell’atto esecutivo tale situazione), nonché dei fatti incidenti sulla pretesa sostanziale tributaria azionata in excutivis successivi al momento della valida notifica della cartella o dell’intimazione, o successivi – nell’ipotesi di nullità, mancanza o inesistenza della detta notifica – all’atto esecutivo che avesse assunto la funzione di mezzo di conoscenza della cartella o dell’intimazione (e dunque avesse legittimato ad impugnarli davanti alla giurisdizione tributaria)”.

5.1. Mette conto di rilevare che la tutela davanti alla giurisdizione tributaria è tutela sempre iscrivibile nel modello di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, sicché si tratta del normale giudizio impugnatorio regolato da tale D.Lgs., dovendosi in generale considerare che la tutela davanti al giudice tributario può essere introdotta, ricorrendone le condizioni (la cui verifica appartiene alla giurisdizione del giudice tributario), ai sensi del com­ma 3 di detta norma.

Quando la tutela concerne un atto esecutivo che si assume viziato per la mancanza o l’invalidità (sia per nullità sia per inesistenza) della notificazione della cartella o dell’inti­mazione oppure per vizi formali inerenti al loro profilo di contenuto forma, l’azione davanti al giudice tributarlo non è – lo si dice a precisazione degli insegnamenti di cui a Cass. n. 13913 del 2017 – un’opposizione agli esecutivi secondo il modello di cui all’art. 617 c.p.c., ma un giudizio ai sensi dell’art. 19, comma 3, del citato D.Lgs., del quale si può dire solo che ha una funzione simile a quella del rimedio dell’art. 617. Quando la tutela concerne i fatti inerenti alla pretesa tributaria sostanziale analogamente il profilo del giudizio tributario non assume il carattere di opposizione ai sensi dell’art. 615, ma mantiene quello desumibile dal paradigma dell’art. 19 citato.

5.2. Mette conto di rilevare che il riparto così delineato deve necessariamente operare anche quando l’esattore proceda all’esecuzione sulla base di pretese di riscossione sia tributarie sia non tributarie. La circostanza che in tal modo per esse possano aversi giudizi dinanzi a giurisdizioni distinte, a differenza che per le seconde, è meramente consequenziale all’esistenza di un riparto solo per le prime (si veda il caso deciso da Cass. (ord.) n. 11900 del 2019).

  1. Sulla base delle complessive considerazioni svolte, può ora passarsi alla decisione del conflitto.

6.1. La decisione deve concernere in primo luogo la domanda proposta dalla M. “in via pregiudiziale”, cioè quella di accertamento dell’improcedibilità e/o inammissibilità del pignoramento di crediti presso terzi e, dunque, in buona sostanza della sua invalidità e, quindi, nullità a causa dell’inesistenza del terzo debitor debitoris.

La domanda così proposta non riguarda in primo luogo un profilo relativo all’esisten­za del diritto di procedere all’esecuzione, ma un profilo relativo al suo quomodo, in quanto la deduzione relativa all’inesistenza del debitor debitoris destinatario del pignoramento concerne una modalità di realizzazione del diritto stesso. Si tratta di una domanda che, pertanto, attiene ad un profilo corrispondente in ambito di giurisdizione ordinaria al­l’opposizione agli esecutivi, giacché con essa si postula che il pignoramento sia affetto da invalidità in quanto il preteso debitor debitoris che ne è stato destinatario non sarebbe un soggetto giuridico esistente.

La domanda concerne la nullità del pignoramento e, dunque, di un atto dell’esecu­zione, il primo, e non pone in discussione la notifica delle cartelle esattoriali che individuano il diritto per cui si intenderebbe procedere all’esecuzione riguardo alla cui ritualità nessun rilievo è svolto.

La domanda concerne così il pignoramento come tale e non ne sostiene la nullità in via derivata per un’invalidità, inesistenza o mancanza della notifica delle due cartelle e, dunque, non ha un petitum sostanziale riconducibile dell’art. 57, comma 1, lett. b), cioè non integra in alcun modo un’opposizione relativa alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo che, in base all’indicato coordinamento con il disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 1, non appartiene alla giurisdizione ordinaria, ma a quella tributaria e che sarebbe stata da proporre con giudizio impugnatorio ai sensi del­l’art. 19 del detto D.L.gs.

Il Tribunale di Roma, che doveva giudicare della sussistenza della propria giurisdizione in via immediata su tale domanda, non l’ha considerata nei termini in cui era stata proposta, ma ha al contrario e senza alcuna considerazione di essi affermato che lo fosse stata nel presupposto della nullità della notifica delle cartelle di pagamento.

La domanda, invece, non era stata proposta in questi termini, in quanto la pretesa inesistenza giuridica del debitor debitoris era stata dedotta come causa di nullità del pignoramento in quanto tale e non in quanto derivata da una nullità della notifica delle due cartelle, che anzi non era stata in alcun modo dedotta.

Si rileva, del resto, che la richiesta di annullamento delle cartelle esattoriali formulata successivamente e, quindi, subordinatamente alla domanda principale in alcun modo poteva avere rilievo ai fini della individuazione della giurisdizione sulla domanda principale. Ciò, non solo per l’esistenza del nesso di subordinazione, ma in primo luogo perché fra i fatti posti a suo fondamento non risultava indicata l’inesistenza del soggetto terzo debitor debitoris, la quale, del resto, essendo il pignoramento atto successivo alla cartella ed alla sua notificazione, nemmeno poteva prospettarsi come incidente per così dire retroattivamente su detti atti.

Il Tribunale avrebbe dunque dovuto giudicare, in ossequio al nesso di subordinazione, sulla domanda ai sensi dell’art. 617 c.p.c., ed esaminarla.

6.2. Solo dopo avere deciso su di essa il Tribunale avrebbe dovuto porsi il problema della giurisdizione sulle altre domande, mentre il giudice capitolino ha reso una decisione che non ha tenuto conto del nesso di subordinazione.

Il cumulo di domande è stato riassunto integralmente davanti alla Commissione Tributaria ed il conflitto da essa sollevato deve decidersi secondo i principi esposti in precedenza in primo luogo sulla domanda principale. Ed è la decisione riguardo a tale domanda che deve individuare la giurisdizione dinanzi alla quale il processo deve rimettersi.

Il conflitto sotto tale profilo è fondato e deve dichiararsi la giurisdizione del giudice ordinario sull’indicata domanda principale.

6.3. Nel contempo, secondo i principi innanzi indicati, deve procedersi all’individua­zione della giurisdizione anche sulle domande subordinate, sebbene condizionatamente, cioè all’esito della decisione del Tribunale di Roma sulla domanda principale. E ciò in modo che quel tribunale, davanti al quale le parti vanno rimesse per la cognizione della domanda principale, una volta deciso su di essa possa, se necessario in ragione del tenore della decisione sulla principale e, dunque, ove occorra per lo scioglimento del vincolo di subordinazione, esaminare dette domande applicando le conseguenti statuizioni individuatrici della giurisdizione su di esse.

(Omissis)

 


Commento

Sommario:

1. Il caso di specie - 2. La decisione della questione di giurisdizione - 3. L’opposizione agli atti esecutivi - 4. L’opposizione all’esecuzione - 5. Quadro sinottico - NOTE


1. Il caso di specie

La fattispecie che ha dato causa alla pronuncia annotata può così compendiarsi: con atto notificato il 13 luglio 2017 l’Agenzia delle Entrate – Riscossione pignorava il credito vantato dal contribuente nei confronti di un terzo, a seguito della notifica di due cartelle di pagamento (eseguita il 28 settembre e 17 ottobre 2016) e del vano decorso del termine dilatorio previsto dalla legge. Con ricorso al giudice dell’esecu­zione depositato il 26 luglio 2017 (osservato, quindi, il termine cui è sottoposta l’op­posizione agli atti esecutivi), il debitore proponeva opposizione – ai sensi degli artt. 615, comma 2, 617, comma 2, c.p.c. e 57, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 – deducendo: a) la nullità del pignoramento per inesistenza del terzo debitor debitoris; b) l’i­nesistenza del credito risultante dalla prima cartella (che tuttavia, pur essendo stata ritualmente notificata per ammissione [continua ..]

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2. La decisione della questione di giurisdizione

L’osservazione preliminare dell’annotatore è che nella specie la Suprema Corte avrebbe potuto dichiarare inammissibile il regolamento di giurisdizione d’ufficio, sic­come richiesto dalla Commissione Tributaria Provinciale a seguito del provvedimento ordinatorio, non decisorio, reso dal giudice dell’esecuzione. Difettava, pertanto, il presupposto al quale l’art. 59, L. n. 69/2009 apparentemente subordina l’iniziativa officiosa del giudice ad quem, costituito da una pronuncia declinatoria della giurisdizione resa dal giudice a quo. Se il primo giudice si è limitato a negare il provvedimento cautelare richiestogli non dovrebbe esservi luogo per l’applicazione della norma: la domanda può essere infatti riproposta al medesimo giudice (come nell’ipotesi, testual­mente prevista dall’art. 669 septies c.p.c., di incompetenza, salvo discutersi se la riproposizione sia ammessa senza limiti o resti invece [continua ..]

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3. L’opposizione agli atti esecutivi

Ma qui si arrestano le lodi alla decisione in rassegna, che per il resto non va immune da critiche. La pronuncia non soltanto perpetua l’errore nel quale – e non soltanto a mio avviso [16] – erano incorse le Sezioni Unite nel 2017, ma aggrava le perplessità che avevo già esternato a commento della decisione della Corte costituzionale del 2018, peraltro in parte limitandone le conseguenze applicative [17]. Il quadro che ne deriva risulta affetto da antinomie ed aporie che anche il più corrivo degli annotatori (categoria alla quale notoriamente non appartengo) non potrebbe ignorare. Osservo tuttavia che il principale responsabile delle perduranti incertezze in ordine ai criteri di riparto della giurisdizione nelle opposizioni all’esecuzione tributaria deve individuarsi nel legislatore, che a seguito della decisione del giudice delle leggi sarebbe dovuto intervenire con apposite disposizioni, da collocare negli artt. 2 e 19, D.Lgs. [continua ..]

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4. L’opposizione all’esecuzione

Come avevo osservato a commento della dichiarazione di illegittimità costituzionale parziale dell’art. 57, D.P.R. n. 602/1973 (per effetto della quale l’opposizione al­l’espropriazione forzata tributaria è proponibile non soltanto in ragione dell’impigno­rabilità dei beni staggiti, ma anche per difetto, originario o sopravvenuto, di titolo esecutivo e per motivi di merito), sono rimaste impregiudicate le conseguenti questioni in ordine alla giurisdizione, alla competenza ed al procedimento. Le incertezze sopravvivono – ed anzi risultano aggravate – a seguito della decisione delle Sezioni Unite. Devesi premettere che il ruolo (notificato al debitore con la cartella di pagamento: art. 21, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992) rientra nella categoria dogmatica dei titoli esecutivi di formazione amministrativa, che provengono dal creditore e per i quali vige a carico del debitore l’onere dell’impugnazione nel termine di [continua ..]

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5. Quadro sinottico

A mo’ di finale epitome propongo il seguente schema classificatorio delle opposizioni all’esecuzione tributaria (tratto, non senza difficoltà, dalla massima ufficiale enun­ciata nell’ordinanza annotata), in relazione alla natura dei vizi e degli atti, con indicazione, per ciascuna fattispecie, della giurisdizione ritenuta competente dalle Sezioni Unite: a) vizi formali e di merito della cartella e dell’intimazione validamente notificate: giudice tributario; b) vizi formali della cartella e dell’intimazio­ne non notificate, od invalidamente notificate, delle quali il contribuente venga a conoscenza soltanto a seguito del pignoramento: giudice tributario; c) fatti estintivi del credito posteriori alla notifica della cartella o dell’intimazione: giudice tributario, se è rilevante l’accertamento della omissione, inesistenza o nullità della notifica; giudice ordinario negli altri casi; d) vizi formali propri del [continua ..]

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NOTE

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